Смекни!
smekni.com

Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг (стр. 11 из 39)

Пример. Допустим, что организация приобретает материалы по договору, в котором его цена выражена в иностранной валюте (например, цена материалов составляет 23 600 долл. США, включая НДС – 3 600 долл. США). Стоимость материалов по договору определяется по курсу на дату их оплаты.

Условно допустим, что курс доллара США на дату поступления материалов в организацию составлял 29,00 руб. и их стоимость в рублевой оценке составила 580 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. × 29,00 руб.). Далее допустим, что курс доллара США на дату оплаты материалов составил 29,25 руб., а сумма оплата за них составила в рублевой оценке 585 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. × 29,25 руб.).

Материалы приняты к бухгалтерскому учету до момента их оплаты (табл. 8).

Таблица 8

№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Приняты к учету поступившие материалы по курсу на дату их поступления без учета НДС (20 000 долл. × 29,00 руб.) 10-1 60 580000
2 Отражена сумма НДС от стоимости материалов по курсу на дату их поступления (3 600 долл. × 29,00 руб.) 19-3 60 104400
3 Произведена оплата за материалы по курсу на дату их оплаты, включая НДС (23 600 долл. × 29,25руб.) 60 51 585 000
4 Отнесена на внереализационные расходы отрицательная суммовая разница (без учета НДС), возникшая после принятия материалов к учету 20 000 долл. × 0,25 руб.) 91-2 60 5000
5 Отражена сумма НДС с возникшей отрицательной суммовой разницы (3 600 долл. × 0,25 руб.) 19-3 60 900
6 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым к учету материалам (включающая НДС с суммовой разницы) (104400 руб. +900 руб.) 68-2 19-1 105 300

В данном примере возникшая суммовая разница (5 000 руб.) признается внереализационным расходом и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете и на формирование стоимости материалов не влияет. В связи с этим стоимость материалов будет одинаковой как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли и составит 580 000 руб.

В бухгалтерской отчетности возникшая суммовая разница должна отражаться по статье «Внереализационные расходы» – строка 130 отчета о прибылях и убытках.

В налоговой отчетности расход в виде суммовой разницы показывается в общей сумме внереализационных расходов, отражаемых по строкам 010 и 110 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» декларации по НПО.

В конечном итоге этот расход также должен быть показан в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.

Рассмотрим ситуацию, когда суммовые разницы возникают до момента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда в бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость МПЗ, а в налоговом учете учитываются в качестве внереализационных расходов, величина стоимости МПЗ, отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периоде разных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения прибыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. В данном случае возникает налогооблагаемая временная разница в размере суммовой разницы, учтенной в бухгалтерском учете в стоимости приобретения МПЗ.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которая определяется произведением налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах. В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере списания материалов в производство указанные расходы (суммовые разницы) постепенно полностью будут списаны в бухгалтерском учете и сравняются с величиной этих расходов, ранее признанных в налоговом учете в качестве внереализационных расходов.

Списание материалов в производство будет приводить к постепенному уменьшению налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, к уменьшению (погашению) отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).

Пример. Допустим, что все данные предыдущего примера сохраняются, за исключением одного: отрицательная суммовая разница в сумме 5 000 руб. возникла до момента принятия материалов к бухгалтерскому учету и включена в их фактическую себестоимость. В налоговом учете эта суммовая разница относится в состав внереализационных расходов, и поэтому в налоговом учете стоимость приобретенных материалов составит 580 000 руб., а в бухгалтерском учете – 585 000 руб.

Допустим, что в течение двух месяцев после их приобретения материалы были списаны в производство: в первый месяц – 40 %, во второй месяц – 60 % от их общего количества. По условиям примера налогооблагаемая временная разница составляет 5 000 руб. (585 000 – 580 000). Соответственно, отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль составит 1 200 руб. (5 000 руб. × 24 %).

В последующие два месяца по мере списания материалов в производстве налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, и, соответственно, будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство. За первый месяц в бухгалтерском учете будут списаны материалы на сумму 234 000 руб. (585000 × 40 %), а в налоговом учете – на сумму 232000 руб. (580 000 × 40 %). Таким образом, налогооблагаемая временная разница в этом месяце уменьшится на 2000 руб. (234 000 – 232 000). Соответственно произойдет уменьшение отложенного налогового обязательства на сумму 480 руб. (2 000 × 24 %).

За второй месяц в бухгалтерском учете будут списаны материалы на сумму 351 000 руб. (585 000 × 60 %), а в налоговом учете – на сумму 348000 руб. (580 000 × 60 %). Таким образом, налогооблагаемая временная разница в этом месяце уменьшится на 3 000 руб. (234 000 – 232 000). Соответственно произойдет уменьшение отложенного налогового обязательства на сумму 720 руб. (3 000 × 24 %). Тем самым, после полного списания материалов на производственные цели отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб. будет полностью погашено (табл. 9).

Таблица 9

№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (5 000 руб. × 24 %) 68-1 77 1 200
2 Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб. × 40 %) 20 10 234 000
3 Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 1-й месяц [(234 000 – 232 000) × 24 %] 77 68-1 480
4 Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб.× 60 %) 20 10 351 000
5 Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 2-й месяц [(351 000 – 348 000) × 24 %] 77 68-1 720

В одобренной Министерством финансов РФ Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности предусматривается разработка предложений по изменению некоторых правил бухгалтерского учета отдельных расходов организации с целью сближения правил бухгалтерского и налогового учета. В частности, возможно, что организациям будет предоставлено право учета суммовых разниц и процентов по заемным средствам, возникающих при приобретении материальных ценностей, в составе операционных расходов.

Если такие изменения будут приняты, то необходимость применения норм ПБУ 18/02 при возникновении указанных расходов отпадет.

2.2 Налоговый учет расходов на приобретение специальногоинструмента, специальных приспособлений, специальногооборудования и специальной одежды

Налоговый учет расходов на приобретение спецоснастки и спецодежды осуществляется в том же порядке, что и для рассмотренных ранее материально-производственных запасов. Для целей налогового учета в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение (создание) спецоснастки и спецодежды включаются в состав материальных расходов и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам следует относить расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.