Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности ООО «Провиант-Опт», подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу № 2.1.
Таблица № 2.1
Определение единого уровня существенности по бухгалтерской отчетности ООО «Провиант-Опт» за 2001 год.
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб. | Доля (%) | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 77 | 5 | 3,85 |
| Валовый объем реализации без НДС | 3821 | 2 | 76,42 |
| Валюта баланса | 4685 | 2 | 93,70 |
| Собственный капитал | 38 | 10 | 3,80 |
| Общие затраты предприятия | 3662 | 2 | 73,24 |
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в ООО «Провиант-Опт», подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, которые определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(3,85 + 76,42 + 93,70 + 3,80 + 73,24) / 5 = 50,20 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(50,20 – 3,80) / 50,20 х 100% = 92,4%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(93,70 – 50,20) / 50,20 х 100% = 86,6%.
Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 3,80 тыс. руб. и 93,70 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:
(3,85 + 76,42 + 73,24) / 3 = 51,17 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(51,17 – 3,85) / 51,17 х 100% = 92,5%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(51,17 – 76,42) / 51,17 х 100% = 149,3%
Поскольку значение 3,85 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 76,42 тыс. руб. – не так сильно, принимаем решение при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит:
(76,42 + 73,24) / 2 = 74,83 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 75,00 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различия между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(75,00-74,83) / 74,83 х 100% = 0,2%, что находится в пределах 20%.
Аудит бухгалтерской отчетности непосредственно связан с риском двух видов: предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:
• конкурентоспособности аудитора;
• недружественной рекламы деятельности аудитора;
• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
• финансового состояния клиента;
• характера операций клиента;
• компетентности администрации и учетного персонала клиента;
• сроков проведения аудита и т.д.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность ООО «Провиант-Опт» может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
• внутрихозяйственный риск;
• риск средств контроля;
• риск не обнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:
ПАР= ВХР•РК•РН,
где ПАР — приемлемый аудиторский риск.
Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
ВХР — внутрихозяйственный риск.
Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;
Полагаю, что внутрихозяйственный риск на предприятии ООО «Провиант-Опт» составляет 70%.
РК — риск контроля.
Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
Полагаю, что риск контроля на предприятии ООО «Провиант-Опт» составляет 40%.
РН — риск не обнаружения.
Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Полагаю, что риск не обнаружения на предприятии ООО «Провиант-Опт» составляет 10%.
После простых вычислений получаем значение риска при аудите 3% (0,7•0,4•0,1).
На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что приемлемый уровень аудиторского риска на предприятии ООО «Провиант-Опт» в данном случае должен быть не выше 3%. Подобный план может помочь получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска — определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:
РН = ПАР
ВХР•РК
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 3%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку (0,03/(0,7 • 0,4) = 0,11.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения: чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.
Использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска.
Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением: 0 < ПАР< 1.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.