регистрация / вход

Международные стандарты финансовой отчетности

Стандарты как основа учетной политики. Стандартизация бухгалтерского учета в Казахстане. Стандартизация и переход на МСФО в Казахстане. МСФО 1, 2, 7 "Представление финансовой отчетности", "Налоги на прибыль", "Отчеты о движении денежных средств".

Стандарты как основа учетной политики

Формирование учетной политики - это выбор некоторой совокупности известных способов ведения бухгалтерского учета и установление порядка их применения в конкретной хозяйственной ситуации. Иными словами, учетная политика - это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета.

Учетная политика определяется, как «совокупность способов, применяемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности в соответствии с их принципами и основами».

Главные принципы, основы, условия, правила и процедуры, принятые для составления финансовой отчетности, составляют учетную политику и должны соответствовать существующим стандартам бухгалтерского учета.

Базой для формирования учетной политики являются стандарты бухгалтерского учета, которые допускают альтернативные способы отражения хозяйственных операций, активов, собственного капитала, обязательств, результатов деятельности.

Формирование учетной политики заключается в выборе одного из способов, предлагаемых в каждом стандарте, обосновании их исходя из условий деятельности субъекта и принятии в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности.

Не существует твердо установленных правил формирования учетной политики. В целом лучшее представление об экономическом положении, существующем на предприятии, и наиболее приемлемой учетной политике, должно составлять руководство субъектов.

В процессе выбора и формирования учетной политики необходимо внимательно проконсультироваться с каждым из стандартов бухгалтерского учета, предоставляющим выбор альтернативных методов и способов с целью идентификации стандартов, наиболее отвечающих экономической ситуации на предприятии. В том случае, если в компании поступили инвестиции для развития дочерних компаний, необходимо соблюдать требования стандарта бухгалтерского учета 14. Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество». Альтернативные методы ведения учета инвестиций в зависимые хозяйственные товарищества, допустимые данным стандартом, являются фактором, влияющим на формирование учетной политики.

При выборе и принятии учетной политики требуется соблюдать соответствие финансовой отчетности требованиям каждого действующего стандарта бухгалтерского учета, а также методологических рекомендаций.

Принятая учетная политика должна быть максимально приближена к реальной ситуации на предприятии и соблюдать принцип соответствия доходов затратам.

Однажды принятая учетная политика применяется последовательно о г периода до чех пор, пока не потребуется внести в нее изменения в соответствии с требованиями Департамента методологии бухгалтерского учета и аудит.

Стандартизация бухгалтерского учета в Казахстане

Стандарты бухгалтерского учета - это второй уровень регулирования учетной системы, они являются нормативно - правовыми документами, обязательными для исполнения всеми субъектами, представляющими финансовую отчетность.

На основе стандартов устанавливаются базовые правила ведения бухгалтерского учета по раздельным отделам (участкам) учета, а также по отраслевым и иным отличительным особенностям хозяйствующих субъектов.

Под термином стандартизация учета понимается применение совокупности законодательно установленных процедур в целях упорядочения деятельности в учетной системе субъектов (предприятий, организаций и учреждений) для правильного ведения бухгалтерского учета.

Стандарты описывают разные аспекты учета и служат методологической основой, инструментом для анализа правильности применения тех или иных методов и приемов. В целом они представляют собой достаточно полную и стройную систему и условно делятся на следующие группы:

1. оценочные - раскрывают информацию о методах оценки активов и обязательств, а также затрат и доходов. Эти стандарты обычно предполагают альтернативные (один из двух или нескольких возможных методов) оценю! и признания;

2. пояснительные - описывают содержание информации, которая присутствует в пояснительной записке к финансовым отчетам;

3. отраслевые - специализированные стандарты, информируют о специфике ведения учета в отдельных отраслях.

В рамках перехода Республика Казахстан на принятую в международной практике систему учета 1997 года было введено 20 стандартов бухгалтерского учета, которые в настоящее время дополняются количественно с разработкой методических рекомендаций по их применению. Как и в международной практике, действующие стандарты учета в Казахстане можно подразделить на:

1. общеметодологические (№1 «Учетная политика», №2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах», №3 «Отчет о результатах финансово - хозяйственной деятельности», №4 «Отчет о движении денежных средств» и т.п.);

2. стандарты по вопросам социальной политики (№16 «Учет расходов на пенсионное обеспечение» и т.д.);

3. Стандарты по отдельным видам имущества и средств» (№6 «Учет основных средств», №7 «Учет товарно-материальных запасов», №8 «Учет финансовых инвестиций») и др. До принятия стандартов бухгалтерского учета в 1997 году он осуществлялся по методам, принятым во времена советского учета.

В соответствии с той системой учетную политику составляли принципы, методы, условия и правила, соблюдаемые в то время.

Основными изменениями стандартов, повлиявшими на учетную политику, стали оценка товарно-материальных запасов, определение основных средств, отмена концепций малоценных и быстро изнашивающихся предметов, использование прибыли, а также введение в силу концепции затрат периода.

В республике Казахстан основным органом, осуществляющим стандартизацию учета, является Министерство финансов РК и созданный при нем аппарат, который назывался ранее национальной комиссией по бухгалтерскому учету, затем был переименован в Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита. Хозяйствующие субъекты руководствуются в своей деятельности законами, стандартами, методическими указаниями этих органов.

Рассмотрим основные отличия международных стандартов учета от казахстанских.

Таблица 1

Аспекты сравнения МСБУ КСБУ
Пользователи Инвесторы, акционеры, работники и др. В основном государство, налоговые и др. службы
Историческая среда развития Свободная рыночная экономика Государственное регулирование, плановая экономика
Мотивация Представление истиной объективной картины деятельности компании Осуществление государственного контроля и обеспечение максимальных налогов
Развитие учетной профессии Определяющая роль ассоциаций профессиональных бухгалтеров Государственное регулирование, профессиональные ассоциации не играют существенной роли

Приведенные данные показывают, что казахстанские стандарты до настоящего времени продолжают отличаться от международных стандартов, хотя нельзя не подчеркнуть их стремление приблизиться к передовой мировой учетной системе.

Международные стандарты финансовой отчетности

Стандартизация учетной системы - объективная потребность и актуальность в исследовании, сравнении и классификации существующих в разных странах систем учета, разработке и рекомендациях по унификации учета и отчетности. В международной практике существуют многочисленные организации. Которые заняты работой в этой области. Среди них:

1. Комитет по международным бухгалтерским стандартам;

2. Организация Объединенных наций;

3. Экономический и социальный совет;

4. Комиссия по транснациональным корпорациям;

5. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ООН);

6. Организация по экономическому сотрудничеству и развитию;

7. Европейский союз (ЕС).

К региональным организациям профессиональных бухгалтеров, содействующим процессам стандартизации учета, относятся:

1. Европейская федерация профессиональных бухгалтеров;

2. Межамериканская бухгалтерская ассоциация;

3. Федерация бухгалтеров стран - членов АСЕЭН;

4. Конфедерация бухгалтеров Азиатского и тихоокеанского регионов;

5. Африканский совет по бухгалтерскому учету.

Непосредственно стандартизацией международного учета занимается созданный в 1973 году Комитет по международным бухгалтерским стандартам (КМСФО). Он был организован соглашением между профессиональными объединениями бухгалтеров из ряда стран: Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия, США, Великобритания и Ирландия. В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран. Консультативная группа при комитете включает в себя совет по стандартам финансового учета, Международную ассоциацию банков, Международную организацию юристов, Международную торговую палату, мировой банк, Европейский союз. Руководящим органом является правление, в которое входят национальные бухгалтерские организации из 13 стран, в том числе обязательно должны быть представлены 4 развивающиеся страны, а также представителя других групп пользователей.

На мировом уровне Комитет - единственная организация, выпускавшая стандарты бухгалтерского учета. По состоянию на 2001 год КМСФО осуществлял свою деятельность в 104 странах мира и разработал и внедрил 40 международных стандартов финансовой отчетности.

Процедура принятия стандарта - длительный процесс, который состоит из нескольких этапов и занимает примерно три года. В течение определенного срока любой специалист может дать предложения, которые обязательно рассматриваются и учитываются.

Окончательный проект одобряется правлением и направляется во все страны – члены Комитета для перевода и публикации.

Стандарты соответствуют основному направлению - созданию гармоничной и целостной системы международного учета.

Каждый стандарт включает в себя:

1. введение, отражающее общее содержание стандарта, изложение его задач и концепций;

2. определение (терминологию), позволяющие избежать двусмысленности в трактовке;

3. круг охватываемых проблем, объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зрения поставленных целей;

4. описание методологических проблем, путей и возможностей их решения, критерии применения данного стандарта;

5. предписания, связанные с практической реализацией стандарта, базы оценки и методы учета;

6. указание способа раскрытия информации и др. пояснения;

7. дату вступления в силу.

В основе международных стандартов лежат правила альтернативных решений и тех же вопросов бухгалтерской отчетности и учета, а также предусматривается несколько равных возможностей, но дающих различные результаты вариантов, что делает их более гибкими. При этом их применение не носит регламентированного характера. Комитет предпринимает различные попытки по устранению возникающих несоответствий для более целостной взаимосвязи международного учета. С этой целью осуществляется практическая оценка и обзоры практики \*чета и отчетности в разных странах.

В наиболее общем виде международные стандарты бухгалтерского учета представляют собой перечень норм учета, разработанных для гармонизации учетных систем разных стран. Основная цель разработки таких стандартов -удовлетворение потребностей большинства пользователей, принимающих экономические решения.

Т.е. увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности, путем введения их в рамки общей классификации, то есть стандартизация формы с сохранением существенных различий.

Объективными преимуществами МСФО перед национальными учетными стандартами являются:

1. МСФО обобщают лучшие знания и опыт, накопленный бухгалтерами разных стран;

2. В разработки МСФО проходят этапы публичного обсуждения и «пилотного» применения;

3. МСФО не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах;

4. МСФО обеспечивает сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей;

5. МСФО позволяет значительно сократить расходы компаний по подготовке консолидированной (сводной) отчетности;

6. МСФО отличаются простотой восприятия для пользователей финансовой информации;

7. МСФО постоянно совершенствуется.

Совокупность данных преимуществ во много обеспечивает стремление различных стран и использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО, к ним, в частности, можно отнести:

1. Отсутствие подробных указаний, разъяснений, примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям;

2. Ориентация МСФО на развитую рыночную экономику, что затрудняет их использование развивающимися странами;

3. Рекомендательный характер МСФО, их,»необязательность», что заметно тормозит процесс гармонизации учета.

К недостаткам МСФО следует отнести и то, что их применение не может быть частичным, т.е. отчетность должна соответствовать требованиям каждого применимого стандарта. Если стандарты применяются не полностью - это значит, что отчетность не соответствует МСФО.

Стандартизация и переход на МСФО в Казахстане

К числу существенных причин, по которым международная практика стандартизации учета должна стать основой реформирования казахстанского учета, относится то, что именно международные стандарты отражают особенности рыночной экономики, открыты для последующих изменений и требуют меньших затрат на разработку и внедрение.

В связи с этим в 2002 году в Казахстане был принят Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», согласно которому составление финансовой отчетности организациями будет осуществляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

В Казахстане переход и составлению отчетности по МСФО намечено осуществить поэтапно:

1. с 1 января 2003 года отдельных организаций, определяемых в порядке установленном Правительством РК;

2. с 1 января 2004 года для иных организаций.

Закон предусматривает переход на МСФО путем пересмотра наших казахстанских стандартов бухгалтерского учета, посредством приведения и в соответствие с требованиями МСФО. В период перехода на МСФО резко возрастает значение учетной политики организации - как инструмента, создающего условия для 1; перехода на МСФО; обеспечивающего методологическое сопровождение по каждому конкретному аспекту применения МСФО.

Работники организаций переходящие па МСФО должны четко представлять каждый аспект ведения учета и составления отчетности, какие положения МСФО применяются.

Ссылаясь на закон, можно констатировать, что вопросы перехода и применению МСФО не относятся и субъектом малого предпринимательства.

Также положение с МСФО не распространяется па государственные учреждения, так как в данных организациях применяются ведение бухгалтерского учета, а не составление финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях организаций.

В связи с этим, организации могут вести бухгалтерский учет Казахстанским стандартам бухгалтерского учета, а составления финансовой отчетности должны осуществлять в соответствии с МСФО.

Такой путь перехода на МСФО более реален и применим в период до приведения казахстанских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

В настоящее время вопросы перехода на МСФО регулируются новым стандартом «Первое применение МСФО».

Стандарты и интерпретации, действительные для периодов первого применения, должны применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда:

1. отдельные стандарты и интерпретации разрешают или допускают другие положения переходного периода; или

2. величина корректировки, относящейся и предшествующим периодам, не может быть надежно оценена.

Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться, как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1 (редакция 1997 г.). ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств, которые были утверждены Правлением в измененном формате в 1994 году. МСФО 1 (пересмотренный) был утвержден Правлением КМСФО в июле 1997 года и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, которые начинаются с 1 июля 1998 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.

К МСФО 1 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

· ПКИ 8, Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета

Введение

1. Настоящий стандарт (МСФО 1 (пересмотренный)) заменяет Международные стандарты финансовой отчетности МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств. МСФО 1 (пересмотренный) вступает в силу для учетных периодов, начинающихся с 1 июля 1998 года или после этой даты, однако, поскольку его требования соответствуют требованиям существующих стандартов, приветствуется его применение до этого срока.

2. Настоящий Стандарт приводит требования заменяемых им Стандартов в соответствие с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности КМСФО. Кроме того, он предназначен для улучшения качества финансовой отчетности, представляемой по Международным стандартам финансовой отчетности за счет:

(a) обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявляется о соответствии ее МСФО, соответствовала каждому применимому Стандарту, включая все требования по раскрытию информации;

(b) обеспечения того, чтобы отступления от требований МСФО ограничивались чрезвычайно редкими случаями (примеры несоответствия будут отслеживаться и, при необходимости, будут издаваться дополнительные руководства);

(c) предоставления руководства по структуре финансовой отчетности, включая минимальные требования для каждой основной формы отчетности, учетной политики и примечаний, и всех иллюстративных приложений; и

(d) установления (на основе Принципов подготовки и представления финансовой отчетности) практических требований по таким вопросам, как существенность, непрерывность деятельности компании, выбор учетной политики при отсутствии Стандарта, последовательность и представление сравнительной информации.

3. В целях учета потребности пользователей в более полной информации о "финансовых результатах деятельности", оцененных более широко чем "прибыль", показанная в отчете о прибылях и убытках, настоящий Стандарт устанавливает новые требования по отражению в основных формах финансовой отчетности тех прибылей и убытков, которые не представляются в отчете о прибылях и убытках в настоящее время. Новая отчетность может представляться либо как "традиционная" сверка капитала в форме колонок, или как собственно отчет о финансовых результатах деятельности. Совет КМСФО в апреле 1997 года в принципе дал согласие на рассмотрение вопросов измерения и представления финансовых результатов деятельности. По этому проекту первоначально предполагается рассмотреть взаимосвязь между отчетностью о финансовых результатах деятельности и задачами отчетности в Принципах КМСФО. Затем КМСФО разработает предложения в этой области.

4. Настоящий Стандарт применяется ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО, включая банки и страховые компании. Минимальные структуры разработаны достаточно гибкими, чтобы их можно было приспособить для применения любыми компаниями. Банки, например, должны быть способны разработать представление информации, соответствующее настоящему Стандарту и более детальным требованиям МСФО 30, Раскрытиея информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

Представление финансовой отчетности

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Целью настоящего Стандарта является обеспечение базы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели в настоящем Стандарте устанавливается ряд соображений для представления финансовой отчетности, рекомендаций по ее структуре и минимальных требований к ее содержанию. Признание, оценка и раскрытие специфических операций и событий рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых и представляемых в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

2. Финансовая отчетность общего назначения предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам. Финансовая отчетность общего назначения включает те формы отчетности, которые представляются отдельно или как часть публичных документов, таких как годовой отчет или проспект. Настоящий Стандарт не применяется к сокращенной промежуточной финансовой информации. Стандарт равно применяется к финансовой отчетности отдельной компании и к сводной финансовой отчетности группы компаний. Однако он не препятствует представлению сводной финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности и финансовой отчетности материнской компании в соответствии с национальными требованиями в одном и том же документе при условии, что база для составления каждого из них четко раскрывается в разделе об учетной политике.

3. Настоящий Стандарт применяется ко всем типам компаний, включая банки и страховые компании. Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, согласующиеся с требованиями настоящего Стандарта, установлены в МСФО 30, Раскрытие информации я в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

4. В настоящем Стандарте используется терминология, приемлемая для коммерческих компаний. Таким образом коммерческие компании общественного сектора также могут применять требования настоящего Стандарта. Некоммерческим, государственным и прочим линейным компаниям общественного сектора, желающим применять настоящий Стандарт, может потребоваться изменить заголовки определенных строк в финансовой отчетности и самих форм финансовой отчетности. Такие компании также могут представлять дополнительные компоненты финансовой отчетности.

Назначение финансовой отчетности

5. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях компании:

(a) активах;

(b) обязательствах;

(c) капитале;

(d) доходах и расходах, включая прибыли и убытки; и

(e) движении денежных средств.

Эта информация вместе с прочей информацией в примечаниях к финансовой отчетности помогает пользователям прогнозировать движение денежных средств компании в будущем и, в частности, распределение во времени и определенность создания денежных средств и их эквивалентов.

Ответственность за финансовую отчетность

6. За подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и/или другой руководящий орган компании.

Компоненты финансовой отчетности

7. Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:

(a) бухгалтерский баланс;

(b) отчет о прибылях и убытках;

(c) отчет, показывающий либо

(i) все изменения в капитале; либо

(ii) изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

(d) отчет о движении денежных средств; и

(e) учетная политика и пояснительные примечания.

8. Компании поощряются к представлению, помимо финансовой отчетности, финансовых обзоров руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может включать анализ следующего:

(a) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области дивидендов;

(b) источников финансирования компании, политику и в отношении доли заемных средств и управления рисками; и

(c) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности.

9. Многие компании помимо финансовой отчетности представляют дополнительные отчеты, такие как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых фактор защиты окружающей среды имеет большое значение, и в которых сотрудники считаются важной группой пользователей. Компании поощряются к представлению таких дополнительных отчетов, если их руководство полагает, что он помогут пользователям в принятии экономических решений.

Общие соображения

Достоверное представление и соответствие международным стандартам финансовой отчетности

10. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Надлежащее применение Международных стандартов финансовой отчетности с дополнительным раскрытием, при необходимости, фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что финансовая отчетность обеспечивает достоверное представление.

11. Компания, финансовая отчетность которой соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, должна раскрывать этот факт. Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая Международным стандартам финансовой отчетности, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.

12. Порядок учета, не соответствующий надлежащему порядку, не может быть исправлен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

13. В чрезвычайно редких обстоятельствах, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям Стандарта будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-то требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:

(a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;

(b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-то Стандарта в целях достижения достоверного представления;

(c) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и

(d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.

14. Финансовая отчетность иногда описывается как "основанная на" или "соответствующая значительным требованиям", или как "находящаяся в соответствии с учетными требованиями" Международных стандартов финансовой отчетности. При этом часто никакой дополнительной информации не приводится, хотя ясно, что значительные требования по раскрытию, если даже не учетные требования, не соблюдены. Такие заявления являются вводящими в заблуждение, так как они принижают надежность и понятность финансовой отчетности. В целях обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявляется о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности, отвечала стандарту, необходимому пользователям во всем мире, настоящий Стандарт включает всеобъемлющее требование о том, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление, руководства по тому, как выполнять требование о достоверном представлении, и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление. Он также требует ясного раскрытия обстоятельств, вызывающих отступление. Наличие отличающихся национальных стандартов само по себе не является достаточным для обоснования отступления в финансовой отчетности, подготовленной с использованием Международных стандартов финансовой отчетности.

15. Фактически при любых обстоятельствах достоверное представление достигается соответствием применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Достоверное представление требует:

(a) выбора и применения учетной политики в соответствии с параграфом 20;

(b) представления информации, включая учетную политику, таким образом, который обеспечивает уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию; и

(c) представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в Международных стандартах финансовой отчетности недостаточны для того, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании.

16. В чрезвычайно редких обстоятельствах применение какого-то конкретного требования в Международном стандарте финансовой отчетности может приводить к тому, что финансовая отчетность становится вприводящей в заблуждение. Это может иметь место только в том случае, когда порядок учета, требуемый Стандартом, явно не подходит, и поэтому достоверного представления нельзя достичь ни применением Стандарта, ни только через дополнительное раскрытие. Отступление не допустимо лишь по той причине, что другой порядок учета также обеспечивает достоверное представление.

17. При оценке необходимости отступления от конкретного требования в Международном стандарте финансовой отчетности следует принять во внимание следующее:

(a) цель требования и почему эта цель не достигнута или не является уместной в конкретных обстоятельствах; и

(b) каким образом обстоятельства компании отличаются от тех компаний, которые следуют требованию.

18. В связи с тем, что обстоятельства, требующие отступления, будут, как ожидается, чрезвычайно редкими, а необходимость в отступлении будет предметом значительных споров и субъективной оценки, важно, чтобы пользователи были осведомлены о том, что отчетность компании не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Также важно, чтобы пользователи получили достаточную информацию, позволяющую им делать информированное суждение о том, является ли отступление необходимым и рассчитывать корректировки, которые потребовались бы для приведения отчетности в соответствие со Стандартом. КМСФО будет отслеживать случаи несоответствия, к которым привлекается его внимание (например, компаниями, их аудиторами и регулирующими органами), и будет рассматривать необходимость прояснения через интерпретации или поправки к Стандартам, с тем, чтобы отступление было необходимо только в чрезвычайно редких случаях.

19. Когда, в соответствии с конкретными оговорками в настоящем Стандарте, Международный стандарт финансовой отчетности применяется до даты вступления его в силу, этот факт должен раскрываться.

Учетная политика

20. Руководство компании должно выбирать и применять учетную политику компании таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации. При отсутствии конкретного требования руководство должно вырабатывать политику, обеспечивающую предоставление в финансовой отчетности информации, которая:

(a) уместна для потребностей пользователей при принятии решений; и

(b) надежна в том, что она:

(i) достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;

(ii) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;

(iii) нейтральна, то есть свободна от предвзятости;

(iv) осмотрительна; и

(v) полная во всех существенных отношениях.

21. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

22. При отсутствии конкретного Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации, руководство использует свои суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности компании. При вынесении такого суждения руководство принимает во внимание:

(a) требования и руководства в Международных стандартах финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;

(b) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО; и

(c) решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той и только в той степени, в какой они соответствуют пунктам (a) и (b) данного параграфа.

Допущение о непрерывности деятельности компании

23. При составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться также, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей.

24. При оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от фактов в каждом конкретном случае. Когда компания имеет в своем активе удачные операции и свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости допущения о непрерывности деятельности.

Метод начисления

25. Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления.

26. Согласно методу начисления операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода (концепция соотнесения).

Последовательность представления

27. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему за исключением следующих случаев:

(a) значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций; или

(b) изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретации.

28. Значительное приобретение или выбытие, или анализ финансовой отчетности могут вызвать необходимость изменений в представлении финансовой отчетности. Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности только в том случае, когда измененная структура, вероятно, будет сохраняться, или если выгода от альтернативного представления однозначна. Когда такие изменения в представлении производятся, компания пересматривает классификацию своей сравнительной информации в соответствии с параграфом 38. Изменение в представлении в целях приведения в соответствие с национальными требованиями разрешается в тех пределах, в которых пересмотренное представление соответствует требованиям настоящего Стандарта.

Существенность и агрегирование

29. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно.

30. Финансовая отчетность является следствием из обработки большого количества операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией. Финальный этап процесса объединения и классификации состоит в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях к ней. Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление в самой финансовой отчетности, может, тем не менее, быть достаточно существенной, чтобы представляться обособленно в примечаниях.

31. В данном контексте информация существенна, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера статей, оцениваемых в конкретных обстоятельствах ее опущения. При решении вопроса о том, является ли статья или совокупность статей существенной, характер и размер статьи оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств, как характер, так и размер статьи могут быть определяющим фактором. Тем не менее, крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.

32. Существенность предполагает, что конкретные требования по раскрытию Международных стандартов финансовой отчетности не должны выполняться, если полученная в результате информация несущественна.

Взаимозачет

33. Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается другим Международным стандартом финансовой отчетности.

34. Статьи доходов и расходов должны взаимозачитываться тогда и только тогда, если когда:

(a) Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает это; или

(b) прибыли, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций и событий, не являются существенными. Такие суммы должны объединяться и представляться в соответствии с параграфом 29.

35. Важно, чтобы как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы представлялись в отчетах по отдельности, когда они являются существенными. Взаимозачет, проведенный либо в отчете о прибылях и убытках, либо в балансе, за исключением случаев, когда он отражает содержание операции или события, снижает возможности пользователей по пониманию проведенных операций и оценке движения денежных средств компании в будущем. Представление в отчетах активов за вычетом их уценки, например на моральное устаревание для запасов или на величину сомнительных долгов для дебиторской задолженности, не подлежит взаимозачетускидок на устаревание запасов или скидок на списание сомнительных долгов по дебиторской задолженности не подлежит взаимозачету.

36. МСФО 18, Выручка, дает определение термина доходов и требует, чтобы они измерялись по справедливой стоимости полученного возмещения или дебиторской задолженности, с учетом торговых и оптовых скидок, предоставляемых компанией. В процессе своей обычной деятельности компания осуществляет другие операции, которые не приносят доход, но которые сопутствуют основной деятельности, приносящей доход. Результаты таких операций представляются тогда, когда их представление отражает содержание операции или события, путем взаимозачета любых доходов с соответствующими расходами, возникающими по одной и той же операции. Например:

(a) прибыли и убытки от реализации долгосрочных активов, в том числе краткосрочных вложений и операционных активов, представляются в отчетах путем вычитания из поступлений от выбытия актива балансовой суммы актива и соответствующих расходов на его продажу;

(b) затраты, которые возмещаются по условиям договорного соглашения с третьей стороной (например, договор субаренды) зачитываются против соответствующего возмещения; и

(c) результаты чрезвычайных обстоятельств могут представляться за вычетом соответствующего налога и доли меньшинства с показом валовой суммы в примечаниях.

37. Кроме того, прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетах на нетто-основе, например, положительные и отрицательные курсовые разницы и прибыли или убытки, возникающие по финансовым инструментам, которые держатся для целей перепродажи. Прибыли и убытки, однако, представляются в отчетах отдельно, если их размер, характер или происхождение таковы, что требуют отдельного раскрытия в соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

Сравнительная информация

38. Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только обратное не разрешается или не требуется Международным стандартом финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.

39. В некоторых случаях повествовательная информация, представленная в финансовой отчетности за предшествующий период (периоды) продолжает быть уместной в текущем периоде. Например, подробности правового спора, исход которого был неопределенным на последнюю отчетную дату и еще должен быть разрешен, раскрываются в текущем периоде. Пользователи получают выгоду из информации о том, что на последнюю отчетную дату существовала неопределенность, и что в течение периода предпринимались меры по ликвидации неопределенности.

40. Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны реклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.

41. В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.

Структура и содержание

Введение

42. Настоящий Стандарт требует определенных раскрытий в самой финансовой отчетности, раскрытия других статей либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях, и устанавливает рекомендованные формы в приложении к Стандарту, которым компания может следовать, если они применимы в ее конкретных обстоятельствах. МСФО 7 обеспечивает структуру для представления отчета о движении денежных средств.

43. Настоящий Стандарт использует термин "раскрытие" в широком смысле, включающем представление статей как в самих формах финансовой отчетности, так и в примечаниях к ним. Раскрытия, требуемые другими Международными стандартами финансовой отчетности, выполняются в соответствии с этими Стандартами. Если иное не установлено настоящим или другими Стандартами, такие раскрытия выполняются или в самой соответствующей форме финансовой отчетности, или в примечаниях.

Определение форм финансовой отчетности

44. Форма финансовой отчетности должна быть четко определена и выделена из прочей информации внутри того же опубликованного документа.

45. Международные стандарты финансовой отчетности применяются только к финансовой отчетности, а не прочей информации, представленной в годовом отчете или другом документе. Таким образом, важно, чтобы пользователи могли отделить информацию, которая подготовлена с применением Международных стандартов финансовой отчетности, от прочей информации, которая может быть полезной для пользователей, но не является предметом настоящего Стандартова.

46. Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Кроме того, следующая информация должна быть четко выделена и повторяться, если это необходимо для должного понимания представленной информации:

(a) название отчитывающейся компании или другие опознавательные признаки;

(b) охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний;

(c) отчетная дата или период, покрываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности;

(d) отчетная валюта отчетности; и

(e) уровень точности, использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.

47. Требования, приведенные в параграфе 46, обычно могут быть выполнены путем представления постраничных заголовков и сокращенных заголовков колонок на каждой странице финансовой отчетности. Для определения наилучшего способа представления такой информации требуется принятие субъективного решения. Например, когда финансовая отчетность прочитывается в электронном виде, отдельные страницы могут не использоваться; тогда вышеприведенные заголовки должны появляться с частотой, достаточной, чтобы обеспечить правильное понимание данной информации.

48. Финансовая отчетность часто более понятна при представлении информации в тысячах или миллионах единиц отчетной валюты. Это допустимо только если раскрывается уровень точности представления и не теряется уместная информация.

Отчетный период

49. Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:

(a) причину использования периода отличающегося от одного года; и

(b) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.

50. В исключительных случаях компания может быть вынуждена или может решить изменить отчетную дату, например, после приобретения компании другой компанией с иной отчетной датой. Когда это имеет место, важно, чтобы пользователи были поставлены в известность о том, что суммы, показанные для текущего периода, и сравнительные суммы не сопоставимы, и что причина изменения отчетной даты раскрыта.

51. Обычно финансовая отчетность постоянно составляется за период в один год. Однако некоторые компании предпочитают представлять отчеты, например, за период продолжительностью в 52 недели, что обусловлено практической причиной целесообразности. Настоящий Стандарт не запрещает такую практику, поскольку получающаяся финансовая отчетность вряд ли будет существенно отличаться от составляемых для годичного периода.

Своевременность

52. Полезность финансовой отчетности снижается, если она не была представлена пользователям в течение приемлемого периода после отчетной даты. Компания должна быть в состоянии выпустить свою финансовую отчетность в течение шести месяцев с отчетной даты. Такие факторы, как сложность операций компании, не должны использоваться для оправдания неспособности компании своевременно представить отчеты. Более конкретные предельные сроки устанавливаются законодательными или нормативными положениями во многих странах.

Бухгалтерский баланс

Разделение на краткосрочные/долгосрочные статьи

53. Каждая компания, основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом бухгалтерском балансе. Параграфы 57-65 настоящего Стандарта применяются тогда, когда проводится такое различие. Когда компания предпочитает не проводить эту классификацию, активы и обязательства должны представляться в общем, в порядке их ликвидности.

54. Независимо от того, какой метод представления принят, компания должна раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты.

55. Когда компания поставляет товары и услуги в ходе четко определенного операционного цикла, раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств в бухгалтерском балансе обеспечивает полезную информацию путем отделения чистых активов, постоянно циркулирующих в качестве оборотного капитала, от тех, которые используются в долгосрочных операциях компании. Это также подчеркивает активы, которые предполагается реализовать в текущем операционном цикле, и обязательства, подлежащие погашению в течение того же периода.

56. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании. МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, требует раскрытия сроков погашения как финансовых активов, так и финансовых обязательств. Финансовые активы включают торговые и прочие дебиторские задолженности, а финансовые обязательства включают торговые и прочие кредиторские задолженности. Информация о расчетных сроках возмещения или погашения неденежных активов и обязательств, таких как запасы и резервы, также полезна независимо от того, классифицируются ли активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. Например, компания раскрывает сумму запасов, которую ожидает возместить после более чем одного года от отчетной даты.

Краткосрочные активы

57. Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:

(a) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании; или

(b) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;

(c) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.

Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.

58. Настоящий Стандарт использует термин "долгосрочный" для описания материальных, нематериальных, операционных и финансовых активов долгосрочного характера. Он не запрещает использования других определений при ясности их смысла.

59. Операционный цикл компании представляет собой время между приобретением материалов, используемых в процессе производства и их обращением в денежные средства или инструмент, быстро конвертируемый в денежные средства. Краткосрочные активы включают запасы и задолженность покупателей и заказчиков, которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычного операционного цикла, даже когда их не ожидается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Рыночные ценные бумаги классифицируются как краткосрочные активы, если их ожидается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты; в ином случае они классифицируются как долгосрочные активы.

Краткосрочные обязательства

60. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:

(a) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании; или

(b) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.

61. Краткосрочные обязательства могут разделяться по категориям также как и краткосрочные активы. Некоторые краткосрочные обязательства, такие как задолженности перед поставщиками и подрядчиками и начисления для работника и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала, используемого в нормальном операционном цикле компании. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев с отчетной даты.

62. Другие краткосрочные обязательства не погашаются как часть текущего операционного цикла, однако требуют погашения в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Например, текущая часть обязательств, включающая выплату процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочие неторговые кредиторские задолженности. Обязательства, включающие выплату процентов, которые обеспечивают финансирование оборотного капитала на долгосрочной основе, и не подлежат погашению в течение двенадцати месяцев, являются долгосрочными обязательствами.

63. Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если:

(a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев;

(b) компания предполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе; и

(c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение графика платежей, который заключается до утверждения финансовой отчетности.

Сумма любого обязательства, которое было исключено из краткосрочных обязательств в соответствии с этим параграфом, должна раскрываться в примечаниях к бухгалтерскому балансу, вместе с информацией, обосновывающей такое представление.

64. Может ожидаться, что некоторые обязательства, подлежащие погашению в течение следующего операционного цикла, будут рефинансированы или "пролонгированы" по решению компании, и поэтому они не потребуют использования оборотного капитала компании. Такие обязательства считаются частью долгосрочного финансирования компании и должны классифицироваться как долгосрочные. Однако в тех случаях, когда рефинансирование осуществляется не по решению компании (как было бы в случае отсутствия договора о рефинансировании), рефинансирование не может считаться автоматическим и обязательство классифицируется как краткосрочное, кроме случая, когда заключение договора рефинансирования до утверждения финансовой отчетности представляет собой доказательство того, что по состоянию на отчетную дату обязательство по своему содержанию было долгосрочным.

65. Некоторые соглашения о предоставлении займа включают условия для заемщика (оговорки), которые предусматривают, что обязательство подлежит погашению по требованию при нарушении определенных условий, связанных с финансовым положением заемщика. В таких обстоятельствах обязательство классифицируется как долгосрочное, только когда:

(a) ссудодатель согласился, перед утверждением финансовой отчетности, не требовать платежа в случае нарушения условий; и

(b) отсутствует вероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.

Информация, подлежащая представлению в бухгалтерском балансе

66. Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют:

(a) основные средства;

(b) нематериальные активы;

(c) финансовые активы (исключая суммы, указанные в пунктах (d), (f) и (g);

(d) инвестиции, учтенные по методу участия;

(e) запасы;

(f) торговые и другие дебиторские задолженности;

(g) денежные средства и их эквиваленты;

(h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

(i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12, Налоги на прибыль;

(j) резервы;

(k) долгосрочные обязательства включающие выплату процентов;

(l) доля меньшинства; и

(m) выпущенный капитал и резервы.

67. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.

68. Настоящий Стандарт не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Параграф 66 просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления в балансе. Иллюстративные форматы представлены в Приложении к настоящему Стандарту. Корректировки к вышеперечисленным статьям включают следующее:

(a) линейные статьи добавляются, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует отдельного представления в балансе, или когда размер, характер или функция статьи таковы, что отдельное представление помогло бы достоверному представлению финансового положения компании; и

(b) названия и порядок расположения статей могут изменяться в соответствии с характером компании и ее операций, чтобы обеспечить информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения компании. Например, банк изменяет указанные выше названия для того, чтобы применить более специфические требования параграфов 18-25 МСФО 30, Раскрытия информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

69. Линейные статьи, перечисленные в параграфе 66 являются широкими по характеру и не обязательно должны ограничиваться статьями, подпадающими под сферу действия других Стандартов. Например, статья нематериальные активы включает деловую репутацию и активы, возникающие из расходов на разработки.

70. Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, основывается на оценке следующего:

(a) характера и ликвидности активов и их существенности, ведущих, в большинстве случаев, к раздельному представлению деловой репутации и активов, возникающих из расходов на разработки, денежных и неденежных активов, краткосрочных и долгосрочных активов;

(b) их функции в рамках компании, ведущей, например, к раздельному представлению операционных и финансовых активов, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов; и

(c) размера, характера и распределения во времени обязательств, ведущих, например, к отдельному представлению процентных и беспроцентных обязательств и резервов, классифицированных как краткосрочные и долгосрочные, если это целесообразно.

71. Активы и обязательства, отличающиеся по своему характеру и функциям, иногда подлежат оценке на разной основе. Например, определенные классы основных средств могут учитываться по фактической себестоимости, или по сумме переоценки в соответствии с МСФО 16. Использование различных основ оценки для разных классов активов предполагает, что они различаются по своему характеру и функции, и таким образом, должны представляться в качестве отдельных линейных статей.

Информация, подлежащая представлению в бухгалтерском балансе или в примечаниях

72. Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях к нему дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

73. Подробности, представляемые в подклассах, будь то в балансе или в примечаниях, зависят от требований Международных стандартов финансовой отчетности и размера, характера и функции вовлеченных величин.

Факторы, установленные в параграфе 70, также используются в целях определения основы для создания подклассов. Раскрытия для каждой статьи будут разными, например:

(a) материальные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16, Основные средства;

(b) дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы;

(c) запасы разделяются на подклассы в соответствии с МСФО 2, Запасы, на такие группы как товары, производственные поставки, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;

(d) резервы подразделяются на резервы на пенсионное обеспечение и любые другие статьи, классифицируемые в соответствии с операциями компании; и

(e) капитал и резервы подразделяются на различные классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода резервов.

74. Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях следующую информацию:

(a) для каждого класса акционерного капитала:

(i) количество акций, разрешенных к выпуску;

(ii) количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

(iii) номинальную стоимость акции, или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

(iv) сверку количества акций в обращении в начале и в конце года;

(v) права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

(vi) акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям; и

(vii) акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

(b) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;

(c) когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате, то показывается сумма, включенная (или не включенная) в обязательства; и

(d) сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Компания, не имеющая акционерного капитала, такая, как товарищество, должна раскрывать информацию, эквивалентную требуемой выше, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.

Отчет о прибылях и убытках

Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках

75. Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать линейные статьи, которые представляют:

(a) выручку;

(b) результаты операционной деятельности;

(c) затраты по финансированию;

(d) долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

(e) расходы по налогу;

(f) прибыль или убыток от обычной деятельности;

(g) результаты чрезвычайных обстоятельств;

(h) долю меньшинства; и

(i) чистую прибыль или убыток за период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда этого требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

76. Воздействия различной деятельности компании, операций и событий, отличаются по стабильности, риску и предсказуемости, а раскрытие элементов финансовых результатов деятельности помогает пониманию достигнутых результатов и оценке будущих результатов. Дополнительные линейные статьи включаются в отчет о прибылях и убытках, а названия и порядок расположения статей при необходимости изменяются для объяснения финансовых результатов деятельности. Например, банк изменяет названия для того, чтобы применить конкретные требования параграфов 9 - 17 МСФО 30. Статьи доходов и расходов взаимозачитываются только при соблюдении критериев параграфа 34.

Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях

77. Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании.

78. Компании поощряются к представлению анализа, указанного параграфе 77, в самом отчете о прибылях и убытках.

79. Статьи расходов далее разбиваются на подклассы для того, чтобы выделить ряд компонентов финансовых результатов деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация представляется одним из двух способов.

80. Первый анализ называется методом характера затрат. Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим во многих небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.

81. Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляет собой корректировку производственных расходов, призванную отразить факт того, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. В некоторых юрисдикциях увеличение готовой продукции и незавершенного производства в течение периода представляется непосредственно за выручкой в вышеприведенном анализе. Однако использованный способ представления не должен подразумевать, что такие суммы представляют собой доход.

82. Второй анализ называется методом функции затрат или "себестоимости продаж", и классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности.

83. Компании, классифицирующие расходы по функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.

84. Выбор метода анализа между методом себестоимости продаж и методом характера затрат зависит как от исторических, так и от отраслевых факторов и характера организации. Оба метода указывают на те затраты, прямое или косвенное изменение которых может предполагаться с изменением уровня продаж или объема производства компании. В силу того, что каждый метод представления выгоден для различных компаний, настоящий Стандарт требует делать выбор классификации, основанной на том методе, который наиболее точно представляет элементы результатов деятельности компании. Однако, в силу того, что информация о характере компании полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на себестоимости продаж, требуется дополнительное раскрытие.

85. Компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовой отчетностью.

Изменения в капитале

86. Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности, отчет, показывающий:

(a) чистую прибыль или убыток за период;

(b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других Стандартов, признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; и

(c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО 8.

Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему:

(d) операции капитального характера с владельцами и распределения им;

(e) сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, и изменение за период; и

(f) сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

87. Изменения в капитале компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов или состояния в течение периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За исключением операций с акционерами, таких как внесение капитала и дивиденды, общее изменение в капитале представляет собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода.

88. МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, требует того, чтобы все статьи дохода и расходов, признанные за период, включались в определение чистой прибыли или убытка за период, кроме случаев, когда Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иное. Другие Стандарты требуют того, чтобы прибыли и убытки, такие как прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы, признавались непосредственно в качестве изменений в капитале вместе с операциями капитального характера с владельцами компании и распределениями им. Поскольку при оценке финансового положения компании между двумя отчетными датами важно принимать во внимание все прибыли и убытки, настоящий Стандарт требует представления отдельной составной части финансовой отчетности, которая выделяет суммарные прибыли и убытки компании, включая те, которые признаются непосредственно в капитале.

89. Требования параграфа 86 могут удовлетворяться различными способами. Подход, принятый во многих юрисдикциях, предполагает столбцовый формат, в котором производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала, включая статьи от (a) до (f). Альтернативным способом является представление отдельного компонента финансовой отчетности, представляющего лишь статьи от (a) до (c). При таком подходе статьи, указанные в пунктах от (d) до (f), показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Оба подхода иллюстрируются в приложении к настоящему Стандарту. Какой бы подход не использовался, параграф 86 требует указания промежуточного итога статей из пункта (b), что позволяет пользователям выводить суммарные прибыли и убытки, возникающие из деятельности компании в течение периода.

Отчет о движении денежных средств

90. МСФО 7 устанавливает требования для представления отчета о движении денежных средств и связанных с ним раскрытий. Он утверждает, что информация о движении денежных средств обеспечивает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании производить денежные средства и их эквиваленты и потребностей компании по использованию этих денежных потоков.

Примечания к финансовой отчетности

Структура

91. Примечания к финансовой отчетности компании должны:

(a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;

(b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности; и

(c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

92. Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. По каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.

93. Примечания к финансовой отчетности включают повествовательное описание или более подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, а также дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется Международными стандартами финансовой отчетности, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления.

94. Примечания обычно представляются в следующем порядке, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других компаний:

(a) заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности;

(b) информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике;

(c) вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности; и

(d) прочие раскрытия, в том числе:

(i) условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия; и

(ii) раскрытия нефинансового характера.

95. В некоторых случаях может быть необходимо или желательно изменить порядок расположения определенных статей в примечаниях. Например, информация о процентных ставках и корректировках справедливой стоимости может объединяться с информацией о сроках действия финансовых инструментов, хотя первая относится к отчету о прибылях и убытках, а последняя - к балансу. Тем не менее, систематическая структура для примечаний должна сохраняться настолько, насколько это практично.

96. Информация об основе представления финансовой отчетности и специфической учетной политике может представляться в виде отдельного отчета перед примечаниями к финансовой отчетности.

Представление учетной политики

97. Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:

(a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;

(b) каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.

98. В дополнение к конкретной учетной политике, используемой в финансовой отчетности, пользователям важно знать основу (основы) оценки (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость), так как они формируют основу составления финансовой отчетности в целом. Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно представить указание категорий активов и обязательств, к которым применяется каждая основа.

99. При принятии решения о раскрытии конкретной учетной политики, руководство рассматривает вопрос, будет ли раскрытие помогать пользователям в понимании способа отражения операций и событий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового положения компании. Учетная политика, которую компания должна рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается этим) следующее:

(a) признание выручки;

(b) принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;

(c) объединения компаний;

(d) совместная деятельность;

(e) признание и амортизация материальных и нематериальных активов;

(f) капитализация затрат по займам и других затрат;

(g) договоры подряда;

(h) инвестиционнуаяю собственность;

(i) финансовые инструменты и инвестиции;

(j) аренда;

(k) затраты на исследования и разработки;

(l) запасы;

(m) налоги, в том числе отложенные налоги;

(n) резервы;

(o) затраты на пенсионное обеспечение;

(p) пересчет иностранной валюты и хеджирование;

(q) определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;

(r) определение денежных средств и их эквивалентов;

(s) учет инфляции; и

(t) правительственные субсидии.

Другие Международные стандарты финансовой отчетности конкретно требуют осуществления раскрытий учетной политики во многих других областях.

100. Каждая компания рассматривает характер своих операций и политику, которые пользователь ожидает увидеть представленными для этого типа компании. Например, предполагается, что все компании частного сектора должны раскрывать учетную политику для налогов на прибыль, включая отложенные налоги и налоговые активы. Когда компания имеет значительные зарубежные производства или операции в иностранной валюте, предполагается раскрытие учетной политики для признания положительных и отрицательных курсовых разниц и хеджирования таких разниц. В сводной финансовой отчетности раскрывается политика, применяемая в отношении деловой репутации и доли меньшинства.

101. Учетная политика может иметь важное значение, даже если суммы, показанные для текущего и предшествующего периодов, не являются существенными. Также целесообразно раскрывать учетную политику для каждой политики, не охваченной существующими Международными стандартами финансовой отчетности, но выбранной и применяемой в соответствии с параграфом 20.

Прочие раскрытия информации

102. Компания должна раскрывать следующие моменты, если они не раскрыты где-либо еще в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

(a) постоянное место нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

(b) описание характера операций и основной деятельности компании;

(c) название материнской компании и конечной материнской компании группы; и

(d) количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.

Дата вступления в силу

103. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1998 года. Досрочное применение приветствуется.

104. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств, утвержденные Правлением КМСФО в новой редакции в 1994 году.

Приложение

Иллюстративная структура форм финансовой отчетности

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их смысл.

Стандарт устанавливает компоненты финансовой отчетности и минимальные требования по раскрытию в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, а также по представлению изменений в капитале. Он также определяет дополнительные статьи, которые могут представляться в соответствующей форме финансовой отчетности или в примечаниях. Цель настоящего Приложения заключается в том, чтобы привести примеры способов выполнения требований по представлению отчета о прибылях и убытках, бухгалтерского баланса и изменений в капитале в финансовой отчетности. Порядок представления и названия, использованные для статей, должны изменяться, где необходимо, для достижения достоверного представления в конкретных условиях каждой компании.

Для иллюстрации представлены два отчета о прибылях и убытках, демонстрирующие два альтернативных способа классификации доходов и расходов, по характеру и по функции. Также приводятся два альтернативных подхода к представлению изменений в капитале.

Группа XYZ - сводный баланс по состоянию на 31 декабря 20-2 года.

(В тысячах единиц условной валюты)

20-2 20-2 20-1 20-1
АКТИВЫ
Долгосрочные активы
Основные средства Х Х
Деловая репутация Х Х
Производственные лицензии Х Х
Инвестиции в ассоциированные компании Х Х
Прочие финансовые активы Х Х
Х Х
Краткосрочные активы
Запасы Х Х
Задолженности покупателей и заказчиков и прочие дебиторские задолженности Х Х
Предоплаты Х Х
Денежные средства и их эквиваленты Х Х
Х Х
Суммарные активы Х Х
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
Выпущенный капитал Х Х
Фонды Х Х
Накопленная прибыль/(убытки) Х Х
Х Х
Доля меньшинства Х Х
Долгосрочные обязательства
Займы, включающие выплату процентов Х Х
Отложенные налоги Х Х
Пенсионные обязательства Х Х
Х Х
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность Х Х
Краткосрочные займы Х Х
Текущая часть займов включающих выплату процентов Х Х
Резерв по гарантиям Х Х
Х Х
Итого капитал и обязательства Х Х

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 (редакция 1993 г.). ЗАПАСЫ

Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 2, Оценка и отражение запасов в контексте учета по первоначальной стоимости, утвержденный Правлением в октябре 1975 г. Настоящий пересмотренный стандарт был введен в действие для финансовых отчетов за периоды с 1 января 1995 г. или позднее.

К МСФО 2 имеет отношение одна интерпретация ПКИ:

· ПКИ-1, Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов

Основополагающие параграфы Стандарта, набранные жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить учетную интерпретацию запасов в системе учета по фактической стоимости приобретения. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующих прибылей. Стандарт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов.

Сфера применения

1. Этот стандарт должен применяться при подготовке финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

(a) незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, в том числе непосредственно связанных с ними контрактов на предоставление услуг. (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда);

(b) финансовых инструментов; и

(c) запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства, а также минеральных руд, в той их части, в которой они могут быть оценены по возможной чистой цене продаж в соответствии с отработанными методиками в определенных отраслях промышленности.

2. Этот Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2, Оценка и представление запасов в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения, утвержденный в 1975 г.

3. Запасы, упомянутые в параграфе 1(c) оцениваются по возможной чистой цене продаж на определенных этапах производства. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур, или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или правительственные гарантии, или когда существует однородный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы не входят в сферу применения этого Стандарта.

Определения

4. Следующие термины используются в этом Стандарте в указанных значениях:

Запасы - это активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

(b) в процессе производства для такой продажи; или

(c) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Возможная чистая цена продаж - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

5. Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, в соответствии с параграфом 16, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода (смотрите Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18, Выручка).

Оценка запасов

6. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запасов

7. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение

8. Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.

9. В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте, Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами, и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами.

Затраты на переработку

10. Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.

11. Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки компании. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

12. В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или, когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой реализационной стоимостивозможной чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате учетная величина основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

13. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

14. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

(c) административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния.

(d) сбытовые расходы.

15. В некоторых условиях в себестоимость запасов включаются затраты по займам. Эти условия определены в допустимом альтернативном методе отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.

Себестоимость запасов у компании, оказывающей услуги

16. Себестоимость запаса компании сферы обслуживания главным образом включает заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Заработная плата и прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запаса не включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения.

Методы определения себестоимости

17. Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.

18. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.

Формулы расчета себестоимости запасов

19. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

20. Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако, специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на чистую прибыль или убытки за период мог бы быть использован метод выбора тех статей, которые остаются в запасах.

Основной подход

21. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе 19, определяется по формулам первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.

22. Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были позже всего приобретены или произведены. По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически, или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.

Допустимый альтернативный подход

23. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе 19, определяется по формуле последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО).

24. Метод ЛИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.

Возможная чистая цена продаж

25. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

26. Запасы обычно списываются до возможной чистой цены продаж постатейно. Однако, в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и тоже предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента. Не целесообразно списывать запасы на основе их классификации, например, готовую продукцию, или все запасы в конкретной отрасли или географическом сегменте. Компания сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена. Таким образом, каждая такая услуга отражается как отдельная статья.

27. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

28. Расчеты возможной чистой цены продаж также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая цена продажи запаса, предназначенного для выполнения контрактов фирмы на продажу или предоставление услуг, основывается на контрактной цене. Если контракты на продажу количественно меньше, чем объем имеющегося запаса, то возможная чистая цена продажи остающейся части запаса основывается на общих продажных ценах. Непредвиденные потери по контрактам продаж, превышающие имеющиеся объемы запасов, и непредвиденные потери по контактам купли отражаются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты.

29. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости. Однако, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции будет превышать возможную чистую цену продаж, сырье списывается до чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости продаж.

30. В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. В случае исчезновении обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин - себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости продаж. Это происходит, напри–мер, тогда, когда статья запаса, учтенного, из-за снижения его продажной цены, по возможной чистой стоимости продаж, все еще остается в запасе в следующем периоде, а его продажная цена возросла.

Признание в качестве расхода

31. После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости продаж и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости продаж, должна признаваться как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расходов в период осуществления возврата.

32. Процесс признания в качестве расхода учетной величины проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

33. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. Запасы, распределенные таким образом, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Раскрытие информации

34. Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании;

(c) балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;

(d) величину возврата любого списания, которая признается как доход в данном периоде, в соответствии с параграфом 31;

(e) обстоятельства или события, приведшие к возврату списания запасов в соответствии с параграфом 31; и

(f) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

35. Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы компании сферы услуг могут просто называться незавершенным производством.

36. Когда себестоимость запасов определяется по методу ЛИФО в соответствии с разрешенным альтернативным методом отражения в параграфе параграфе 23, финансовая отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе и либо:

(a) меньшим из значения, полученного в соответствии параграфом параграфом 21, и чистой с стоимости реализации;

(b) меньшим из текущей стоимости на балансовую дату и возможной чистой стоимости продаж.

37. Финансовая отчетность должна раскрывать либо:

(a) себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода; либо

(b) операционные затраты, применительно к доходам, признаваемые в качестве расхода в данном периоде, классифицированные по их характеру.

38. Себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода, состоит из затрат, ранее включенных в оценку статей проданного запаса, и нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативных величин производственных затрат, связанных с запасами. Особенности деятельности компании могут также потребовать включения других затрат, таких как затраты на сбыт продукции.

39. Некоторые компании используют другой формат для отчета о прибылях и убытках, что ведет к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этого формата, компания раскрывает суммы операционных затрат, применимых к доходам за период, и классифицируемые по их характеру. В этом случае компания раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других операционных затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период.

40. Списание до величины возможной чистой цены продаж может быть таким крупным, масштабным и необычным, что потребует раскрытия по Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

Дата вступления в силу

41. Этот Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 4 (редакция 1994 г.). УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ

Новый формат Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Правлением КМСФО в ноябре 1974 г. Он представлен в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.

МСФО 38, Нематериальные активы, заменяет МСФО4 в части, касающейся амортизации нематериальных активов.

МСФО 38 применяется для ежегодных финансовых отчетов за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям.

Область применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета амортизации.

2. Настоящий Стандарт применяется ко всем амортизируемым активам, кроме:

(a) основных средств (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства);

(b) лесов и аналогичных возобновляемых природных ресурсов;

(c) расходов на разработку и добычу минерального сырья, нефти, природного газа, и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

(d) расходов на исследования и разработки (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 9, Затраты на исследования и разработки); и

(e) деловой репутации (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22, Объединения компаний).

3. Амортизируемые активы составляют значительную часть активов многих компаний. Поэтому амортизация может оказывать существенное влияние на определение и представление финансового положения и результатов деятельности компаний.

Определения

4. Приведенные ниже термины используются в настоящем Стандарте в следующих значениях.

Амортизация - это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Амортизация за учетный период относится прямо или косвенно на чистую прибыль или убыток за период.

Амортизируемые активы - это активы, которые

(a) ожидается использовать на протяжении более одного учетного периода;

(b) имеют ограниченный срок полезной службы;

(c) содержатся компанией для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей.

Срок полезной службы - это либо

(a) период, в течение которого ожидается использование компанией амортизируемого актива; либо

(b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

Амортизируемая стоимость амортизируемого актива - это фактическая стоимость приобретения или другая величина, заменяющая фактическую стоимость приобретения, в финансовой отчетности за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.

Амортизация

5. Амортизируемая стоимость амортизируемого актива должна относиться систематически на каждый отчетный период в течение срока полезной службы актива.

6. Иногда высказывается мнение, что в случае повышения стоимости актива сверх величины, по которой он учтен в финансовой отчетности, отпадает необходимость в амортизации. Считается, однако, что амортизация должна начисляться в каждом отчетном периоде исходя из величины амортизируемой стоимости независимо от увеличения стоимости актива.

Срок полезной службы

7. Срок полезной службы амортизируемого актива должен рассчитываться с учетом следующих факторов:

(a) ожидаемого физического износа;

(b) морального износа; и

(c) юридических и других ограничений на использование актива.

8. Сроки полезной службы важнейших амортизируемых активов или групп амортизируемых активов должны периодически пересматриваться, и, если ожидания значительно отличаются от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны корректироваться. Результат изменения должен раскрываться в том учетном периоде, когда это изменение имело место.

9. Расчет срока полезной службы амортизируемого актива или группы схожих амортизируемых активов основывается на суждении, сделанном исходя из опыта работы с подобными видами активов. Для актива, использующего новую технологию, или используемого для производства нового продукта, или для предоставления нового вида услуг, опыт работы с которыми незначителен, расчет срока полезной службы представляется более сложным, но тем не менее требуется.

10. Срок полезной службы амортизируемого актива для компании может быть короче, чем срок его физического существования. Кроме физического износа, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество смен, в которые должен использоваться актив, программы компании по ремонту и обслуживанию, необходимо учитывать и другие факторы. К ним относятся моральный износ, обусловленный технологическими изменениями или усовершенствованием производства, моральный износ, вызванный изменениями спроса на рынке на объем товаров или услуг, производимых с использованием актива, и юридические ограничения такие, как истечение срока соответствующей аренды.

Ликвидационная стоимость

11. Ликвидационная стоимость актива часто оказывается несущественной и может не учитываться при исчислении амортизируемой стоимости. Если ожидается, что ликвидационная стоимость существенна, то она рассчитывается на дату приобретения, или дату любой последующей переоценки актива на основе возможной цены продажи на эту дату для аналогичных активов, достигших конца срока полезной службы, и применявшихся в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться актив. Валовая ликвидационная стоимость во всех случаях уменьшается на ожидаемые затраты на выбытие в конце срока полезной службы актива.

Методы амортизации

12. Выбранный метод амортизации должен применяться последовательно из периода в период, если только его изменение не оправдано изменившимися условиями. В отчетном периоде, в котором метод был изменен, результат изменения должен быть выражен количественно и раскрыт с указанием причин, вызвавших это изменение.

13. Амортизируемые стоимости относятся на каждый учетный период в течение срока полезной службы актива с помощью разнообразных систематических методов. Какой бы метод амортизации не был выбран, его последовательное применение необходимо независимо от уровня прибыльности компании и налоговых соображений. Это необходимо для обеспечения сопоставимости результатов деятельности компании за разные периоды.

Раскрытие информации

14. База оценки, используемая для определения сумм, по которым показываются амортизируемые активы, должна раскрываться вместе с другими составляющими учетной политики - смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности.

15. Для каждой основной группы амортизируемых активов должны раскрываться:

(a) применяемый метод начисления амортизации;

(b) сроки полезной службы или использованные нормы амортизации;

(c) общая сумма амортизации, отнесенная за период; и

(d) валовая сумма амортизируемых активов и соответственно накопленная амортизация.

16. Выбор метода распределения и расчет срока полезной службы амортизируемого актива основаны на суждениях. Раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезной службы или использованных норм амортизации дает пользователям финансовой отчетности полезную информацию, позволяющую анализировать методы, избранные руководством и обеспечивает возможность сравнения с другими компаниями. По тем же причинам необходимо раскрывать сумму амортизации, отнесенную за период, и накопленную амортизацию по состоянию на конец периода.

Дата вступления в силу

17. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1977 г.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 7 (редакция 1992 г.). ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Этот Международный стандарт финансовой отчетности заменит МСФО 7, Отчет об изменении финансового положения, одобренный Утвержденный Советом Правлением в октябре 1977г.

Настоящий пересмотренный Стандарт был введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с или после 1 января 1994 г.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Информация о движении денежных средств компании полезна в том, что дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в потреблении потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, распределения во времени и определенности их создания.

Цель данного стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Сфера применения

1. Компания обязана готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего Стандарта и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.

2. Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 7, Отчет об изменениях в финансовом положении, утвержденный в июле 1977 года.

3. Пользователи финансовой отчетности компании заинтересованы в том, как компания создает и использует денежные средства и их эквиваленты. Это происходит независимо от характера деятельности компании и независимо от того, могут ли денежные средства рассматриваться как продукция компании, как это может быть в случае финансового института. Компании нуждаются в денежных средствах по одинаковым, по сути, причинам, независимо от того, насколько различается их основная приносящая доход деятельность. Они нуждаются в денежных средствах для ведения своих операций, погашения обязательств, обеспечения дохода для своих инвесторов. Соответственно, настоящий Стандарт требует от всех компаний представления отчета о движении денежных средств.

Преимущества информации о движении денежных средств

4. Отчет о движении денежных средств при его использовании совместно с остальными формами финансовой отчетности предоставляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность) и ее способность воздействовать на суммы и время потоков денежных средств для того, чтобы приспособиться к изменяющимся условиям и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности компании создавать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств различных компаний. Она также увеличивает сопоставимость отчетности об операционных показателях различных компаний потому, что устраняет влияние применения различных методов учета для одинаковых операций и событий.

5. Историческая информация о движении денежных средств часто используется как индикатор суммы, времени и определенности будущих потоков денежных средств. Она также полезна при проверке точности прошлых оценок будущих потоков денежных средств и при изучении связи между прибыльностью и чистым движением денежных средств, и влиянием изменения цен.

Определения

6. Следующие термины используются в данном Стандарте в указанных значениях:

Денежные средства включают наличные деньги и вклады до востребования.

Эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.

Потоки денежных средств - приток и отток денежных средств и их эквивалентов.

Операционная деятельность - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность - Приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

Денежные средства и эквиваленты денежных средств

7. Эквиваленты денежных средств предназначены скорее для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или других целей. Инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно инвестиция квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, скажем, три месяца или меньше с даты приобретения. Инвестиции в собственный капитал исключаются из эквивалентов денежных средств, если только они не являются, по существу, эквивалентами денег, например, в случае привилегированных акций, приобретенных незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты.

8. Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, в некоторых странах банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании. В таких условиях банковские овердрафты включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой таких соглашений с банками является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от положительного к отрицательному.

9. Потоки денежных средств не включают движение между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, потому что эти компоненты являются частью контроля и регулирования денежных операций компании, а не частью ее операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Контроль и регулирование денежных операций включают инвестирование излишних денежных средств в денежные эквиваленты.

Представление отчета о движении денежных средств

10. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

11. Компания представляет потоки денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности так, как это больше соответствует характеру ее деятельности. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение компании, сумму ее денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности.

12. Одна и та же операция может включать потоки денежных средств, классифицируемые по-разному.

Операционная деятельность

13. Величина потоков денежных средств, возникающих в результате операционной деятельности, является ключевым индикатором степени, в которой операции компании производят достаточные потоки денежных средств для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования. Информация о конкретных компонентах первоначальных операционных потоков денежных средств, в сочетании с другой информацией, очень полезна для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности.

14. Потоки денежных средств от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход, деятельности компании. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:

(a) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

(b) денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

(c) денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

(d) денежные платежи служащим и от их лица;

(e) денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;

(f) денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и

(g) денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Некоторые операции, такие как продажа единицы оборудования, могут привести к возникновению прибыли или убытка, которые включаются в определение чистой прибыли или убытка. Однако, потоки денежных средств, связанные с такими операциями, являются потоками денежных средств от инвестиционной деятельности.

15. Компания может иметь ценные бумаги и кредиты для коммерческих или торговых целей, тогда они могут рассматриваться как запас приобретенный специально для перепродажи. Таким образом, движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг, классифицируется как операционная деятельность. Аналогично, денежные авансы и кредиты, предоставляемые финансовыми компаниями, обычно классифицируются как операционная деятельность, поскольку они относятся к основной приносящей доход деятельности финансовой компании.

Инвестиционная деятельность

16. Отдельное раскрытие движения денежных средств, возникающего в результате инвестиционной деятельности, имеет важное значение, потому что эти потоки денежных средств представляют степень направленности произведенных расходов на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются:

(a) денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства.

(b) денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

(c) денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);

(d) денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);

(e) авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями);

(f) денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов);

(g) денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; и

(h) денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность.

Когда контракт учитывается, как хеджирование определенной позиции, потоки денежных средств по нему классифицируются также как и денежные потоки хеджируемой позиции.

Финансовая деятельность

17. Отдельное раскрытие потоков денежных средств, возникающих от финансовой деятельности, имеет важное значение, ввиду необходимости данной информации для прогнозирования претензий на будущие потоки денежных средств от компаний, предоставляющих капитал для компании. Примерами потоков денежных средств, возникающих в результате финансовой деятельности, являются:

(a) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

(b) денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

(c) денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

(d) денежные погашения кредитных сумм; и

(e) денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде.

Представление потоков денежных средств от операционной деятельности

18. Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо:

(a) прямой метод, при котором раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей; либо

(b) косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей, и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

19. Поощряется использование компаниями прямого метода для представления потоков денежных средств. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода. При использовании прямого метода, информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена либо:

(a) из учетных записей компании; либо

(b) путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде процентов и аналогичных доходов, и расходов на выплаты процентов и аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом следующего:

(i) изменений в течение периода в запасах и операционной кредиторской и дебиторской задолженности;

(ii) других неденежных статей; и

(iii) прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

20. При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом следующего:

(a) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;

(b) неденежных статей, таких как износ, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, и доля меньшинства; и

(c) всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

Иначе, чистый поток денежных средств от операционной деятельности может представляться при использовании косвенного метода путем показа выручки и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода.

Представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности

21. Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных потоков, описанных в параграфах 22 и 24, которые представляются на основе взаимозачета.

Представление потоков денежных средств по нетто-методу

22. Потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетах по нетто-методу:

(a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и

(b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.

23. Примерами денежных поступлений и платежей, перечисленных в параграфе 22(a), являются:

(a) принятие и погашение вкладов до востребования банка;

(b) средства клиентов инвестиционной компании; и

(c) арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им.

Примерами денежных поступлений и платежей, перечисленных в параграфе 22(b), являются произведенные авансовые выплаты и погашение:

(a) основных сумм, относящихся к владельцам кредитных карточек;

(b) приобретений и продаж инвестиций; и

(c) других краткосрочных займов, например, продолжительностью три месяца и меньше.

24. Потоки денежных средств, возникающие в результате одного из следующих видов деятельности финансового института, могут представляться в отчетах по нетто-методу:

(a) денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты вкладов с фиксированным сроком платежа;

(b) размещение вкладов в и снятие вкладов из других финансовых институтов; и

(c) денежные авансовые платежи и кредиты клиентам и погашение этих авансов и кредитов.

Валютные денежные потоки

25. Потоки денежных средств, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании, путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.

26. Поток денежных средств иностранной дочерней компании должен пересчитываться по обменным курсам между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения движения денежных средств.

27. Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов. Это позволяет использовать обменный курс, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте, или пересчета потоков денежных средств иностранной дочерней компании. Однако МСФО 21 не разрешает применения обменного курса по состоянию на отчетную дату при пересчете потоков денежных средств зарубежных дочерних компаний.

28. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляются в отчете о движении денежных средств с тем, чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от потоков денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, и включает разности, если они есть, в случае когда потоки денежных средств показываются в отчетности по обменным курсам на конец периода.

Результаты чрезвычайных событий

29. Потоки денежных средств, связанные с результатам чрезвычайных обстоятельств, должны классифицироваться соответственно, как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, и раскрываться раздельно.

30. Потоки денежных средств, связанные с результатами чрезвычайных обстоятельств, раскрываются в отчете о движении денежных средств раздельно, как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Это дает возможность пользователям понять их природу и воздействие на современные и будущие потоки денежных средств компаний. Эти раскрытия делаются в дополнение к отдельным раскрытиям сущности и величины результатов чрезвычайных обстоятельств, требуемым в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

Процент и дивиденды

31. Потоки денежных средств от полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны раскрываться раздельно. Каждый из них должен классифицироваться последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность.

32. Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с допустимым альтернативным методом отражения, разрешаемым согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.

33. Для финансовых учреждений выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционные потоки денежных средств. В отношении же других компаний общего мнения по вопросу о классификации этих денежных потоков не существует. Выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как операционные денежные потоки, потому что подпадают под определение чистой прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как финансовые и инвестиционные денежные потоки, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции.

34. Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.

Налог на прибыль

35. Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.

36. Налог на прибыль возникает по операциям, порождающим потоки денежных средств, которые классифицируются в отчете о движении денежных средств как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Тогда как налоговые расходы могут быть легко увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью, соответствующие налоговые денежные потоки часто нецелесообразно определять, и они могут возникать не в том периоде, в котором возникли денежные потоки от лежащей в их основе операции. Поэтому, уплаченные налоги обычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако, когда уместно увязать налоговый денежный поток с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, которое классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность, налоговый денежный поток соответственно классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность. Когда налоговые потоки денежных средств распределяются на больше, чем один вид деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании

37. При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которой ведется по методу долевого участия или по себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о денежных потоках между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например, дивидендами и авансами.

38. Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорционального сведения, включает в свою сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. Компания, представляющая отчет о своей доле с помощью метода участия, включает в свой отчет о движении денежных средств денежные потоки, связанные с ее инвестициями в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией.

Приобретения и продажи дочерних компаний и других хозяйственных подразделений

39. Совокупные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний или других хозяйственных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность.

40. Компания должна раскрывать, в целом, как по приобретениям, так и по реализациям дочерних компаний или других хозяйственных подразделений в течение периода каждый из следующих моментов:

(a) суммарное возмещение при покупке или продаже;

(b) часть возмещения при покупке или продаже, погашенная денежными средствами или их эквивалентами;

(c) приобретенная или реализованная сумма денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или хозяйственном подразделении; и

(d) сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, в дочерней компании или хозяйственном подразделении, суммированная по основным категориям.

41. Отдельное представление результатов движения денежных средств от приобретения и реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений вместе с отдельным раскрытием сумм приобретенных или реализованных активов и обязательств помогает отделить эти потоки денежных средств от потоков денежных средств, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения.

42. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете о движении денежных средств за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств и эквивалентов денежных средств.

Неденежные операции

43. Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движении денежных средств. Подобные операции должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю уместную информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.

44. Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, хотя они влияют на структуру капитала и активов компании. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает цели этого отчета, поскольку эти статьи не вызывают движение денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются:

(a) приобретение активов либо путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;

(b) приобретение компании с помощью выпуска акций; и

(c) конвертация долговых обязательств в акции.

Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств

45. Компания должна раскрывать состав денежных средств и их эквивалентов и представлять сверку сумм в ее отчете о движении денежных средств с эквивалентными статьями, представленными в балансе.

46. Учитывая разнообразие практики управления денежными средствами и банковских правил в разных странах мира, и для соблюдения Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности, компания раскрывает метод, принятый для определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств.

47. Влияние любого изменения в методе определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств, например, изменение в классификации финансовых инструментов, ранее считавшихся частью инвестиционного портфеля компании, представляется в отчете в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

Прочие раскрытия информации

48. Компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования группой.

49. Существуют разные обстоятельства, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств компании, оказываются недоступными для использования группой. Пример тому - остатки денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у дочерней компании, работающей в стране, в которой применяется валютный контроль или другие юридические ограничения, не позволяющие общее использование этих средств материнской компанией или другими дочерними компаниями.

50. Дополнительная информация может быть важна пользователям для понимания финансового положения и ликвидности компании. Раскрытие этой информации, вместе с комментариями руководства, поощряется и может включать:

(a) сумму неиспользованных полученных кредитных средств, которые могут быть направлены на будущую операционную деятельность, и на урегулирование инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;

(b) общие суммы потоков денежных средств в разбивке от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, относящейся к долям участия в совместных компаниях, данные о которых представляются по методу пропорционального сведения;

(c) общая сумма потоков денежных средств, представляющая увеличение операционных возможностей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания этих возможностей;

(d) сумма денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность).

51. Отдельное раскрытие потоков денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и потоков, необходимых для поддержания операционных возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно ли средств компания направляет на поддержание своих операционных возможностей. Компания, не выделяющая достаточных средств на поддержание своих операционных возможностей, может жертвовать своими будущими прибылями во имя текущей ликвидности и распределений средств среди владельцев.

52. Раскрытие денежных потоков сегментов позволяет пользователям лучше понять взаимосвязь между потоками денежных средств компании в целом и составляющими ее частями, а также наличие и изменчивость потоков денежных средств сегментов.

Дата вступления в силу

53. Данный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1994 г.

Приложение 1

Отчет о движении денежных средств для компании отличной от финансового учреждения

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы пояснить их смысл.

1. Примеры показывают суммы только текущего периода. По Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, требуется представлять соответствующие суммы предшествующего периода.

2. Информация из отчета о прибылях и убытках и баланса представлена для того, чтобы показать как составляются отчеты о движении денежных средств с использованием прямого и косвенного методов. Как отчет о прибылях и убытках, так и баланс не отвечают требованиям Международных стандартов финансовой отчетности по раскрытию и представлению.

3. Следующая информация также уместна для составления отчетов о движении денежных средств:

· 250 было получено от выпуска акций, и еще 250 - за счет долгосрочных займов.

· расходы на выплаты процентов составили 400, из которых 170 было выплачено в течение периода. 100, относящихся к расходам на выплату процентов предыдущего периода, также были выплачены в течение этого периода.

· выплаченные дивиденды равнялись 1 200.

· налоговые обязательства в начале и в конце периода составляли соответственно 1 000 и 400. В течение периода еще был начислен налог в размере 200. Налог на полученные дивиденды составил 100.

· в течение периода группа приобрела основные средства общей стоимостью 1 250, из которых 900 - путем финансовой аренды. Денежный платеж в 350 был сделан для покупки основных средств.

· станок с первоначальной стоимостью 80 и накопленным износом 60 был продан за 20.

· дебиторская задолженность по состоянию на конец 19-2 г. включала 100 дебиторской задолженности по процентам.


Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8 (редакция 1993 г.). ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ ИЛИ УБЫТОК ЗА ПЕРИОД, ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ И ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

МСФО 35, Прекращаемая деятельность, заменяет параграфы 4 и 19-22 МСФО 8. МСФО 35 также заменяет определение прекращенной деятельности в параграфе 6 МСФО 8. МСФО 35 применяется для финансовых отчетов за периоды с 1 января 1999 г. или позднее.

Для целей настоящего издания текст, удаленный из МСФО 8 (в редакции 1993 г.) зачеркнут.

К МСФО 8 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

· ПКИ-8, Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета. Так, устанавливается неуместным признание кумулятивного эффекта изменений, возникающих в результате перехода от национальных стандартов учета на МСФО в отчете о прибылях и убытках (т.е. допустимый альтернативный порядок учета, установленный в МСФО 8.54, не применим к первичному применению МСФО в качестве главной основы учета).

Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы определить классификацию, установить требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все компании составляли и представляли отчеты о прибылях и убытках на согласованной основе. Это улучшит сопоставимость как с финансовыми отчетами компании за предыдущие периоды, так и с финансовыми отчетами других компаний. Соответственно, настоящий Стандарт требует классифицировать и раскрывать результаты чрезвычайных обстоятельств, а также определенные статьи в прибылях и убытках от обычной деятельности. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.

Сфера применения

1. Этот стандарт должен применяться при представлении информации о прибыли или убытках от обычной деятельности, а также о результатах чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках, и при учете изменений в бухгалтерских оценках, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике.

2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8, Необычные статьи и статьи предыдущего периода и изменения в учетной политике, принятый в 1977 г.

3. Настоящий Стандарт среди прочего рассматривает вопросы раскрытия информации об определенных статьях чистой прибыли и убытков за период. Эта информация раскрывается в дополнение ко всей остальной, требуемой другими Международными стандартами финансовой отчетности, в том числе Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности.

4. Этот стандарт также рассматривает определенные вопросы раскрытия информации, относящиеся к прекращенной деятельности. Он не связан с вопросами признания и оценки, относящимися к прекращенной деятельности.

5. Налоговые последствия результатов чрезвычайных обстоятельств, фундаментальных ошибок, и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль. Там, где в МСФО 12 упоминаются необычные статьи, их следует читать как результаты чрезвычайных обстоятельств, как они определяются в данном стандарте.

Определения

6. Следующие термины используются в Стандарте в указанных значениях:

Результаты чрезвычайных обстоятельств - это доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается.

Обычная деятельность - это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также такая связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.

Прекращенная деятельность - возникает в результате продажи или прерывания операции, представляющей собой самостоятельное, крупное направление деятельности компании, активы, чистую прибыль или убыток которой можно отделить физически, операционно и для целей финансовой отчетности.

Фундаментальные ошибки - это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска.

Учетная политика - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Чистая прибыль или убыток за период

7. Все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период, если иное не требуется или не разрешается Международными стандартами финансовой отчетности.

8.Обычно все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, подлежат включению в расчет чистой прибыли или убытка за период. Они включают результаты чрезвычайных обстоятельств и результаты изменений в бухгалтерских оценках. Однако в определенных условиях некоторые статьи могут исключаться из чистой прибыли или убытка текущего периода. Настоящий Стандарт рассматривает два таких условия: исправление фундаментальных ошибок и последствия изменений в учетной политике.

9. Другие Международные стандарты финансовой отчетности касаются статей, которые могут отвечать определениям доходов и расходов, приведенным в документе "Принципы подготовки и представления финансовых отчетов", однако, обычно исключаются из расчета чистой прибыли или убытка. Примером таких статей может служить сумма дооценки (смотри Международный стандарт финансовой отчетности, МСФО 16, Основные средства) и доходы и потери, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности иностранной организации. (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов).

10. Чистая прибыль или убыток за период состоит из следующих слагаемых, каждое из которых должно раскрываться непосредственно в отчете о прибылях и убытках:

(a) прибыль или убыток от обычной деятельности; и

(b) результаты чрезвычайных обстоятельств.

Результаты чрезвычайных обстоятельств

11. Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно.

12. По существу все статьи доходов и расходов, включенные в расчет чистой прибыли или убытка за период, возникают в процессе обычной деятельности компании. Поэтому только в редких случаях событие или сделка приводят к возникновению чрезвычайной статьи.

13. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между их видами обычной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате землетрясения могут квалифицироваться как чрезвычайная статья для многих компаний. Однако, иски от застрахованных клиентов, вызванные землетрясением, не квалифицируются как результаты чрезвычайных обстоятельств для страховой компании, осуществляющей страхование такого рода рисков.

14. Примерами событий или сделок, которые, как правило, ведут к возникновению чрезвычайных статей для большинства компаний, являются:

(a) экспроприация активов; или

(b) землетрясение или другая природная катастрофа.

15. Раскрытие природы и величины каждой чрезвычайной статьи может производиться в самом отчете о прибылях и убытках; если соответствующее раскрытие сделано в примечаниях к финансовым отчетам, то в самом отчете о прибылях и убытках представляется только общая сумма всех чрезвычайных статей.

Прибыль или убыток от обычной деятельности

16. Если по своему размеру, характеру или воздействию статьи доходов или расходов, относящиеся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности компании за период, то характер и величина таких статей должны показываться отдельно.

17. Хотя статьи дохода и расхода, описанные в параграфе 16, не являются чрезвычайными, знание характера и величины подобных статей могут быть важными для пользователей финансовых отчетов в интересах понимания финансового положения и результатов деятельности компании, а также для прогнозирования финансового положения и результатов деятельности. Раскрытие подобной информации обычно производится в примечаниях к финансовым отчетам.

18. Условия, которые приводят к раздельному раскрытию статей дохода и расходов в соответствии с параграфом 16, включают следующие:

(a) списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств - до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;

(b) реструктуризация деятельности компании и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации;

(c) выбытие объектов основных средств;

(d) выбытие долгосрочных инвестиций;

(e) прекращенная деятельность;

(f) урегулирование судебных споров; и

(g) прочие восстановления резервов.

Прекращенная деятельность

19. В то время как выбытие инвестиций или других крупных активов может быть достаточно важным для того, чтобы требовалось раскрытие соответствующих статей доходов или расходов, иногда компания продает или закрывает отдельное крупное направление деятельности, которое можно отличать от других видов ее деятельности, например, подразделение, определяемое в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 14, Отчетность по сегментам. В случае, когда это представляет собой прекращенную деятельность, как определено в настоящем Стандарте, требования к раскрытию, содержащиеся в параграфе 20, важны для пользователей финансовых отчетов.

20. Для каждой прекращенной деятельности должна быть раскрыта следующая информация:

(a) характер прекращенной деятельности;

(b) отраслевые и географические сегменты, к которым она относится в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность;

(c) дата прекращения деятельности для учетных целей;

(d) форма прекращения (продажа, закрытие);

(e) прибыль или убыток от прекращения операции и учетная политика, использованная для расчета этой прибыли или убытка; и

(f) выручка, а также прибыль или убыток от прекращенной деятельности в обычных условиях за период, вместе с соответствующими суммами для каждого из представленных предшествующих периодов.

21. Результаты прекращенной деятельности обычно включаются в прибыль или убыток от обычной деятельности. Однако, в редких случаях, когда прекращение является результатом событий или сделок, которые четко отличаются от обычной деятельности компании, и поэтому их частое или регулярное повторение не предвидится, доход или расходы, возникающие от прекращения, отражаются как результаты чрезвычайных обстоятельств. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным правительством, доход или расходы от экспроприации могут квалифицироваться как результаты чрезвычайных обстоятельств.

22. Если на дату утверждения финансовых отчетов становится известно, что операция прекращена или будет прекращена после отчетной даты, то требования по раскрытию, представленные в параграфе 20, применяются в той мере, в какой информация может быть достоверно оценена.

Изменения в бухгалтерских оценках

23. В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов, устаревания запасов или сроков полезной службы, или ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов. Использование обоснованных оценок является важной частью подготовки финансовых отчетов и не подрывает их надежности.

24. Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Это также может происходить в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий. По своей природе пересмотр оценок не ведет к корректировке в определениях результатов чрезвычайных обстоятельств или фундаментальной ошибки.

25. Иногда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением бухгалтерской оценки. В таких случаях изменение трактуется как изменение в бухгалтерской оценке, с соответствующим раскрытием информации.

26. Результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в:

(a) периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

27. Изменение бухгалтерской оценки может влиять только на текущий период, или на текущий и будущий периоды. Например, изменение оценки суммы безнадежных долгов, влияет только на текущий период, и поэтому признается немедленно. Однако изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. В обоих случаях воздействие изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие, если оно есть, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

28. Результаты изменений бухгалтерских оценок должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибылях и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки.

29. Для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в прибыли или убытке от обычной деятельности, включается в состав тех же элементов чистой прибыли или убытка. Результат изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в качестве результатов чрезвычайных обстоятельств, представляется как результат чрезвычайных обстоятельств.

30. Характер и величина изменений бухгалтерских оценок, оказывающие существенное воздействие в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах, должны раскрываться. Если осуществить количественную оценку практически невозможно, информация об этом подлежит раскрытию.

Фундаментальные ошибки

31. Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде. Ошибки могут возникать в результате математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, а также в результате искажения информации, обмана или невнимательности. Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период.

32. В редких случаях ошибка имеет такое значительное влияние на финансовые отчеты одного или нескольких периодов, что они не могут больше считаться надежными на дату их выпуска. Эти ошибки называются фундаментальными. Примером фундаментальной ошибки является включение в финансовые отчеты предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу. Исправление фундаментальных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации.

33. Может быть проведено различие между исправлением фундаментальных ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные по результатам чрезвычайных обстоятельств, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представляет собой исправление фундаментальной ошибки.

Основной подход

34. Величина исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл.

35. Финансовые отчеты, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, должны быть представлены таким образом, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была совершена. Поэтому величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов, включается в чистую прибыль или убыток за соответствующий период. Если исправление относится к периодам, предшествующим тем, которые представлены в сравнительной информации в финансовых отчетах, на его величину корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом первом из представленных периодов. Любая другая информация по предыдущим периодам, такая как ретроспективные сводки финансовой информации, также пересчитывается.

36. Пересчет сравнительной информации совсем необязательно приводит к исправлению финансовых отчетов, которые были утверждены акционерами или зарегистрированы и учтены регулирующими органами. Однако национальные законодательства могут требовать внесения изменений в такие финансовые отчеты.

37. Компания должна раскрывать следующую информацию:

(a) характер фундаментальной ошибки;

(b) величину исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов;

(c) величину исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию;

(d) факт повторного представления сравнительной информации либо констатация практической невозможности такого представления.

Допустимый альтернативный подход

38. Сумма исправления фундаментальной ошибки должна учитываться при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться таким образом, как она была представлена в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная прогнозная информация, подготовленная в соответствии с параграфом 34, должна представляться, если это практически осуществимо.

39.Исправление фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Однако при этом, часто в виде отдельных граф, представляется дополнительная информация с тем. чтобы показать чистую прибыль или убыток текущего периода и любых других представленных периодов так, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том же периоде, когда была совершена. Этот метод представления учетной информации может быть применим в странах, где в финансовые отчеты требуется включать сравнительную информацию, соответствующую финансовым отчетам, представленным в предыдущих периодах.

40. Компания должна раскрывать следующую информацию:

(a) характер фундаментальной ошибки;

(b) величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период; и

(c) величину исправления, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, что были включены в прогнозную информацию. Если представление прогнозной информации практически невозможно, этот факт должен раскрываться.

Изменения в учетной политике

41. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств. Таким образом, в каждом периоде обычно принимается та же самая учетная политика.

42. Учетная политика должна изменяться только в том случае, когда это требуется в соответствии с законодательством, или органами стандартизации учета, или тогда, когда это изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании.

43. Улучшение качества отражения событий и сделок в финансовых отчетах происходит тогда, когда применение новой учетной политики ведет к представлению более уместной и более надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или потоках денежных средств компании.

44. Следующие действия не являются изменениями учетной политики:

(a) принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок.

(b) принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее, или не были существенными.

Принятие впервые политики переоценки активов является изменением учетной политики, но рассматривается скорее как переоценка, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства, или Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций, а не в соответствии с данным Стандартом. Поэтому параграфы 49 и 57 настоящего Стандарта не применимы к подобным изменениям учетной политики.

45. Изменение учетной политики в соответствии с данным Стандартом применяется ретроспективно или перспективно. Ретроспективный подход заключается в применении новой учетной политики к событиям и сделкам таким образом, как если бы эта новая политика использовалась всегда. Поэтому такая учетная политика применяется к событиям и сделкам с момента возникновения таких статей. Перспективный подход означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам, происходящим после даты изменения. В отношении предшествующих периодов не производится никаких корректировок, будь то сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, или чистая прибыль или убыток за текущий период, потому что текущие остатки не пересчитываются. Однако новая учетная политика применяется к существующим остаткам с даты введения изменения. Например, компания может принять решение изменить свою учетную политику в отношении затрат по займам, и капитализировать эти затраты в соответствии с допустимым альтернативным методом в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам. Согласно перспективного метода, новая политика применяется к затратам по займам только после даты изменения в учетной политике.

Утверждение Международного стандарта финансовой отчетности

46. Изменение в учетной политике, которое происходит при принятии Международного стандарта финансовой отчетности, должно учитываться в соответствии со специальными переходными положениями, если таковые имеются, предусмотренными в соответствующем Международном стандарте финансовой отчетности. При отсутствии переходных положений изменение учетной политики должно применяться в соответствии с основным подходом, изложенным в параграфах 49, 52 и 53 или допустимым альтернативным подходом, представленным в параграфах 54, 56 и 57.

47. Переходные положения в Международном стандарте финансовой отчетности могут требовать либо ретроспективного либо перспективного применения изменения учетной политики.

48. Если компания еще не приняла новый Международный стандарт финансовой отчетности, опубликованный Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности, но еще не вступивший в силу, приветствуется раскрытие ею характера будущего изменения в учетной политике и оценка воздействия этого изменения на ее чистую прибыль или убыток и финансовое положение.

Прочие изменения в учетной политике - основной подход

49. Изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

50. Финансовые отчеты, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, представляются таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда. Таким образом, сравнительная информация пересчитывается в целях отражения новой учетной политики. В случае, когда корректировка относится к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовые отчеты, на ее величину корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов. Любая другая информация относительно предыдущих периодов, такая как исторические сводки финансовой информации, также пересчитывается.

51. Пересчет сравнительной информации совсем необязательно ведет к изменению финансовых отчетов, утвержденных акционерами, или зарегистрированных и учтенных регулирующими органами. Однако национальные законодательства могут требовать изменения подобных финансовых отчетов.

52. Изменение в учетной политике должно быть применено перспективно в случае, когда сумма корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, требуемой в соответствии с параграфом 49, не может быть обоснованно определена.

53. Когда изменение в учетной политике оказывает существенное воздействие на текущий или любой из представленных предшествующих периодов, или может иметь существенное воздействие на последующие периоды, компания должна раскрывать следующую информацию:

(a) причины изменений;

(b) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов;

(c) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию; и

(d) информацию о том, что сравнительная информация была пересчитана, или что сделать это было практически невозможно.

Прочие изменения учетной политики - допустимый альтернативный подход

54. Изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно в случае, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна включаться в определение чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться так же, как она представлена в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная прогнозная сравнительная информация должна представляться в соответствии с параграфом 49, если это практически осуществимо.

55. Корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако дополнительная сравнительная информация, часто в виде отдельных колонок, представляется для того, чтобы показать чистую прибыль (убыток) и финансовое положение в текущем и любом предшествующем периоде так, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Применение этого метода может быть необходимым в странах, где в финансовые отчеты требуется включать сравнительную информацию, согласующуюся с финансовыми отчетами, представленными в предыдущих периодах.

56. Изменение в учетной политике должно быть применено перспективно в случае, когда величина, подлежащая включению в чистую прибыль или убыток за текущий период в соответствии с требованием параграфа 54, не может быть обоснованно определена.

57. Если изменение в учетной политике оказывает существенное воздействие на текущий или любой из предшествующих отчетных периодов, или может оказать существенное воздействие на последующие периоды, компания должна раскрывать следующие моменты:

(a) причины изменения;

(b) величину корректировки, признанной в чистой прибыли или убытке за текущий период; и

(c) величину корректировки, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовые отчеты. Если представление прогнозной информации практически неосуществимо, этот факт должен быть раскрыт.

Дата вступления в силу

58. Данный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.

Приложение

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы пояснить их смысл. Извлечения из отчетов о прибылях и убытках и отчетов о нераспределенной прибыли представлены с целью показать воздействие на эти финансовые отчеты сделок, описанных ниже. Эти извлечения необязательно соответствуют всем требованиям других Международных стандартов финансовой отчетности относительно раскрытия и представления информации.

Извлечения из примечаний к финансовым отчетам

1. 1 июля 19Х1 г. компания Альфа продала свою компанию по производству клапанов двигателей для грузовых автомобилей. Результаты этой сделки ранее были представлены в отчете хозяйственного сегмента, производящего клапаны, и внутреннего географического сегмента. Убыток составил разность между выручкой от продажи деятельности и чистой балансовой стоимостью его активов и обязательств на дату продажи. Прибыль, признанная в отношении этой деятельности с 1 января 19Х1 г. по 1 июля 19Х1 г., равнялась 15,000 (35,000 - 19Х0), а прибыль до налогообложения - 5,000 (10,000 - 19Х0).

2. 1 октября 19Х0 г. подразделение компании Альфа по производству клапанов автомобильных двигателей в стране Р было экспроприировано правительством без компенсации. Результаты деятельности этого подразделения ранее были представлены в отчете хозяйственного сегмента по производству клапанов и Тихоокеанского географического сегмента. Убыток от экспроприации был учтен как результат чрезвычайного обстоятельства. Этот убыток равняется чистой балансовой стоимости активов и обязательств подразделения на дату экспроприации. Прибыль, признанная в отношении данного подразделения с 1 января 19Х0 г. до 1 октября 19Х0 г., составила 10,000, а прибыль до налогообложения - 2,000.

Фундаментальные ошибки

В течение 19Х2 г. Компания Бета Ко обнаружила, что определенные товары, проданные в 19Х1 г., ошибочно были включены в запас по состоянию на 31 декабря 19Х1 г. на сумму 6,500.

Бухгалтерские книги компании Бета за 19Х2 г. показывают продажи в размере 104,000, себестоимость продаж составляет 86,500 (в том числе 6,500 ошибочно внесенных в запас на начало периода), и налог на прибыль 5,250.

В 19Х1 г. нераспределенная прибыль на начало периода составляла 20,000, а на конец - 34,000.

Ставка налога на прибыль для компании Бета на 19Х1 и 19Х2 г.г. равнялась 30%.

Извлечения из примечаний к финансовым отчетам

1. Себестоимость продаж за 19Х2 г. включает 6,500 по определенным товарам, проданным в 19Х1 г., но по ошибке включенным в запасы по состоянию на 31 декабря 19Х1 г. Исправленная прогнозная информация за 19Х2 и 19Х1 годы представляется так, как если бы ошибка была исправлена в 19Х1 г.

Изменения в учетной политике

В течение 19Х2 г. компания Гамма изменила свою учетную политику в плане отражения затрат по займу, непосредственно направляемому на приобретение компанией Гамма строящейся гидроэлектростанции. В предыдущих периодах Гамма относила подобные затраты на счет капитала, без налога на прибыль, в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам. Компания Гамма приняла решение отнести эти затраты не на счет капитала, а на счет расходов для того, чтобы обеспечить соответствие основному порядку учета в МСФО 23.

Компания капитализировала затраты по займам в течение 19Х1 г. в размере 2,600 и в предшествующих 19Х1 году периодах - в размере 5,200. Все затраты по использованию заемных средств, понесенные в предыдущие годы в связи с приобретением гидроэлектростанции, были капитализированы.

Бухгалтерские книги компании Гамма за 19Х2 г. показывают прибыль от обычной деятельности до вычета процентов и налога на прибыль в размере 30,000; расходы по выплате процентов - 3,000 (относящиеся только к 19Х2 г.); и налог на прибыль - 8,100.

Гамма не признала пока никакой амортизации электростанции, поскольку она еще не введена в эксплуатацию.

Нераспределенная прибыль в 19Х1 г. в начале периода составляла 20,000, а в конце периода 32,600.

Ставка налога для компании Гамма на 19Х2 и 19Х1 г.г. равнялась 30%.

Извлечения из примечаний к финансовым отчетам

1. В течение 19Х2 г. компания Гамма изменила учетную политику по отражению затрат по займам, связанным со строящейся для компании гидроэлектростанцией. Для соблюдения требований основного порядка учета, содержащегося в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам, компания теперь относит данные затраты на счет расходов, а не на счет капитала. Это изменение в учетной политике учитывается ретроспективно. Сравнительные отчеты за 19Х1 г. были пересчитаны с целью приведения их в соответствие с измененной политикой. Это изменение привело к увеличению затрат на выплату процентов в 3,000 (19Х2) и 2,600 (19Х1). Нераспределенная прибыль на начало периода 19Х1 г. уменьшилась на 5,200, что составляет сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествовавшим 19Х1 г.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 10. (редакция 1994 г.). УСЛОВНЫЕ СОБЫТИЯ И СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Советом Правлением в октябре 1974 г. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО.

МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, заменяет те части настоящего МСФО 10, в которых рассматриваются условные события: параграфы с 4 по 22 и определение условных событий в параграфе 3. МСФО 37 применяется к ежегодной финансовой отчетности за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.

В марте 1999 г. Правлением КМСФО был утвержден новый МСФО 10, События после отчетной даты, основанный на Проекте положения Е63, опубликованном в ноябре 1998 г. Он заменит оставшиеся части настоящего МСФО 10, в которых рассматриваются события после отчетной даты, и будет применяться для финансовой отчетности за периоды с 1 января 2000 г. или позднее. МСФО 10 (в редакции 1999 г.) не включен в настоящее издание.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты.

2. Следующие статьи, которые могут привести к возникновению условных событий, не входят в сферу действия настоящего Стандарта:

(a) обязательства по выпущенным страховым полисам компаний, занимающихся страхованием жизни;

(b) обязательства по пенсионным планам (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 19, Вознаграждения работникам);

(c) обязательства, возникающие из контрактов долгосрочной аренды (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда);

(d) налоги на прибыль (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль).

Определения

1. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Условные событие - это условие или обстоятельство, конечный результат которого, прибыль или убыток, будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.

События, происходящие после отчетной даты - это те события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. Могут быть выделены два типа таких событий:

(a) дающие дополнительное подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату; и

(b) указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.

Условные события

4. Термин условные события, используемый в данном Стандарте, ограничивается условиями или обстоятельствами по состоянию на отчетную дату, финансовое воздействие которых будет определяться будущими событиями, которые в свою очередь могут произойти или нет. Многие подобные обстоятельства и условия отражаются в качестве начислений в финансовой отчетности в соответствии с основополагающей в бухгалтерском учете концепцией начисления.

5. В финансовой отчетности для многих видов продолжающейся и повторяющейся деятельности компании требуются предварительные оценки. Однако сам факт присутствия такой оценки еще не создает неопределенность, являющуюся отличительной чертой условного события, хотя процедура определения сумм, указываемых в финансовой отчетности, может быть аналогичной. Например, факт того, что для определения износа используются расчетные оценки сроков полезной службы, не делает износ условным событием; окончательное истечение срока полезной службы актива - вещь вполне определенная. Суммы задолженности за полученные услуги также не являются условными событиями, определяемыми в параграфе 3, несмотря на то, что эти суммы могли быть результатом предварительной оценки; нет ничего неопределенного относительно факта возникновения этих обязательств.

6. Неопределенность, связанная с будущими событиями, может быть выражена диапазоном возможных результатов. Этот диапазон можно представить в виде количественных вероятностей, но в большинстве случаев они предполагают такой уровень точности, который не подкреплен имеющейся информацией. Диапазон результатов также может быть представлен общим описанием, с использованием терминов от вероятного до маловероятного.

7. Предварительные оценки результата и финансовых последствий условных событий рассматривается на основе суждения руководства компаний. Это суждение основывается на информации, имеющейся на день утверждения финансовой отчетности к публикации, и включает анализ событий, происшедших после отчетной даты, подкрепленный опытом аналогичных операций и, в некоторых случаях, отчетами независимых экспертов.

Условные убытки

8. Сумма условных убытков должна признаваться в качестве расхода и обязательства, если:

(a) существует вероятность того, что будущие события подтвердят, что с учетом всех возможных компенсаций на отчетную дату актив обесценился или было принято новое обязательство; и

(b) может быть сделана достаточно обоснованная оценка суммы понесенного в результате убытка.

9. Существование условного убытка должно раскрываться в финансовой отчетности, если не удовлетворяется одно из условий, представленных в параграфе параграфе 8, кроме случаев, когда эта вероятность является весьма малой.

10. Порядок учета условного убытка определяется ожидаемым результатом условного события. Если существует вероятность того, что они принесут компании убыток, будет осмотрительно признать этот убыток в финансовой отчетности.

11. Оценка суммы условного убытка, признаваемого в финансовой отчетности, может основываться на информации, содержащей ряд значений убытка, который может возникнуть вследствие условного события.

Должна быть признана наилучшая из этих оценок. Если среди них нет значения, которое можно было бы назвать наилучшей оценкой убытка, то признается любое, по крайней мере минимальное значение.

Если существует вероятность возникновения дополнительных убытков, сверх признанной величины, то делается раскрытие в отношении возможных дополнительных убытков.

12. Если для оценки суммы условного убытка имеются противоречивые или недостаточные факты, то нужно делать раскрытие относительно наличия и характера условных событий.

13. Потенциальный убыток для компании может быть уменьшен или исключен, если условное обязательство перекрывается соответствующей контрпретензией или иском к третьей стороне.

В подобных случаях величина, признаваемая в качестве расхода, может определяться с учетом вероятной компенсации по этому иску.

14. Наличие и величина гарантий, обязательств, возникающих по учтенным переводным векселям и аналогичным обязательствам, принятым компанией, обычно раскрываются в финансовой отчетности с помощью примечания, несмотря на то, что вероятность возникновения убытка для компании является малой.

15. Суммы, начисленные на общие или неспецифированные хозяйственные риски, не относятся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, и потому не могут квалифицироваться как отчисления на условные события.

Условные прибыли

16. Условные прибыли не должны признаваться в финансовой отчетности как доход или актив.

Существование условных прибылей должно раскрываться, если существует вероятность того, что прибыль будет получена.

17. Условные прибыли не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию выручки, которая никогда не будут получена.

18. Важно, чтобы раскрытие не давало ложного представления о вероятности получения прибыли.

Измерение условных событий

19. Величина, по которой условное событие отражается в финансовой отчетности, основывается на информации, имеющейся на дату ее утверждения к публикации. События, происходящие после отчетной даты, указывающие на то, что по состоянию на отчетную дату могло произойти понижение стоимости актива или возникнуть обязательство, учитываются при выявлении условных событий и при определении величин, по которым подобные условные события включаются в финансовую отчетность.

20. В некоторых случаях каждое условное событие может быть определено отдельно, и при расчете его величины могут учитываться специфические условия каждой ситуации. Таким условным событием может быть крупный судебный иск, выставленный компании. При оценке данного условного события руководство компании учитывает такие факторы, как ход судебного разбирательства в аналогичных случаях на дату утверждения финансовой отчетности к публикации, мнения адвокатов или других советников, собственный опыт и опыт других компаний.

21. Если неопределенности, создавшие условное событие в отношение отдельной операции, являются общими для большого числа аналогичных операций, то величина этого условного события не обязательно определяется отдельно, а может рассчитываться для всей группы аналогичных операций. Примерами таких условных событий могут быть гарантии на проданные товары и расчетная сумма невзыскиваемой части дебиторской задолженности. Обычно такие затраты возникают часто, и опыт позволяет оценить величину убытка или обязательства с приемлемой точностью, хотя и без определения конкретных операций, которые могут привести к убытку. Начисление этих затрат выражается в их признании в том же учетном периоде, в котором имели место соответствующие операции.

Раскрытие информации

22. Когда раскрытие условных событий требуется параграфами 9 или 16 настоящего Стандарта, должна представляться следующая информация:

(a) характер условного события;

(b) неопределенные факторы, которые могут влиять на будущий результат; и

(c) расчетная оценка финансовых последствий, или заявление о невозможности такой оценки.

События, происходящиешедшие после отчетной даты

23. События, происшедшие между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к публикации, могут указывать на необходимость корректировок активов и обязательств или могут требовать раскрытия.

24. Процесс утверждения финансовой отчетности к публикации варьируется в зависимости от структуры управления и методов, используемых при подготовке и завершении финансовой отчетности. Обычно датой утверждения финансовой отчетности к публикации будет дата, когда отчетность утверждена к публикации для внешних организаций.

25. Активы и обязательства должны корректироваться в соответствии с событиями, происшедшими после отчетной даты, которые дают дополнительную информацию, помогающую в оценке сумм, связанных с условиями, существующими на отчетную дату, или указывающие на то, что допущение о непрерывности деятельности компании неприменимо ко всей компании или к ее части.

26. Корректировки активов и обязательств требуются для событий, происходящих после отчетной даты и дающих дополнительную информацию для определения величин, связанных с условиями, существовавшими на отчетную дату. Например, могут производится корректировки убытка по счету дебиторской задолженности покупателей, подтвержденного банкротством клиента, произошедшим после отчетной даты.

27. События, происходящие после отчетной даты, могут указывать на то, что вся компания или ее часть перестали отвечать принципу непрерывности деятельности компании. Ухудшение результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты может указывать на необходимость рассмотрения вопроса относительно правильности применения допущения о непрерывности деятельности компании при подготовке финансовой отчетности.

28. Активы и обязательства не должны корректироваться на события, происходящие после отчетной даты, и не влияющие на состояние активов и обязательств по состоянию на отчетную дату, но сами события должны раскрываться, если они настолько важны, что их нераскрытие может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения.

29. Корректировки активов и обязательств на события, происшедшие после отчетной даты, не требуются, если эти события не относятся к условиям, существовавшим по состоянию на отчетную дату. Примером тому может служить снижение рыночной стоимости инвестиций между отчетной датой и датой утверждения к публикации финансовой отчетности. Падение рыночной стоимости обычно не связывается с состоянием инвестиций на отчетную дату, но отражает обстоятельства, которые сложились в следующем периоде. Однако, как правило, раскрываются события последующих периодов, которые представляют необычные изменения состояния активов или обязательств на отчетную дату; например, разрушение основной производственной компании в результате пожара после отчетной даты.

30. События, происходящие после отчетной даты, указывающие на обстоятельства, возникающие после отчетной даты, раскрываются, если их нераскрытие повлияло бы на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения. Примером такого события может служить приобретение другой компании.

31. Дивиденды, представленные в отношении периода, охватываемого финансовой отчетностью, и предложенные или объявленные после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, должны корректироваться или они должны раскрываться.

32. Есть события, которые хотя и происходят после отчетной даты, иногда отражаются в финансовой отчетности по требованию законодательства или вследствие их специфическому характера. В некоторых странах эти специальные статьи включают величину дивидендов, предложенных или объявленных после отчетной даты, в отношении периода, охватываемого финансовой отчетностью.

Раскрытие информации

33. При раскрытии событий, происходящих после отчетной даты, в соответствии с требованиями, содержащимися в параграфе 28 настоящего Стандарта, должна представляться следующая информация:

(a) характер события; и

(b) расчетная оценка финансовых последствий, или заявление о невозможности такой оценки.

Дата вступления в силу

34. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1980 г.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11 (редакция 1993 г.). ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА

Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 11, Учет договоров подряда, утвержденных Правлением в марте 1979 г. Настоящий пересмотренный стандарт был введен в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1995 г. или позднее.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (см. параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учетного отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. Ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, дата начала контракта, и дата завершения работ по договору подряда обычно оказываются в разных отчетных периодах. Таким образом, главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. Для определения момента, когда доходы и расходы по договору подряда должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также дает практическое руководство по применению этих критериев

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков.

2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Учет договоров подряда, утвержденный в 1978 г.

Определения

3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в следующих значениях:

Договор подряда - это контракт, специально предусматривающий строительство сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

4. Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например: моста, здания, дамбы, трубопровода, дороги, судна или туннеля. Такой контракт может заключаться и для сооружения ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному назначению или использованию. Примером тому могут служить договоры подряда на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других сложных основных средств.

5. В соответствии с настоящим Стандартом к договорам подряда относятся:

(a) контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и

(b) контракты на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

6. Договоры подряда могут составляться по-разному, но в соответствии с настоящим Стандартом они подразделяются на договор подряда с фиксированной ценой и договор "затраты плюс". Некоторые договоры подряда могут иметь характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора "затраты плюс" с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику нужно рассмотреть все условия, изложенные в параграфах 23 и 24 с тем, чтобы определить, когда отражать доходы и расходы по договору подряда.

Объединение и разделение договоров подряда

7. Обычно требования настоящего Стандарта применяются отдельно к каждому договору подряда. Однако в определенных обстоятельствах Стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного контракта или к группе контрактов для того, чтобы отразить сущность контракта или группы контрактов.

8. Когда контракт включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если:

(a) на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

(b) по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть контракта, относящуюся к каждому объекту; и

(c) затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

9. Совокупность контрактов, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор подряда, если:

(a) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;

(b) контракты столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

(c) контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

10. Контракт может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:

(a) объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным контрактом; или

(b) переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.

Доходы по договору подряда

11. Доходы по договору подряда должны включать:

(a) первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте; и

(b) отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи:

(i) в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода; и

(ii) поддающиеся надежному измерению.

12. Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемоговозмещения. Измерение доходов по договору подряда подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому величина дохода по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. Например:

(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по договору подряда в период, следующий за тем, в котором контракт был заключен первоначально;

(b) величина дохода, согласованная в контракте с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;

(c) величина дохода по договору подряда может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении контракта по вине подрядчика; или

(d) когда контракт с фиксированной ценой предусматривает фиксированную долю в выпуске производимой продукции, доход по договору подряда увеличивается по мере увеличения количества произведенных изделий.

13. Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению дохода по договору подряда. Примерами отклонения являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков контракта. Отклонение включается в доходы по договору подряда, когда:

(a) существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму дохода, возникающего от него; и

(b) величина дохода может быть надежно измерена.

14. Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену контракта. Претензия может возникнуть в результате, например, задержек по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, и спорных отклонений в работе по договору подряда. Измерение размеров дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в доход по договору подряда только в тех случаях, когда:

(a) переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию; и

(b) сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно измерена.

15. Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику и, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:

(a) контракт находится на достаточно продвинутой стадии выполнения, и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены; и

(b) величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Затраты по договору подряда

16. Затраты по договору подряда должны включать:

(a) затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом;

(b) затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный контракт; и

(c) прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями контракта.

17. Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному контракту, включают:

(a) заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(c) амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта;

(d) затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;

(e) затраты на аренду машин и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с контрактом;

(g) предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и

(h) претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены случайным доходом, не включенным в общий доход по договору подряда, например, доходом от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения контракта.

18. Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда подрядчика по договору и могут быть отнесены на конкретный контракт, включают:

(a) страховые платежи;

(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным контрактом; и

(c) накладные расходы строительства.

Подобные затраты распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы строительства включают затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые в общем относятся к деятельности по договору подряда и могут быть отнесены на конкретный контракт, также включают затраты по использованию заемных средств, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.

19. Затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям контракта, могут включать часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено контрактом.

20. Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда, и не могут быть отнесены на договор подряда, не включаются в затраты по договору подряда. К таким затратам относятся следующие:

(a) общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями контракта;

(b) затраты на реализацию;

(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда; и

(d) амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту.

21. Затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что контракт будет получен. Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения контракта, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору подряда, если последний получен в последующем периоде.

Признание доходов и расходов по договору подряда

22. Когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору подряда должны немедленно признаваться в качестве расходов, в соответствии с параграфом 36.

23. В случае контракта с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

(a) общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;

(b) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;

(c) затраты по договору подряда, необходимые для его завершения и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены; и

(d) затраты по договору подряда, относимые на него, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

24. В случае контракта "затраты плюс", результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

(a) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом; и

(b) затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены.

25. Признание доходов и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, доходы по договору подряда приводятся в соответствие с затратами по договору подряда, понесенными в процессе достижения данной стадии завершенности, вызвавшей возникновение представляемых в отчете дохода, расходов и прибыли, которые могут быть отнесены на законченную часть работ. Этот метод представляет полезную информацию о продвижении работы по договору подряда и результатах деятельности за период.

26. По методу оплаты процента выполненных работ, доход по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты по договору подряда обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда выполнялась работа, к которой они относятся. Однако любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода, в соответствии с параграфом 36.

27. Подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и часто классифицируются как незавершенные работы по договору подряда.

28. Результат договора подряда может быть оценен надежно только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды от него. Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, и уже отраженной в отчете о прибылях и убытках, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность погашения которой утрачена, учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору подряда.

29. Как правило, компания может провести надежную оценку после заключения контракта, который устанавливает:

(a) обеспеченные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

(b) предполагаемое возмещение; и

(c) форму и условия расчетов.

Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения контракта она проверяет и при необходимости пересматривает оценки дохода и затрат по договору подряда. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат контракта не может быть надежно оценен.

30. Стадия выполнения контракта может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера контракта эти методы могут включать:

(a) определение затрат по договору подряда, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору подряда;

(b) наблюдение за выполненной работой

(c) фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору подряда.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков часто не отражают выполненной работы.

31. Когда стадия выполнения определяется по контрактным затратам, понесенным к дате составления отчета, в них включаются только те затраты по договору подряда, которые отражают выполненную работу. Примеры невключаемых затрат по договору подряда приведены ниже:

(a) затраты по договору подряда, относящиеся к будущей деятельности по договору подряда, такие как стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, или отложенных для использования в выполнении контракта, но еще не использованных или не примененных, если только эти материалы не были специально изготовлены для данного контракта; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам в счет работ выполняемых по договорам субподряда.

32. Когда результат договора подряда не может быть надежно оценен:

(a) доход должен признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору подряда затраты вероятно будут возмещены; и

(b) затраты по договору подряда должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.

Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода в соответствии с параграфом 36.

33. На начальных стадиях выполнения контракта часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору подряда затраты. Поэтому доход по договору подряда признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения контракта не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат контракта не может быть оценен надежно, может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору подряда будет превышать общую сумму доходов по договору подряда. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору подряда над общими доходами по нему немедленно признается в качестве расхода в соответствии с параграфом 36.

34. Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примеры обстоятельств, в которых вероятность возмещаемости понесенных по договору подряда затрат может отсутствовать и в которых их нужно признавать немедленно в качестве расхода, включают контракты:

(a) которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть их юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;

(b) выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта;

(c) относящиеся к имуществу, которое вероятно будет отчуждено по приговору суда или экспроприировано;

(d) когда заказчик не может выполнить свои обязательства; или

(e) когда подрядчик не может выполнить контракт или выполнить обязательства по нему.

35. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата контракта, исчезают, доходы и расходы, связанные с договором подрядом, должны признаваться в соответствии с параграфом 22, а не в соответствии с параграфом 32.

Признание ожидаемых убытков

36. Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.

37. Величина такого убытка определяется независимо от:

(a) того, начались ли работы по договору подряда или нет;

(b) стадии выполнения работ по договору подряда; или

(c) величины прибылей, ожидаемых от других контрактов, которые не отражаются как единый договор подряда в соответствии с параграфом 9.

Изменения в оценках

38. Метод оплаты процента выполнения применяется на кумулятивной основе в каждом отчетном периоде к текущим оценкам доходов и затрат по договору подряда. Поэтому эффект изменения в оценке дохода или затрат по договору подряда, или эффект изменения в оценке результата контракта учитывается как изменение учетной оценки. Измененные оценки используются в определении величины дохода и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39. Компания должна показывать:

(a) сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;

(b) методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого за период; и

(c) методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

40. Для контрактов, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков) на отчетную дату;

(b) сумму полученных авансов; и

(c) сумму удержаний.

41. Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных контрактом для таких платежей, или до устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту выставляются за работы, выполненные по договору подряда, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами называются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующей работы.

42. Компания должна учитывать:

(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда; и

(b) в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащая выплате заказчику за работу по договору подряда.

43. Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору подряда - это нетто-величина:

(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус

(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту

для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета по долгосрочным контрактам.

44. Валовая сумма, подлежащая выплате клиентам за работу по договору подряда - это нетто-величина:

(a) понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус

(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту

для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).

45. Компания раскрывает любые условные прибыли и убытки в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Условные прибыли и условные убытки могут возникать из таких статей как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.

Дата вступления в силу

46. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 января 1995 г. и после этой даты.

Приложение

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их смысл.

Раскрытие учетной политики

Далее приведены примеры раскрытия учетной политики:

Доход от договора подряда с фиксированной ценой признается по методу процента выполнения, измеряемого на основании отношения затраченных на дату составления отчета часов рабочего времени к расчетному общему количеству часов рабочего времени для каждого контракта.

Доход от договоров подряда с ценой "затраты плюс" признается по сумме возмещаемых затрат, понесенных в течение периода и заработанного вознаграждения, измеряемой отношением понесенных затрат к расчетным общим затратам по договору подряда.

Определение дохода и расходов по договору подряда

Следующий пример иллюстрирует один из методов определения стадии выполнения контракта и временного графика признания дохода и расходов по договору подряда (смотри параграфы с 22 по 35 настоящего Стандарта).

Подрядчик заключил контракт с фиксированной ценой в 9,000 на строительство моста. Первоначально согласованная величина дохода по договору подряда равняется 9,000. Первоначальная оценка подрядчиком затрат по договору подряда равняется 8,000. Строительство моста займет три года.

К концу первого года оценка подрядчиком затрат по договору подряда увеличилась до 8,050.

В течение второго года заказчик утвердил отклонение, увеличившее доход по договору подряда на 200, и расчетные дополнительные затраты по договору подряда на 150. В конце 2 года понесенные затраты включали 100 за стандартные материалы, складированные на строительной площадке, и предназначенные для использования в процессе завершения проекта в 3 году.

Подрядчик определяет стадию выполнения контракта путем вычисления отношения понесенных по договору подряда затрат на выполненную на дату составления отчета работу к последней расчетной величине суммарных затрат по договору подряда. Сводка финансовой информации в течение периода строительства выглядит следующим образом:

Стадия выполнения для второго года (74%) определяется путем вычитания из понесенных к дате составления отчета затрат на выполненные работы 100 за стандартные материалы, складированные на строительной площадке и предназначенные для использования в 3 году.

В отчетах о прибыли и убытках за три года строительства отражаются следующие величины дохода, расходов и прибыли:

Раскрытия по договору подряда

Подрядчик подошел к концу первого года работы по договору подряда. Все затраты по договору подряда, понесенные им, были оплачены денежными средствами, все суммы по выставленным им промежуточным счетам и авансы были получены также денежными средствами. Контрактные затраты, понесенные по контрактам В, С и Е, включают стоимость приобретенных для осуществления контракта материалов, которые еще не были использованы к дате составления отчета. По контрактам В, С и Е заказчики произвели авансовые платежи за еще не выполненную работу.

Следующие показатели должны раскрываться в соответствии с настоящим стандартом:

Доходы по договору подряда, признаваемые как доход за период (параграф 39 (a)) 1,300
Затраты по договору подряда и признанные прибыли (без признанных убытков) к дате отчета (параграф 40 (a)) 1,435
Полученные авансы (параграф 40 (b)) 125
Дебиторская задолженность заказчиков за работу по договору подряда - представленная как актив в соответствии с параграфом 42 (a) 220
Кредиторская задолженность заказчикам за работу по договору подряда - представленная как обязательство в соответствии с параграфом 42 (b) (20 )

Сумма, раскрываемая в соответствии с параграфом 40(a), та же, что и сумма за текущий период, потому что раскрытия относятся к первому году работы.


Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 (редакция 1996 г.). НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ

Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет МСФО 12, Учет налога на прибыль, утвержденный Правлением в новой редакции в 1994 г. Пересмотренный Стандарт вступила в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года.

Введение

Настоящий Стандарт ("МСФО 12 (пересмотренный)") заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12, Учета налога на прибыль ("исходный МСФО 12"). МСФО 12 (пересмотренный) действует для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1998 года. Основные изменения по сравнению с МСФО 12 состоят в следующем:

1. Исходный МСФО 12 требует от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. МСФО 12 (пересмотренный) запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках фокусирует внимание на временны х разницах, тогда как метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на вре менных разницах. Временны е разницы - это разницы между налогооблагаемой прибылью и учетной прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. ў Вре менные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.

Все временны е разницы являются вре менными разницами. Вре менные разницы также появляются в следующих обстоятельствах, которые не ведут к возникновению временны х разниц, хотя исходный МСФО 12, рассматривал их точно так же, как и сделки, вызывавшие временные разницы:

(a) дочерние предприятия, ассоциированные компании или совместные компании не распределили всю свою прибыль материнским компаниям или инвесторам;

(b) активы переоцениваются, а эквивалентная корректировка для налоговых целей не производится;

(c) затраты на объединение компаний в форме приобретения распределяются на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости, но эквивалентная корректировка для налогообложения не производится.

Более того, существуют некоторые вре менные разницы, не являющиеся временны ми, к ним относятся, например, такие, которые возникают, когда:

(a) стоимость неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежной деятельности, которая является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, переводится по историческим курсам обмена валюты;

(b) неденежные активы и обязательства пересчитываются согласно МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции; или

(c) балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы.

2. Исходный МСФО 12 разрешал компании не признавать отложенных налоговых требований и обязательств, когда имелось обоснованное доказательство того, что временны е разницы не будут возвращены в течение значительного периода времени. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство или (при наличии определенных условий) требование для всех вре менных разниц, с определенными исключениями, перечисленными ниже.

3. Исходный МСФО 12, требовал, чтобы:

(a) отложенные налоговые требования, возникавшие в результате временны х разниц, признавались при наличии обоснованного предположения их реализации; и

(b) отложенные налоговые требования, возникшие в результате убытков в целях налогообложения, должны были признаваться в качестве актива только тогда, когда имелась абсолютная гарантия того, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточна для реализации налоговой льготы по принятию убытка предыдущего периода. Исходный МСФО 12 разрешал (но не требовал) компании отложить признание налоговых льгот по принятию убытка до периода их реализации.

МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы отложенные налоговые требования признавались тогда, когда существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, за счет которой могут быть реализованы отложенные налоговые требования. Когда компания имеет налоговые убытки, она признает отложенное налоговое требование только в той мере, в какой имеются достаточные налогооблагаемые ў временные разницы, или существует какое-либо другое убедительное свидетельство того, что она будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью.

4. В качестве исключения из основного требования, установленного параграфом 2 выше, МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований, возникающих в связи с определенными активами или обязательствами, балансовая стоимость которых отличается при первоначальном признании от их первоначальной налоговой базы. Так как подобные обстоятельства не имеют своим результатом возникновение временны х разниц, они не приводили к появлению отложенных налоговых требований или обязательств в соответствии с исходным МСФО 12.

5. Исходный МСФО 12 требовал, чтобы налоги, выплачиваемые на нераспределенные прибыли дочерних и ассоциированных компаний, признавались только в случае, если не было достаточных оснований полагать, что эти прибыли не будут распределены или что такого рода распределение не приведет к появлению налогового обязательства. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание таких отложенных налоговых обязательств (а также тех, которые возникают в результате соответствующих накопленных корректировок по переводу валют) в той мере, в которой:

(a) материнская компания, инвестор или предприниматель способны контролировать распределение во времени восстановления ў вре менной разницы; и

(b) существует вероятность того, что ў вре менная разница не будет восстановлена в обозримом будущем.

Когда это запрещение приводит к отсутствию признанных отложенных налоговых обязательств, МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания раскрывала общую сумму соответствующих вре менных разниц.

6. Исходный МСФО 12 не рассматривал подробно корректировки справедливой стоимости, производимые при объединении компаний. Такие корректировки ведут к появлению вре менных разниц и МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала возникающее отложенное налоговое обязательство или (при соответствии критериям вероятности для признания) отложенное налоговое требование с соответствующим воздействием на определение величины положительной или отрицательной деловой репутации. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств, возникающих из самой цены компании (если амортизация деловой репутации не подлежит вычитанию для целей налогообложения) и отложенных налоговых требований, возникающих из отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход.

7. Исходный МСФО 12 разрешал, но не требовал, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива.

8. Налоговые последствия возмещения балансовой стоимости определенных активов или обязательств могут зависеть от способа возмещения или погашения, например:

(a) в определенных странах доходы от прироста капитала не облагаются налогом по той же ставке, что и прочий облагаемый налогом доход; и

(b) в некоторых странах величина, вычитаемая для целей налогообложения на продажу актива больше, чем величина, которая может вычитаться в виде амортизации.

Исходный МСФО 12 не давал никаких инструкций относительно оценки отложенных налоговых требований и обязательств в таких случаях. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований основывалась на налоговых последствиях в связи со способом, который компания предполагает использовать при возмещении или погашении балансовой стоимости своих активов и обязательств.

9. Исходный МСФО 12 четко не определял, могут ли отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства дисконтироваться. МСФО 12 (пересмотренный) запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств. Поправка к параграфу 39 (i) МСФО 22, Объединение компаний, запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств, приобретенных при объединении компаний (смотри страницу 599). Ранее параграф 39 (i) не запрещал и не требовал дисконтирования налоговых требований и обязательств, возникающих в результате объединения компаний.

10. Исходный МСФО 12 не определял, должна ли компания классифицировать сальдо отложенного налога как краткосрочные активы и обязательства или как долгосрочные активы и обязательства. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания, которая различает в своих отчетах краткосрочные и долгосрочные статьи, не классифицировала отложенные налоговые требования и обязательства как краткосрочные активы и обязательства.

11. Исходный МСФО 12 определял, что дебетовое и кредитовое сальдо, представляющие отложенные налоги, могут взаимозачитываться. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает более жесткие ограничительные условия для взаимозачета, основанные главным образом на условиях для взаимозачета финансовых активов и обязательств, определенных в МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.

12. Исходный МСФО 12 требовал представить в раскрываемой информации объяснение отношений между расходом по налогу и учетной прибылью, если налоговые ставки, действовавшие в стране отчитывающейся компании, служили недостаточным ориентиром. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы указанное объяснение принимало одну или обе из следующих форм:

(i) числовой сверки между налоговым расходом (доходом) и производной учетной прибыли, умноженной на применяемую налоговую ставку (ставки); или

(ii) числовой сверки между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой.

МСФО 12 (пересмотренный) также требует объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) по сравнению с предыдущим учетным периодом.

13. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает следующие новые требования к раскрытию информации:

(a) в отношении каждого типа вре менной разницы - неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты:

(i) величина признанных отложенных налоговых требований и налоговых обязательств; и

(ii) величина отложенного налогового дохода или расхода, признанного в отчете о прибылях и убытках, в случае, если она не очевидна из изменений в величинах, признанных в балансе;

(b) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, относящиеся к:

(i) прибыли или убытку от прекращенной деятельности; и

(ii) прибыли или убытку от обычной деятельности прекращенного производства; и

(c) величина отложенного налогового требования и характер доказательства, подкрепляющего его признание, в случае, когда:

(i) использование отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в связи с восстановлением существующих налогооблагаемых вре менных разниц; и

(ii) компания несет убыток либо в текущем, либо в предыдущем периоде в той налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

Основополагающие параграфы стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании; и

(b) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы приведет к большим налоговым платежам, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство (отложенное налоговое требование), за исключением ограниченного количества конкретных случаев.

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении.

Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.

2. Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании.

3. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией.

4. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета вре менных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.

Определения

5. В настоящем стандарте следующие термины используются в указанных значениях:

Учетная прибыль - это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Расходы по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых ў временных разниц.

Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:

(a) вычитаемых вр еменных разниц;

(b) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;

(c) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

ў Вр еменные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. ў Вр еменные разницы могут быть:

(a) налогооблагаемыми, которые представляют собой ў вр еменные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства; или

(b) вычитаемыми , которые представляют собой ў вр еменные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.

Налоговая база актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

6. Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего расхода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхода по налогу (отложенного возмещения налога).

Налоговая база

7. Налоговая база актива - это величина, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Примеры
1. Станок стоит 100. Для целей налогообложения амортизация в сумме 30 уже была вычтена в текущем и предшествующем периодах, оставшаяся стоимость будет вычитаться в будущих периодах, либо в виде амортизационных отчислений, либо путем вычета при выбытии станка. Выручка, полученная в результате использования станка, подлежит налогообложению, любой доход от реализации станка будет облагаться налогом, а любой убыток от реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Налоговая база станка равняется 70.
2. Сумма процентов к получению по балансу равняется 100. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов к получению равняется нулю.
3. Дебиторская задолженность по торговым операциям по балансу составляет 100. Соответствующий доход уже включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Налоговая база торговых дебиторов равняется 100.
4. Балансовая стоимость дивидендов к получению от дочерней компании равняется 100. Дивиденды не облагаются налогом. По существу, вся балансовая сумма актива подлежит вычету из экономических выгод. Соответственно, налоговая база дивидендов к получению равняется 100.
5. Балансовая стоимость ссуды к получению равняется 100. Возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 100.

8. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Примеры
1. Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Соответствующий расход будет вычитаться для целей налогообложения по кассовому методу. Налоговая база начисленных расходов равняется нулю.
2. Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный авансом, балансовая стоимость которого равняется 100. Соответствующий процентный доход облагался налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов, полученных авансом, равняется нулю.
3. Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью, равной 100. Соответствующий расход уже вычтен для целей налогообложения. Налоговая база начисленных расходов равняется 100.
4. Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы и неустойки с балансовой суммой равной 100. Штрафы и неустойки не вычитаются для целей налогообложения. Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равняется 100 .
5. Балансовая стоимость ссуды к выплате равняется 100. Возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 100

9. Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются в качестве актива и обязательства в балансе. Например, затраты на исследования признаются в качестве расхода при определении учетной прибыли в периоде их возникновения, но возможность их вычитания при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть отложена до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющая собой величину, которую налоговые органы разрешат вычесть в будущих периодах, и балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой ў вре менной разницей, которая ведет к возникновению отложенного налогового требования.

10. В тех случаях, когда налоговая база актива или обязательства не столь очевидна, полезно рассмотреть фундаментальный принцип, на котором основывается настоящий Стандарт: компания должна, с определенными исключениями, признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий. Пример В после параграфа 52 иллюстрирует обстоятельства, которые могут оказаться полезными при рассмотрении этого фундаментального принципа, например, когда налоговая база актива или обязательства зависит от способа возмещения или погашения.

11. В сводной финансовой отчетности вре менные разницы определяются путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств в сводной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой. Налоговая база определяется относительно сводной налоговой декларации в тех юрисдикциях, в которых она учитывается. В других юрисдикциях налоговая база определяется относительно налоговых деклараций каждой отдельной компании, входящей в группу.

Признание краткосрочных налоговых обязательств и краткосрочных налоговых требований

12. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования.

13. Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве требования.

14. Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога за предыдущий период, компания признает выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку существует вероятность того, что выгода поступит компании и может быть достоверно оценена.

Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований

Налогооблагаемые вре менные разницы

15. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

(a) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; или

(b) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

(i) не является объединением компаний; и

(ii) на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, отложенное налоговое обязательство должно признаваться в соответствии с параграфом 39.

16. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой ў вре менной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат. Таким образом, настоящий Стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных обстоятельств, описанных в параграфах 15 и 39.

Пример

Актив стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация для целей налогообложения равняется 90, а налоговая ставка составляет 25%.

Налоговая база актива равняется 60 (фактическая стоимость приобретения 150 минус накопленная налоговая амортизация 90). Для возмещения балансовой стоимости 100, компания должна получить налогооблагаемую прибыль 100, но при этом будет в состоянии вычесть налоговую амортизацию только в сумме 60. Следственно, при возмещении балансовой стоимости актива, компания будет платить налог на прибыль в размере 10 (40 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60 составляет налогооблагаемую ў временную разницу, равную 40. Таким образом, компания признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (40 по ставке 25%), представляющее собой сумму налога на прибыль, которую она заплатит по возмещении балансовой стоимости актива.

17. Некоторые ў вре менные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Такие вре менные разницы часто называются временны ми разницами. Ниже приведены примеры ў вре менных разниц такого рода, которые являются налогооблагаемыми и, таким образом, ведут к возникновению отложенных налоговых обязательств:

(a) процентный доход включается в учетную прибыль пропорционально времени, но в некоторых юрисдикциях он может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признаваемой в балансе относительно такого дохода, равняется нулю, потому что доход не влияет на налогооблагаемую прибыль до получения денежных средств;

(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может отличаться от той, которая используется для учетной прибыли. ў Вре менная разница - это разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех вычетов в отношении этого актива, разрешенных налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов. Налогооблагаемая ў вре менная разница возникает и выражается в отложенном налоговом обязательстве, когда налоговая амортизация ускоряется (если налоговая амортизация медленнее, чем учетная амортизация, то появляется вычитаемая ў вре менная разница, что выражается в отложенном налоговом требовании; и

(c) затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую базу равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. ў Вре менная разница - это разница между балансовой стоимостью затрат на разработки и их налоговой базой, равной нулю.

18. ў Вре менные разницы также появляются, когда:

(a) стоимость объединения компании в форме приобретения распределяется на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства относительно их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 19);

(b) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 20);

(c) положительная или отрицательная деловая репутация возникает при сведении отчетности (смотри параграфы 21 и 32);

(d) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости, например, когда компания имеет выгоду от не облагаемых налогом правительственных субсидий, связанных с активами (смотри параграфы 22 и 33); или

(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании или долей участия в совместной деятельности становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия (смотри параграфы 38 - 45).

Объединение компаний

19. При объединении компаний в форме приобретения затраты на приобретение распределяется на конкретные приобретенные активы и обязательства относительно их справедливой стоимости на дату операции обмена. ў Вре менные разницы возникают в случае, когда объединение компаний не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, или влияет на них по-другому. Например, когда балансовая стоимость актива увеличивается до величины справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая ў временная разница, которая ведет к отложенному налоговому обязательству. Возникающее отложенное налоговое обязательство влияет на деловую репутацию (смотри параграф 66).

Активы, учтенные по справедливой стоимости

20. Международные стандарты финансовой отчетности разрешают учитывать определенные активы по их справедливой стоимости, или переоценивать их (смотри, например, МСФО 16, Основные средства, и МСФО 25, Учет инвестиций). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате этого налоговая база актива корректируется, и ў вре менная разница не появляется. В других юрисдикциях переоценка и пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль в периоде переоценки или пересчета, следовательно, налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, будущее возмещение балансовой стоимости выразится для компании в налогооблагаемом поступлении экономических выгод и сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой суммой переоцененного актива и его налоговой базой составляет ў вре менную разницу и создает отложенное налоговое обязательство или требование. Это справедливо, даже если:

(a) компания не намерена продавать актив. В таких случаях переоцененная сумма актива будет возмещена посредством его использования, что создаст налогооблагаемый доход, который превышает амортизацию, допустимую для целей налогообложения в будущих периодах; или

(b) налог на прирост капитала отложен в случае, если выручка от выбытия актива инвестирована в аналогичные активы. В таком случае в конечном итоге налог уплачивается при продаже или использовании аналогичных активов.

Деловая репутация

21. Деловая репутация - это превышение затрат на приобретение над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Многие налоговые органы не разрешают использовать амортизацию деловой репутации в качестве статьи вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Более того, в таких юрисдикциях величина деловой репутации часто не уменьшается при продаже дочерней компанией своего бизнеса. В таких юрисдикциях деловая репутация имеет налоговую базу, равную нулю. Любая разница между балансовой суммой цены фирмы и ее налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой ў временной разницей. Однако настоящий Стандарт не разрешает признания возникающего отложенного налогового обязательства, потому что деловая репутация - это остаток, а признание отложенного налогового обязательства увеличило бы балансовую стоимость деловой репутации.

Первоначальное признание актива или обязательства

22. ў Вре менная разница может появляться при первоначальном признании актива или обязательства, например, если часть или вся стоимость актива не будет подлежать вычитанию для целей налогообложения. Метод учета для такой ў вре менной разницы зависит от характера операции, ведущей к первоначальному признанию актива:

(a) при объединении компаний компания признает отложенное налоговое обязательство или требование, и это влияет на положительную или отрицательную деловую репутацию (смотри параграф 19);

(b) если сделка оказывает влияние либо на учетную прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, то компания признает отложенное налоговое обязательство или актив, и признает в отчете о прибылях и убытках итоговое отложенное налоговое возмещение или расход по налогу (смотри параграф 59);

(c) если сделка не является объединением компаний, и не влияет ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, и при этом не применимы исключения, перечисленные в параграфах 15 и 24, компания будет признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или требование и корректировать балансовую стоимость актива или обязательства на такую же сумму. Такого рода корректировки придали бы финансовой отчетности меньшую ясность. Таким образом, настоящий Стандарт не разрешает компании признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или требование при первоначальном признании или впоследствии (смотри пример на следующей странице). Более того, компания не признает последующие изменения в непризнанном отложенном налоговом обязательстве или требовании по мере амортизации актива.

23. В соответствии с МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, эмитент сложного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует долговой элемент инструмента в качестве долгового обязательства, а долевую составляющую в качестве капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая база элемента обязательства при первоначальном признании равняется первоначальной балансовой стоимости элементов обязательства и капитала. Итоговая налогооблагаемая ў временная разница появляется из-за первоначального признания элемента капитала отдельно от элемента обязательства. Таким образом, исключение, установленное в параграфе 15 (b), не применяется. Следовательно, компания признает возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии с параграфом 61, отложенный налог начисляется непосредственно на балансовую стоимость элемента капитала. В соответствии с параграфом 58, последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве отложенных расходов по налогу (возмещения налога).

Вычитаемые ў вре менные разницы

24. Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых ў вр еменных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая ў вр еменная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает из:

(a) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний; или

(b) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:

(i) не является объединением компаний; и

(ii) на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако для вычитаемых ў вр еменных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, а также доли участия в совместной деятельности, отложенное налоговое требование должно признаваться в соответствии с параграфом 44.

25. Само признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов из компании, все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях существует ў вре менная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, в отношении налогов на прибыль возникает отложенное налоговое требование, которое будет возмещаться в будущих периодах, когда при определении налогооблагаемой прибыли часть обязательства разрешается вычесть. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница порождает отложенное налоговое требование в отношении налога на прибыль, который будет возмещаться в будущих периодах.

26. Ниже приведены примеры вычитаемых ў вре менных разниц, которые ведут к появлению отложенных налоговых требований:

(a) пенсионные затраты могут вычитаться при определении учетной прибыли по мере оказания услуг работником, но при определении налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться тогда, когда компания делает взносы в пенсионный фонд, или выплачивает пенсии сотрудникам. ў Вре менная разница существует между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой; налоговая база обязательства обычно равняется нулю. Такая вычитаемая ў вре менная разница выражается в отложенном налоговом требовании, так как экономические выгоды будут поступать в компанию в форме вычета из налогооблагаемой прибыли при осуществлении взносов в фонд или выплате пенсий.

(b) затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении учетной прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть запрещено до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, являющаяся величиной, которую налоговые органы разрешат для вычитания в будущих периодах, и балансовой стоимостью, равной нулю, составляет вычитаемую ў вре менную разницу, которая ведет к образованию отложенного налогового актива;

(c) при объединении компаний в форме приобретения стоимость приобретения распределяется на признанные активы и обязательства, относительно их справедливой стоимости на дату совершения сделки. Когда обязательство признается при приобретении, но связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода, образуется вычитаемая ў вре менная разница, которая выражается в отложенном налоговом требовании. Такое отложенное налоговое требование также возникает, когда справедливая стоимость приобретенного идентифицируемого актива меньше, чем его налоговая база. В обоих случаях, итоговое отложенное налоговое требование влияет на деловую репутацию компании (смотри параграф 66); и

(d) определенные активы могут учитываться по справедливой стоимости, или переоцениваться без выполнения эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 20). Вычитаемая ў вре менная разница появляется, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость.

27. Восстановление вычитаемой ў вре менной разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Однако компания получит экономические выгоды в форме сокращения налоговых платежей только в случае, если она заработает достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой могут быть произведены вычеты. Таким образом, компания признает отложенные налоговые требования только тогда, когда существует вероятность того, что она получит налогооблагаемую прибыль, относительно которой вычитаемые ў вре менные разницы могут быть использованы.

28. Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против которой вычитаемая ў вре менная разница может быть использована, существует при наличии достаточных налогооблагаемых ў вре менных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:

(a) в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой ў вре менной разницы; или

(b) в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.

В таких условиях отложенное налоговое требование признается в периоде возникновения вычитаемой ў вре менной разницы.

29. При недостаточности налогооблагаемых вре менных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой:

(a) существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой ў вре менной разницы (или в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущие периоды). При оценке достаточности налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания не учитывает налогооблагаемые суммы, образующиеся из вычитаемых ў вре менных разниц, появление которых предполагается в будущих периодах, потому что отложенное налоговое требование, образуемый этими вычитаемыми периодически возникающими разницами, само по себе будет требовать для своего использования будущей налогооблагаемой прибыли; или

(b) компания, которая будет получать налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах, располагает возможностями планирования налогов.

30. Возможности планирования налогов - это действия, которые компания предприняла бы для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде, до истечения срока действия льготы по использованию налогового убытка или налогового кредита, перенесенных из предшествующего периода. Например, в некоторых юрисдикциях налогооблагаемая прибыль может быть создана или увеличена с помощью:

(a) выбора одного из двух вариантов учета налогообложения процентного дохода: по полученной сумме или по сумме к получению;

(b) отсрочки права требования произвести определенные вычеты из налогооблагаемой прибыли;

(c) продажи, возможно с обратной арендой, активов, которые подорожали, но налоговая база которых не была скорректирована для учета этого повышения стоимости; и

(d) продажи актива, приносящего необлагаемый налогом доход (такого как принятые в некоторых юрисдикциях государственные ценные бумаги), для того, чтобы приобрести какую-либо другую инвестицию, которая приносит доход, облагаемый налогом.

Когда возможности планирования налогов переносят налогооблагаемую прибыль из более позднего периода в более ранний, использование перенесенного налогового убытка или налогового кредита все еще зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли от источников, не связанных с теми, которые в будущем порождают ў вре менные разницы.

31. При наличии у компании убытков, учтенных в предшествующем периоде, она пользуется инструкциями, приведенными в параграфах 35 и 36.

Отрицательная деловая репутация

32. Настоящий Стандарт не разрешает признание отложенного налогового требования, образуемого из ў вре менной разницы, связанной с отрицательной деловой репутацией, учитываемой как отложенный доход в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний, потому что отрицательная деловая репутация - остаток, а признание отложенного налогового требования увеличило бы ее балансовую стоимость.

Первоначальное признание актива или обязательства

33. Одним случаем возникновения отложенного налогового требования при первоначальном признании актива является получение не облагаемой налогом правительственной субсидии, относящейся к активу, которая вычитается при расчете его балансовой стоимости, но для целей налогообложения не вычитается из амортизируемой стоимости актива (другими словами, из налоговой базы); балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, и это порождает вычитаемую ў вре менную разницу. Правительственные субсидии могут также быть представлены как отложенный доход, в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой базой, равной нулю, является вычитаемой ў вре менной разницей. Какой бы метод представления информации ни выбирала компания, она не признает появляющееся отложенное налоговое требование по причине, указанной в параграфе 22.

Непринятые и использованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты

34. Отложенное налоговое требование должно признаваться для перенесенных на будущие периоды непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой существует вероятность того, что у компании будет в будущем налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы.

35. Для признания отложенных налоговых требований, возникающих в результате переноса на будущие периоды непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, применяются те же критерии, что и для признания отложенных налоговых требований, появляющихся в результате вычитаемых ў вре менных разниц. Однако наличие непринятых налоговых убытков является веским доказательством того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Таким образом, когда компания имеет учтенные убытки в предшествующих периодах, она признает отложенное налоговое требование, возникающее из непринятых налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов только в той степени, в какой располагает достаточными налогооблагаемыми ў вре менными разницами, или в какой имеются другие убедительные доказательства того, что она получит достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой сможет реализовать непринятый ранее налоговый убыток или неиспользованные налоговые кредиты. В таких условиях параграф 82 требует раскрытия суммы отложенного налогового требования и характера доказательства, подтверждающего его признание.

36. При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть реализованы неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты компания учитывает следующие критерии:

(a) имеет ли компания достаточное количество налогооблагаемых ў вре менных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, что выразится в налогооблагаемых суммах, относительно которых непринятые налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы до истечения срока действия льготы;

(b) существует ли вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль до истечения срока действия льготы по использованию налоговых убытков или налоговых кредитов;

(c) возникают ли неиспользованные налоговые убытки по определенным причинам, которые вряд ли повторятся; и

(d) имеются ли у компании возможности планирования налогов (смотри параграф 30), которые создадут налогооблагаемую прибыль в периоде, когда неиспользованные налоговые убытки или налоговые кредиты могут быть реализованы.

В той мере, в какой отсутствует вероятность того, что компания будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью, относительно которой неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы, отложенное налоговое требование не признается.

Переоценка непризнанных отложенных налоговых требований

37. На каждую отчетную дату компания переоценивает непризнанные отложенные налоговые требования. Она признает ранее непризнанные отложенные налоговые требования в той мере, в какой появилась вероятность того, что ее будущая налогооблагаемая прибыль позволит восстановить отложенное налоговое требование. Например, улучшение коммерческих условий может повысить вероятность того, что компания сможет произвести достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем для того, чтобы отложенное налоговое требование отвечало критериям признания, установленным в параграфах 24 или 34. Другим примером является ситуация, когда компания переоценивает отложенные налоговые требования на дату объединения компаний или после нее (смотри параграфы 67 и 68).

Инвестиции в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности

38. ў Вре менные разницы появляются, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности (а именно, доли материнской компании или инвестора в чистых активах дочерней компании, филиала, ассоциированной компании или объекта инвестирования, включая балансовую стоимость деловой репутации) оказывается отличной от налоговой базы (которая часто равняется первоначальной стоимости) инвестиции или доли участия. Такие разницы могут появляться в ряде различных обстоятельств, например:

(a) наличие нераспределенных прибылей дочерних компаний, филиалов, ассоциированных компаний и совместной деятельности;

(b) изменения в валютных курсах при базировании материнской и дочерней компаний в разных странах; и

(c) снижение балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную компанию до ее возмещаемой суммы.

В сводной финансовой отчетности ў вре менная разница может отличаться от ў вре менной разницы, связанной с инвестицией в отдельных формах финансовой отчетности материнской компании, если последняя учитывает инвестицию в своей финансовой отчетности по фактической себестоимости или переоцененной стоимости.

39. Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых ў вр еменных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

(a) материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления ў вр еменной разницы; и

(b) существует вероятность того, что ў вр еменная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

40. Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней компании в отношении дивидендов, она может контролировать время восстановления ў вре менных разниц, связанных с инвестицией (включая ў вре менные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении ў вре менной разницы. Таким образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

41. Компания ведет учет неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежным операциям (деятельности), составляющим неотъемлемую часть его собственного производства, в валюте страны своего пребывания (смотри МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов). Когда налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток (и, таким образом, налоговая база неденежного актива или обязательства) по зарубежным операциям (деятельности) определяется в иностранной валюте, изменения в валютном курсе ведут к появлению ў вре менной разницы. Так как такие ў вре менные разницы относятся к собственным активам и обязательствам субъекта зарубежной деятельности, а не к инвестициям в нее отчитывающейся компании, последняя признает возникающее отложенное налоговое обязательство или (в соответствии с параграфом 24) требование. Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в отчете о прибылях и убытках (смотри параграф 58).

42. Инвестор, осуществляющий вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых вре менных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если возместит фактическую себестоимость своих вложений в ассоциированную компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться или превышать некоторую минимальную величину. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.

43. Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников или определенного их большинства. Когда участник может контролировать распределение прибыли и существует вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, отложенное налоговое обязательство не признается.

44. Компания должна признавать отложенное налоговое требование для всех вычитаемых ў вр еменных разниц, появляющихся в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности, только в той мере, в какой существует вероятность того, что:

(a) ў временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и

(b) будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой ў временная разница может быть использована.

45. При принятии решения относительно признания отложенного налогового требования в связи с вычитаемой ў вре менной разницей, связанной с инвестициями компании в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и его долями участия в совместных компаниях, компания руководствуется инструкциями, определенными в параграфах 28 и 31.

Оценка

46. Краткосрочные налоговые обязательства (требования) за текущий и предшествующий периоды должны быть оценены в сумме, которую предполагается заплатить (возместить за счет) налоговых органов с использованием налоговых ставок (и налогового законодательства), которые действовали или в основном действовали к отчетной дате.

47. Отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, (и налоговом законодательстве), которые действуют или в основном действуют к отчетной дате.

48. Краткосрочные и отложенные налоговые требования и обязательства обычно оцениваются при помощи действующих налоговых ставок (и налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление налоговых ставок (и налоговых законов) правительством имеет существенный эффект фактического вступления в действие, которое может последовать за объявлением через несколько месяцев. В таких случаях активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (и налогового законодательства).

49. Когда к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные налоговые ставки, отложенные налоговые требования и обязательства оцениваются с помощью средних налоговых ставок, которые предполагается применять к налогооблагаемой прибыли (налоговым убыткам) периодов, в которых ожидается восстановление ў временных разниц.

50. Как уже объяснялось в параграфе 3, настоящий Стандарт не определяет, когда или как компания должна осуществлять учет налоговых последствий распределения дивидендов и других доходов, осуществленных отчитывающейся компанией.

51. Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.

52. В некоторых юрисдикциях способ, которым компания возмещает (гасит) балансовую стоимость актива (обязательства), может воздействовать на один или оба следующих показателя:

(a) налоговую ставку, применяемую при возмещении (погашении) компанией балансовой стоимости актива (обязательства); и

(b) налоговую базу актива (обязательства).

В подобных случаях компания оценивает отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования с помощью налоговой ставки и налоговой базы, которые соответствуют предполагаемому способу возмещения или погашения.

Пример А

Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, к другим доходам применялась бы налоговая ставка 30%.

Компания признает отложенное налоговое обязательство 8 (40 при ставке 20%), если она предполагает продать актив без его последующего использования, и отложенное налоговое обязательство 12 (40 при ставке 30%), если она предполагает сохранить актив и возместить его балансовую стоимость посредством его использования.

Пример Б

Актив с фактической себестоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до суммы 150. Эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. Накопленная амортизация для целей налогообложения составляет 30, а ставка налога равняется 30%. Если актив продается по цене выше фактической себестоимости, накопленная налоговая амортизация 30 будет включаться в налогооблагаемую прибыль, но выручка от продажи, превышающая фактическую себестоимость, не будет облагаться налогом.

Налоговая база актива равняется 70, кроме того, имеется налогооблагаемая ў вре менная разница - 80. Если компания предполагает возместить балансовую сумму путем использования актива, она должно получить налогооблагаемую прибыль в сумме 150, при этом она сможет вычесть в виде амортизации только 70. В результате этого существует отложенное налоговое обязательство в сумме 24 (80 по ставке 30%). Если компания предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, то отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:

Накопленная налоговая амортизация 30 30% 9
Выручка сверх фактической себестоимости 50 ноль -
Итого 80 9
(примечание: в соответствии с параграфом 61, дополнительный отложенный налог, который возникает при переоценке, начисляется непосредственно на счет капитала)

53. Отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться.

54. Надежный расчет отложенных налоговых требований и обязательств на дисконтированной основе требует составления подробного графика распределения во времени восстановления каждой ў вре менной разницы. Во многих случаях составление таких графиков нецелесообразно или чрезвычайно сложно. Таким образом, нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых требований и обязательств. Разрешить, но не требовать, дисконтирование - значит создать ситуацию, когда возникнут отложенные активы и обязательства, не поддающиеся сравнению по различным компаниям. Таким образом, настоящий Стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств.

55. Вре менные разницы определяются относительно балансовой суммы актива или обязательства. Эта практика применяется даже тогда, когда сама эта балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае обязательств по пенсионному плану (смотри МСФО 19, Вознаграждения работникам).

56. Балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, позволяющая реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового требования в целом.

Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.

57. Учет влияния текущих и отложенных налогов на сделку или другое событие соответствует порядку учета самой этой сделки или события. Этот принцип вводится параграфами 58 - 68.

Отчет о прибылях и убытках

58. Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:

(a) сделки или события, которое признается, в том же или в другом периоде, непосредственно в счете капитала (смотри параграфы 61 - 65); или

(b) объединения компаний в форме приобретения (смотри параграфы 66 - 68).

59. Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований возникает тогда, когда доход или расход включаются в учетную прибыль в одном периоде. Итоговый отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках. Примерами этого являются ситуации, в которых:

(a) проценты, лицензионные платежи или дивиденды поступают по итогам года и включаются в учетную прибыль пропорционально времени в соответствии с МСФО 18, Выручка, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) - по кассовому методу; и

(b) затраты на нематериальные активы капитализируются в соответствии с МСФО 38, Нематериальгные активы, разработки капитализируются в соответствии с МСФО 9, Затраты на исследования и разработки, и амортизируются в отчете о прибылях и убытках, но в тоже время вычитаются для целей налогообложения в момент их возникновения.

60. Балансовая стоимость отложенных налоговых требований и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей ў вре менной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате:

(a) изменения ставки налога или налогового законодательства;

(b) переоценки восстанавливаемости отложенного налогового актива; или

(c) изменения предполагаемого способа возмещения актива.

Возникающий отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или кредитуемым на счет капитала (смотри параграф 63).

Статьи, кредитуемые или дебетуемые непосредственно на счет капитала

61. Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала.

62. Международные стандарты финансовой отчетности требуют или разрешают кредитование или дебетование определенных статей непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:

(a) изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств (смотри МСФО 16, Основные средства) или долгосрочных инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций);

(b) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки (смотри МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике);

(c) курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица (смотри МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов); и

(d) суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте (смотри параграф 23).

63. В исключительных обстоятельствах может быть трудно определить сумму текущего и отложенного налога, который относится к статьям, кредитуемым или дебетуемым на счет капитала. Это имеет место, например, когда:

(a) имеются дифференцированные ставки налогов на прибыль, и невозможно определить ставку, по которой специфический компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) облагается налогом;

(b) изменение ставки налога или других налоговых правил влияет на отложенное налоговое требование или обязательство, относящееся (целиком или частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет капитала; или

(c) компания определяет, что отложенное налоговое требование должно признаваться, или не должно более признаваться в полном объеме, и что отложенное налоговое требование относится (полностью или частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет капитала.

В таких случаях текущий и отложенный налоги, связанные со статьями, которые были дебетованы или кредитованы на счет капитала, базируются на обоснованном пропорциональном распределении текущего и отложенного налога юридического лица в данной налоговой юрисдикции, или на каком-либо ином методе, который позволяет достичь более правильного распределения в конкретных условиях.

64. МСФО 16, Основные средства, не уточняет, должна ли компания каждый год переводить со счета суммы дооценки на счет нераспределенной прибыли сумму, равную разности между начисленной амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на фактической себестоимости этого актива. Если компания осуществляет такой перевод, переведенная сумма не включает никакого связанного с ней отложенного налога. Точно такие же соображения применяются к переводам, производимым при выбытии объектов основных средств или инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций).

65. Когда актив переоценивается для целей налогообложения, и эта переоценка связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода, или с предполагаемой переоценкой будущего периода, налоговое воздействие как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы кредитуется или дебетуется на счет капитала в период их осуществления. Однако если переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода или с предполагаемой переоценкой в будущем периоде, налоговое воздействие корректировки налоговой базы признается в отчете о прибылях и убытках.

Отложенный налог, возникающий в результате объединения компаний

66. Как уже говорилось в параграфах 19 и 26 (c), ў вре менные разницы могут появляться при объединении компаний в форме приобретения. В соответствии с МСФО 22, Объединения компаний, компания признает любые возникающие отложенные налоговые требования (в той степени, в какой они отвечают критериям признания, определенным в параграфе 24) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату их приобретения. Следовательно, эти отложенные налоговые требования и обязательства влияют на положительную или отрицательную деловую репутацию. Однако в соответствии с параграфами 15 (a) и 24 (a), компания не признает отложенные налоговые обязательства, возникающие из самой деловой репутации (если амортизация деловой репутации не подлежит вычету для целей налогообложения) и отложенные налоговые требования, возникающие из необлагаемой отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход.

67. В результате объединения компаний покупатель может считать для себя вероятным возместить свое собственное отложенное налоговое требование, которое не было признано до объединения компаний. Например, покупатель может быть в состоянии реализовать выгоду от своих непринятых налоговых убытков против будущих налогооблагаемых прибылей приобретенной компании. В таких случаях покупатель признает отложенное налоговое требование и учитывает это при определении положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении.

68. Когда покупатель не признал отложенное налоговое требование приобретенной компании в качестве идентифицируемого актива на дату объединения компаний, и это отложенное налоговое требование впоследствии признается в сводной финансовой отчетности покупателя, возникающее отложенное возмещение налога признается в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, покупатель:

(a) корректирует валовую балансовую стоимость деловой репутации и соответствующую накопленную амортизацию до суммы, которая была бы учтена в случае, если отложенное налоговое требование было признано в качестве идентифицируемого актива по состоянию на дату объединения компаний; и

(b) признает снижение чистой балансовой стоимости деловой репутации в качестве расхода.

Однако покупатель не признает отрицательную деловую репутацию, и не увеличивает ее балансовую стоимость.

Представление информации

Налоговые требования и налоговые обязательства

69. Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

70. Когда компания проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Взаимозачет

71. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:

(a) имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и

(b) намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

72. Хотя текущие налоговые требования и обязательства признаются и оцениваются раздельно, в балансе они взаимозачитываются, если отвечают тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. Как правило, у компании будет законное право зачета текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством, когда они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и он разрешает компании произвести или получить единый чистый платеж.

73. В сводной финансовой отчетности текущее налоговое требование одной компании группы зачитывается против текущего налогового требования другой компании группы, если, и только если, эти компании имеют законное право на осуществление или получение единого сальдированного платежа, и компании намерены осуществить или получить такой сальдированный платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.

74. Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, если, и только если:

(a) компания имеет юридически закрепленное право переводить проводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и

(b) отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:

(i) одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или;

(ii) разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых обязательств и требований.

75. Для устранения необходимости составления подробного графика времени восстановления каждой ‘вре менной разницы настоящий Стандарт требует, чтобы компания зачитывала отложенное налоговое требование против отложенного налогового обязательства одного и того же налогооблагаемого юридического лица, если, и только если, они относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и компания имеет юридическое право зачитывать текущие налоговые требования против текущих налоговых обязательств.

76. В редких случаях компания может иметь юридическое право зачета и намерение осуществить погашение на сальдированной основе в некоторых периодах, но не во всех. В таких редких случаях составление подробного графика может требоваться для целей надежного определения того, будет ли отложенное налоговое обязательство одного налогооблагаемого юридического лица приводить к увеличению налоговых выплат в том же периоде, в котором отложенное налоговое требование другого налогооблагаемого объекта будет приводить к уменьшению выплат этого второго налогооблагаемого объекта.

Расходы по налогу

Расходы по налогу (возмещения налога), связанные с прибылью или убытком от обычной деятельности

77. Расходы по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или убытком от обычной деятельности, должно представляться в самом отчете о прибылях и убытках.

Курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам и требованиям

78. МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов, требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве расхода или дохода, но не определяет, где такие разницы должны представляться в самом отчете о прибылях и убытках. Соответственно, когда курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам и требованиям признаются в отчете о прибылях и убытках, они могут классифицироваться в качестве отложенного расхода по налогу (возмещения налога), если это представление считается наиболее полезным для пользователей финансовой отчетности.

Требования к раскрытию информации

79. Основные элементы расхода по налогу (возмещения налога) должны раскрываться отдельно.

80. Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:

(a) текущие расходы по налогу (возмещение налога);

(b) любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

(c) сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением ў вре менных разниц;

(d) сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

(e) сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или ў вре менной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

(f) сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или ў вре менной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;

(g) отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания, или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования в соответствии с параграфом 56; и

(h) сумму расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к тем изменениям в учетной политике и фундаментальным ошибкам, которые включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период в соответствии с разрешенным альтернативным методом, приведенном в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

81. Следующая информация также должна раскрываться отдельно:

(a) совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

(b) расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

(c) объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в одной, или в той и другой, из следующих форм:

(i) числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки); или

(ii) числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;

(d) объяснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

(e) сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых ў вр еменных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;

(f) совокупная сумма ў вр еменных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны (смотри параграф 39);

(g) в отношении каждого типа ў вр еменных разниц и в отношении каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

(i) сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

(ii) сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе; и

(h) в отношении прекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные с:

(i) прибылью или убытком от прекращения; и

(ii) прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.

82. Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, когда:

(a) реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых ў временных разниц; и

(b) компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

83. Компания раскрывает характер и величину каждой статьи результатов чрезвычайных обстоятельств либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности. Когда это раскрытие делается в примечаниях к финансовой отчетности, общая сумма результатов чрезвычайных обстоятельств показывается в отчете о прибылях и убытках за вычетом соответствующего совокупного расхода по налогу (возмещения налога). Хотя для пользователей финансовой отчетности может показаться полезным раскрытие расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к каждому результату чрезвычайных обстоятельств, иногда бывает трудно распределить расходы по налогу (возмещения по налогам) между такими статьями. В этих условиях расходы по налогам (возмещения налогов), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, может могут раскрываться общей суммой.

84. Требования к раскрытию, установленные в параграфе 81(c), позволяют пользователям финансовой отчетности понять, является ли связь между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью необычной, и понять важные факторы, которые могли бы повлиять на нее в будущем. Отношение между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью может находиться под влиянием таких факторов, как доход, освобожденный от налогообложения, расходы, которые не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), влияние налоговых убытков, и влияние зарубежных налоговых ставок.

85. При объяснении зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью компания использует применяемую ставку налога, которая обеспечивает пользователям финансовой отчетности наиболее значимую информацию. Часто самой значимой ставкой является внутренняя ставка налога в стране, в которой компания является резидентом, объединяющая налоговую ставку, применяемую для национальных налогов, со ставками, применяемыми для любых местных налогов, которые рассчитываются на практически аналогичном уровне налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Однако для компании, действующей в нескольких юрисдикциях, может быть более значимо объединять отдельные сверки, подготовленные с помощью внутренней ставки в каждой отдельной юрисдикции. Следующий пример иллюстрирует, как выбор применяемой ставки налога влияет на представление числовой сверки.

86. Средняя действующая ставка налога равняется расходу по налогу (возмещению налога), деленному на учетную прибыль.

87. Часто бывает нецелесообразно рассчитывать величину непризнанных отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности (смотри параграф 39). Таким образом, настоящий Стандарт требует, чтобы компания раскрывала совокупную величину лежащих в основе ў временных разниц, но не требует раскрытия отложенных налоговых обязательств. Тем не менее, когда это имеет практический смысл, компания поощряется к раскрытию сумм непризнанных налоговых обязательств, потому что такая информация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности.

88. Компания раскрывает любые условные доходы и убытки в соответствии с МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Условные доходы и убытки могут возникнуть, например, в результате неразрешенных споров с налоговыми органами. Точно так же, когда изменения налоговых ставок или налогового законодательства вводятся в действие или объявляются после отчетной даты, компания раскрывает любое значительное воздействие этих изменений на свои текущие и отложенные налоговые требования и обязательства.

Дата вступления в силу

89. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 января 1998 года, она должна раскрывать информацию о том, что она применяет настоящий Стандарт вместо МСФО 12, Налоги на прибыль, утвержденного в 1979 году.

90. Настоящий Стандарт заменяет МСФО 12, Налоги на прибыль, утвержденный в 1979 году.

Приложение 1

Примеры вре менных разниц

Приложение носит чисто иллюстративный характер и не является частью стандартов. Цель приложения проиллюстрировать применение стандартов с тем, чтобы способствовать прояснению их содержания.

А. Примеры обстоятельств, ведущих к образованию налогооблагаемых ў вре менных разниц

Все налогооблагаемые ў вре менные разницы ведут к возникновению отложенного налогового обязательства.

Сделки, которые оказывают влияние на отчет о прибылях и убытках

1. Процентный доход поступает по итогам года и включается в учетную прибыль на основе распределения во времени, а в налогооблагаемую прибыль он включается по кассовому методу.

2. Выручка от продажи товаров включается в учетную прибыль при отпуске товаров, а в налогооблагаемую прибыль - по мере поступления денежных средств. (примечание: как будет пояснено в пункте Б3 ниже, существует также вычитаемая вре менная разница, связанная с любым соответствующим запасом).

3. Амортизация актива ускоряется для целей налогообложения.

4. Затраты на разработку капитализируются и будут амортизированы в отчете о прибылях и убытках, но вычтены при определении налогооблагаемой прибыли в периоде, в котором они были понесены.

5. Авансированные расходы уже вычтены по кассовому методу при расчете налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов.

Сделки, которые оказывают влияние на бухгалтерский баланс

6. Амортизация актива не подлежит вычету для целей налогообложения, и никакие вычеты для целей налогообложения не будут производиться при продаже или ликвидации актива. (примечание: параграф 15 (b) Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если только актив не был приобретен при объединении компаний, смотри также параграф 22 настоящего Стандарта).

7. Заемщик учитывает ссуду по поступлениям средств (которые равняются сумме, подлежащей выплате в день окончания срока действия ссуды) за вычетом затрат по сделке. Впоследствии балансовая стоимость ссуды увеличивается за счет амортизации затрат по сделке, относимой на учетную прибыль. Затраты по сделке были вычтены для целей налогообложения в том периоде, когда ссуда была впервые признана. (примечание: (1) налогооблагаемая ў вре менная разница - это сумма затрат по сделке, уже вычтенная при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предшествующего периодов, без накопленной суммы амортизации, отнесенной на учетную прибыль; и (2) поскольку первоначальное признание ссуды влияет на налогооблагаемую прибыль, исключение, оговоренное в параграфе 15 (b) настоящего Стандарта, не применяется. Таким образом, заемщик признает отложенное налоговое обязательство).

8. Ссуда, подлежащая выплате, была оценена при первоначальном признании по величине чистых поступлений, за вычетом затрат по сделке. Затраты по сделке амортизируются в учетной прибыли на протяжении срока действия ссуды. Эти затраты по сделке не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли будущего, текущего и предшествующего периодов. (примечание: (1) налогооблагаемая ў вре менная разница - это сумма неамортизированных затрат по сделке; и (2) параграф 15 (b) настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства).

9. Элемент обязательства сложного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) оценивается с учетом дисконта по сумме, подлежащей погашению при наступлении срока, после распределения части денежных поступлений на элемент капитала (смотри МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации). Скидка не вычитается при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). (примечание: (1) налогооблагаемая ў вре менная разница - это сумма неамортизированной скидки, смотри пример 4 в приложении 2; и (2) компания признает возникающее отложенное налоговое обязательство и начисляет отложенный налог непосредственно на балансовую стоимость элемента капитала, смотри параграф 23 и 61 настоящего Стандарта. В соответствии с параграфом 58, последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве отложенного расхода по налогу (возмещения налога).

Корректировка и переоценка справедливой стоимости

10. Текущие инвестиции или финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, которая превышает фактическую себестоимость, но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.

11. Компания переоценивает основные средства (согласно допустимого альтернативного метода, представленного в МСФО 16, Основные средства) или долгосрочные инвестиции (смотри МСФО 25, Учет инвестиций), но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: параграф 61 настоящего Стандарта требует начисления соответствующего отложенного налога непосредственно на счет капитала).

Объединение компаний и сведение отчетности

12. Балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости при объединении компаний в форме приобретения, и при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: при первоначальном признании возникающее отложенное налоговое обязательство увеличивает положительную или уменьшает отрицательную деловую репутацию, смотри параграф 66 настоящего Стандарта).

13. Амортизация деловой репутации не подлежит вычету при определении налогооблагаемой прибыли, и фактическая себестоимости себестоимость деловой репутации не будет вычитаться при продаже бизнеса (примечание: параграф 15 (a) настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства).

14. Нереализованные убытки, возникающие в результате сделок внутри группы, ликвидируются путем включения в балансовую стоимость запасов или основных средств.

15. Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний, филиалов, а также по совместной деятельности включается в сводную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль должны будут выплачиваться, если прибыль получена отчитывающейся материнской компанией. (примечание: параграф 39 настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если материнская компания, инвестор или предприниматель могут контролировать время восстановления ў вре менной разницы, и существует вероятность того, что ў вре менная разница не будет восстановлена в обозримом будущем).

16. Инвестиции в иностранные дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании или доли участия в совместной деятельности за рубежом зависят от изменений валютных курсов. (примечания: (1) может появляться налогооблагаемая ў вре менная разница, или вычитаемая ў вре менная разница; и (2) параграф 39 настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать время восстановления ў вре менной разницы, и существует вероятность того, что ў временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем).

17. Компания учитывает фактическую себестоимость неденежных активов зарубежного производства, которое является неотъемлемой частью деятельности отчитывающегося отчитывающейся компании, в своей собственной валюте, а налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток этого зарубежного производства определяются в иностранной валюте. (примечание: (1) при этом может иметь место либо налогооблагаемая ў временная разница, либо вычитаемая ў вре менная разница; (2) когда имеется налогооблагаемая ў вре менная разница, признается образующееся отложенное налоговое обязательство, потому что оно относится к собственным активам и обязательствам зарубежного производства, а не к инвестиции отчитывающейся компании в это зарубежное производство (параграф 41 настоящего Стандарта); и (3) отложенный налог начисляется в отчете о прибылях и убытках, смотри параграф 58 настоящего Стандарта).

Гиперинфляция

18. Неденежные активы пересчитываются в денежные единицы измерения, действующие на отчетную дату (смотри МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции), и никакая эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: (1) отложенный налог начисляется в отчете о прибылях и убытках; и (2) если в дополнение к пересчету, неденежные активы также переоцениваются, отложенный налог, относящийся к переоценке, начисляется на счет капитала, а отложенный налог, относящийся к пересчету, начисляется в отчете о прибылях и убытках).

Б. Примеры обстоятельств, которые порождают вычитаемые ў вре менные разницы

Все вычитаемые ў вре менные разницы порождают отложенное налоговое требование. Однако некоторые отложенные налоговые требования могут не отвечать критериям признания, установленным в параграфе 24 настоящего Стандарта.

Сделки, которые влияют на отчет о прибылях и убытках

1. Пенсионные затраты вычитаются при определении учетной прибыли по мере оказания услуг работником, но не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до тех пор, пока компания либо выплатит сами пенсии, либо сделает взносы в фонд. (примечание: аналогичные вычитаемые ў вре менные разницы появляются, когда другие расходы, такие как затраты по гарантийному обслуживанию товаров или проценты, вычитаются по кассовому методу при определении налогооблагаемой прибыли).

2. Накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате.

3. Фактическая себестоимость запасов, проданных до отчетной даты, вычитается при определении учетной прибыли, на момент отпуска товаров или услуг, а при определении налогооблагаемой прибыли вычитается при получении денег. (примечание: как объяснялось в А2 выше, также существует налогооблагаемая ў вре менная разница, связанная с задолженностью соответствующих покупателей и заказчиков).

4. Возможная чистая цена продажи объекта запаса или возмещаемая сумма объекта основных средств меньше, чем предыдущая балансовая стоимость и, таким образом, компания уменьшает балансовую стоимость актива, но это уменьшение игнорируется для целей налогообложения до тех пор, пока актив не продан.

5. Затраты на исследования (или организационные или другие затраты на подготовку дела) признаются в качестве расхода при определении учетной прибыли, но их нельзя вычитать при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода.

6. Доход отложен в балансе, но уже включен в налогооблагаемую прибыль в текущем или предыдущем периодах.

7. Правительственная субсидия, которая включается в баланс в качестве отложенного дохода, не будет облагаться налогом в будущих периодах. (примечание: параграф 24 настоящего Стандарта запрещает признание образующегося отложенного налогового требования, смотри также параграф 33 настоящего Стандарта).

Корректировка и переоценка справедливой стоимости

8. Краткосрочные инвестиции или финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, которая меньше, чем фактическая себестоимость, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.

Объединение компаний и сведение отчетности

9. Обязательство признается по его справедливой стоимости при объединении компаний в форме приобретения, но ни один из соответствующих расходов не вычитается при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода. (примечание: образующееся отложенное налоговое требование уменьшает величину деловой репутации или увеличивает ее отрицательную величину, смотри параграф 66 настоящего Стандарта).

10. Отрицательная деловая репутация включается в баланс в качестве отложенного дохода, а доход не будет включаться в расчет налогооблагаемой прибыли. (примечание: параграф 24 настоящего Стандарта запрещает признание образующегося отложенного налогового требования).

11. Нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри группы, исключается из балансовой стоимости активов, таких как запасы или основные средства, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.

12. Инвестиции в зарубежные дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании или доли участия в совместной деятельности за рубежом находятся под влиянием изменений валютных курсов. (примечания: (1) может возникать налогооблагаемая ў временная разница или вычитаемая ў вре менная разница; и (2) параграф 44 настоящего Стандарта требует признания образующегося отложенного налогового требования в той степени, и только в той степени, в какой существует вероятность того, что: (a) ў вре менная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и (b) компания получит достаточно налогооблагаемой прибыли для реализации ў вре менной разницы).

13. Компания учитывает фактическую себестоимость неденежных активов зарубежного производства, которое является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, в валюте своей страны, а налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток этого зарубежного производства определяются в иностранной валюте. (примечание: (1) при этом может иметь место либо налогооблагаемая ў вре менная разница, либо вычитаемая ў вре менная разница; (2) когда имеется вычитаемая ў вре менная разница, образующееся отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой существует вероятность того, что компания получит достаточную налогооблагаемую прибыль, потому что отложенное налоговое требование относится скорее к собственным активам и обязательствам зарубежного производства, чем к инвестиции отчитывающейся компании в это зарубежное производство (параграф 41 настоящего Стандарта); и (3) отложенный налог дебетуется в отчете о прибылях и убытках, смотри параграф 58 настоящего Стандарта).

С. Примеры обстоятельств, в которых балансовая стоимость актива или обязательства равняется его налоговой базе

1. Начисленные расходы уже вычтены при определении текущего налогового обязательства компании за текущий или более ранние периоды.

2. Ссуда, подлежащая выплате, оценивается по первоначально полученной сумме, и эта сумма равняется сумме, подлежащей возмещению по наступлению срока погашения ссуды.

3. Начисленные расходы никогда не будут вычитаться для целей налогообложения.

4. Начисленный доход никогда не будет облагаться налогом.

Приложение 2

Иллюстративные расчеты и представление результатов

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание. Выписки из отчетности о прибылях и убытках и балансов представляются с целью показать воздействие на указанные формы финансовой отчетности сделок, описанных ниже. Эти выписки необязательно соответствуют всем требованиям по раскрытию и представлению информации, содержащимся в Международных стандартах финансовой отчетности.

Все примеры в этом приложении предполагают, что рассматриваемые компании не осуществляют других операций, кроме описываемых.

Пример 1 - Амортизируемые активы

Компания покупает оборудование за 10,000 и амортизирует его на равномерной основе на протяжении предполагаемого срока полезной службы продолжительностью пять лет. Для целей налогообложения оборудование амортизируется по ставке 25% в год на равномерной основе. Налоговый убыток может переноситься на прошлые периоды для зачета против налогооблагаемой прибыли за пять предыдущих лет. В 0 году налогооблагаемая прибыль составляла 5,000. Ставка налога равняется 40%.

Компания возместит балансовую стоимость оборудования его использования использованием для производства товаров на продажу.

Компания признает текущие налоговые требования в конце каждого года с 1 по 4 год, поскольку она восстанавливает выгоду от принятия налогового убытка против налогооблагаемой прибыли в 0 году.

ў Вре менные разницы, связанные с оборудованием, и образующимися отложенным налоговым требованием и обязательством, и отложенными расходами по налогу и возмещениями налога будут следующими:

Компания признает отложенное налоговое обязательство с 1 по 4 год, потому что восстановление налогооблагаемой ў вре менной разницы создаст налогооблагаемый доход в последующие годы. Отчет о прибылях и убытках компании будет следующим:

Пример 2 - Отложенные налоговые требования и обязательства

Пример рассматривает деятельность компании на протяжении двухлетнего периода, Х5 и Х6. В Х5 году действующая ставка налога на прибыль составляла 40% от налогооблагаемой прибыли. В Х6 году действовала ставка налога на прибыль, равная 35% налогооблагаемой прибыли.

Благотворительные пожертвования признаются в качестве расхода на момент их выплаты и не вычитаются для целей налогообложения.

В Х5 г. соответствующие органы уведомили компания о намерении возбудить иск против компании в связи с выбросами серы. Хотя по состоянию на декабрь Х6 г. иск еще не был передан в суд, компания признала обязательство в размере 700 в Х5 г., что является наилучшей оценкой возможного штрафа по результатам иска. Штрафы не вычитаются для целей налогообложения.

В Х2 г. компания понесла затраты в размере 1,250 на разработку нового продукта. Эти затраты были вычтены для целей налогообложения в Х2 г. Для целей учета компания капитализирует эти затраты и амортизирует их на равномерной основе на протяжении пяти лет. 31/12Х4 г неамортизированный остаток этих затрат на разработку товара равнялся 500.

В Х5 г. компания заключила договор с работающими на ней сотрудниками относительно предоставления медицинского обеспечения пенсионерам. Компания признает затраты на реализацию этого плана по мере оказания услуг работниками. В Х5 и Х6 г.г. такие выплаты выходящим на пенсию не производились. Затраты на здравоохранение подлежат вычету для целей налогообложения при осуществлении выплат выходящим на пенсию. Компания определила, что существует вероятность того, что у него нее будет налогооблагаемая прибыль, против которой может быть реализовано образующееся отложенное налоговое требование.

Здания амортизируются для целей учета по ставке 5% в год на равномерной основе, и по ставке 10% в год на равномерной основе - для целей налогообложения. Транспортные средства амортизируются для целей учета по ставке 20% на основе метода равномерного списания и по ставке 25% в год на основе метода равномерного списания для целей налогообложения. Полная амортизация за год начисляется для целей учета в год приобретения актива.

1/1/Х6 г. здание было дооценено до 65,000 и компания рассчитывала, что здание прослужит еще 20 лет с даты переоценки. Переоценка не повлияла на налогооблагаемую прибыль в Х6 г. и налоговые органы не корректировали налоговую базу здания для того, чтобы учесть переоценку. В Х6 г. компания перевела 1,033 из фонда переоценки на счет нераспределенной прибыли. Это представляет разницу 1,590 между фактической амортизацией здания (3,250) и эквивалентной амортизацией, основанной на фактической себестоимости здания (1,660, которая представляет собой результат деления балансовой стоимости по состоянию на 1/1/X6 г. 33,200 на остающийся срок полезной службы продолжительностью 20 лет), за вычетом соответствующего отложенного налога в сумме 557 (смотри параграф 64 настоящего Стандарта).

Совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, дебетуемым или кредитуемым на счет капитала (параграф 81 (a))

Кроме того, отложенный налог в сумме 557 был перенесен в Х6 г. из нераспределенной прибыли в резерв переоценки. Эта сумма относится к разнице между фактической амортизацией здания и эквивалентной амортизацией, основанной на его фактической себестоимости.

Объяснение зависимости между расходами по налогу и учетной прибылью (параграф 81 (c))

Настоящий Стандарт разрешает применение двух альтернативных методов для объяснения зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью. Оба метода иллюстрируются на следующей странице.

(i) числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом произведения учетной прибыли и применяемой налоговой ставки (ставок), раскрывающая также информацию о базе, на которой рассчитывается применяемая(ые) налоговая(ые) ставка (ставки).

Применяемая налоговая ставка представляет собой сумму ставки общенационального налога на прибыль 30% (Х5: 35%) и ставки местного налога на прибыль 5%.

(ii) числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой ставкой налога, раскрывающая также основу, на которой рассчитывается применяемая ставка налога

Применяемая ставка налога представляет собой сумму общенациональной ставки налога на прибыль (30% (Х5: 35%) и местной ставки налога на прибыль 5%.

Объяснение изменений в применяемой налоговой (ых) ставке (ах) относительно предыдущего учетного периода (параграф 81 (d))

В Х6 г. правительство изменило ставку общенационального налога на прибыль с 35% до 30%.

В отношении каждого типа ў вр еменной разницы и каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов показывается:

(i) сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе за каждый представленный период;

(ii) сумма отложенного возмещения налога или расходов по налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках за каждый представленный период, если это не очевидно из изменений в величинах, признанных в балансе (параграф 81 (g))

(примечание: сумма отложенного возмещения налога или расходов по налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках за текущий год, очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе)

Пример 3 - Объединение компаний

1 января Х5 г. компания А приобрела 100% акций компании Б по фактической себестоимости 600. Компания А амортизирует деловую репутацию на протяжении 5 лет. Амортизация деловой репутации не вычитается для целей налогообложения. Ставка налога в юрисдикции, в которой работает компания А, составляет 30%, а ставка налога в юрисдикции, в которой работает Б, - 40%.

Справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств (за исключением отложенных налоговых требований и обязательств), приобретенных А, показана в следующей таблице вместе с их налоговой базой в налоговой юрисдикции Б и образующимися временными разницами.

Если компания А определяет, что она не будет продавать инвестицию в обозримом будущем и что Б не будет распределять свою нераспределенную прибыль в обозримом будущем, в отношении инвестиций А в Б не признается никакого отложенного налогового обязательства. (смотри параграфы 39 и 40 настоящего Стандарта). Обратите внимание, что это исключение применялось бы к инвестиции в ассоциированную компанию только в случае, если существует договоренность, содержащая требование о том, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем (смотри параграф 42 настоящего Стандарта). Компания А раскрывает величину (40) ў временной разницы, для которой не признается отложенный налог (смотрите параграф 81 (f) настоящего Стандарта).

Если компания А предполагает продать инвестицию в Б, или если Б распределит свою нераспределенную прибыль в обозримом будущем, то А признает отложенное налоговое обязательство в той мере, в какой предполагается восстановление ‘вре менной разницы. Налоговая ставка отражает способ, которым А предполагает возместить балансовую стоимость своей инвестиции (смотри параграф 51 настоящего Стандарта). А кредитует или дебетует отложенный налог на счет капитала в той мере, в какой отложенный налог возникает из курсовых разниц при пересчете иностранной валюты, которые дебетуются или кредитуются непосредственно на счет капитала (параграф 61 настоящего Стандарта). Компания А отдельно показывает:

(a) сумму отложенного налога, который был дебетован или кредитован непосредственно на счет капитала (параграф 81 (a) настоящего Стандарта); и

(b) величину любой остающейся ў вре менной разницы, восстановления которой не предвидится в обозримом будущем, и для которой, таким образом, не признается отложенный налог (смотри параграф 81 (f) настоящего Стандарта).

Пример 4 - Сложные финансовые инструменты

31 декабря Х4 г. компания получает беспроцентную конвертируемую ссуду 1,000, подлежащую возврату по номинальной стоимости 1 января Х8 г. В соответствии с МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, компания классифицирует элемент обязательства инструмента в качестве долгового обязательства, а элемент капитала - в качестве капитала. Компания присваивает элементу обязательства конвертируемой ссуды первоначальную балансовую стоимость 751, и элементу капитала - 249. Затем компания признает условный дисконт как расходы по процентам по ставке 10% годовых от балансовой стоимости элемента обязательства на начало года. Налоговые органы не разрешают компании заявлять какие-либо вычеты в отношении условного дисконта к элементу обязательства конвертируемой ссуды. Налоговая ставка равняется 40%.

ў Вре менные разницы, связанные с составляющей обязательства, и являющиеся их результатом отложенное налоговое обязательство и отложенные расходы по налогу и возмещение налога будут следующими:

Как это было объяснено в параграфе 23 настоящего Стандарта, на 31 декабря Х4 г. компания признает соответствующее отложенное налоговое обязательство путем корректировки первоначальной балансовой стоимости элемента капитала конвертируемой ссуды. Таким образом, суммы, признанные на эту дату, будут следующими:

Последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве возмещения налога (смотри параграф 23 настоящего стандарта). Таким образом, отчет о прибылях и убытках компании будет выглядеть так:

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14 (редакция 1997 г.). СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 14, Представление финансовой информации сегментом, который был утвержден Правлением в измененном формате в 1994 г. Настоящий пересмотренный Стандарт был введен в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.

В параграфах 116 и 117 МСФО 36, Обесценение активов, содержатся требования по раскрытию в сегментной отчетности убытков от обесценения.

Введение

Настоящий Стандарт ("МСФО 14 (пересмотренный)") заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Представление финансовой информации сегментом ("исходный МСФО 14"). МСФО 14 (пересмотренный) вводится в действие для учетных периодов, начинающихся с или после 1 июля 1998 года. Основными отличиями от исходного МСФО 14 являются следующие:

1. Исходный МСФО 14 применялся к компаниям, ценные бумаги которых свободно обращаются, и другим экономически значимым субъектам. МСФО 14 (пересмотренный) применяется к компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, в том числе компаний, находящиеся находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытый рынок ценных бумаг, но не к другим экономически значимым субъектам.

2. Исходный МСФО 14 требовал, чтобы представлялась информация для отраслевых и географических сегментов. Он представлял только общие указания для определения отраслевых и географических сегментов. Он предлагал, чтобы внутренние организационные группы могли составлять основу для определения отчетных сегментов, или же сегментная отчетность могла требовать переклассификации данных. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы информация представлялась в отчетах для хозяйственнотраслевых и географических сегментов. Он содержит более детальные указания, чем исходный МСФО 14, для определения хозяйственнотраслевых и географических сегментов. Он требует, чтобы компания для определения этих сегментов обращала внимание на свою внутреннюю организационную структуру и систему внутренней отчетности. Если внутренние сегменты основываются ни на группах связанных товаров или услуг, ни на географии, МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы компания для определения отчетных сегментов рассматривала следующий более низкий уровень внутренней сегментации.

3. Исходный МСФО 14 требовал, чтобы для отраслевых и географических сегментов представлялось одинаковое количество информации. МСФО 14 (пересмотренный) определяет, что одна основа сегментации должна быть первичной, а другая - вторичной, при этом для вторичных сегментов требуется раскрытие значительно меньшей информации.

4. Исходный МСФО 14 не касался вопроса должна ли сегментная информация подготавливаться с помощью учетной политики, принятой для сводной финансовой отчетности или для финансовой отчетности компании. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы применялась одна и та же учетная политика.

5. Исходный МСФО 14 допускал различия в определениях сегментных результатов между компаниями. МСФО 14 (пересмотренный) предоставляет более подробные указания, чем исходный МСФО 14, в отношении конкретных статей доходов и расходов, которые должны включаться в, или исключаться из сегментного дохода или расходов. Соответственно, МСФО 14 (пересмотренный) дает стандартизированное измерение сегментного результата, но только в той степени, в какой статьи дохода и операционных расходов могут быть непосредственно отнесены или обоснованно распределены на сегменты.

6. МСФО 14 (пересмотренный) требует соблюдения симметрии во включении статей в сегментные результаты и в сегментные активы. Если, например, сегментные результаты отражают амортизационные расходы, амортизируемый актив должен включаться в сегментные активы. Исходный МСФО 14 не затрагивал этой темы.

7. Исходный МСФО 14 не отвечал на вопрос относительно того, могут ли сегменты, кажущиеся слишком мелкими для отдельной отчетности, объединяться с другими сегментами или исключаться из всех отчетных сегментов. МСФО 14 (пересмотренный) предусматривает, что небольшие сегменты, отчитывающиеся внутри компании, от которых не требуется отдельной отчетности, могут объединяться друг с другом, если они имеют значительное количество общих факторов, которые определяют хозяйственно-отраслевой или географический сегменты, или же они могут объединяться с аналогичным крупным сегментом, информация для которого предоставляется во внутренней отчетности, если соблюдаются определенные условия.

8. Исходный МСФО 14 не касался вопроса, должны ли географические сегменты основываться на месте расположения активов компании (происхождение продаж), или на месте расположения ее клиентов (назначение продаж). МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы независимо от того, какая бы основа ни использовалась для географических сегментов компании, несколько статей данных должны представляться на другой основе, если они существенно отличаются.

9. Исходный МСФО 14 требовал представления четырех основных статей информации как для отраслевых, так и для географических сегментов:

(a) продажи или другие операционные доходы, различающиеся на доходы, проистекающие от клиентов за пределами компании, и доходы, получаемые от других сегментов;

(b) сегментные результаты;

(c) используемые сегментные активы; и

(d) основа межсегментного ценообразования.

Для первичной основы сегментной отчетности компании (отраслевые хозяйственные сегменты или географические сегменты), МСФО 14 (пересмотренный) требует представления тех же четырех статей информации плюс:

(a) сегментные обязательства;

(b) себестоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение периода;

(c) амортизационные расходы;

(d) неденежные расходы, отличающиеся от амортизации; и

(e) доля компании в чистой прибыли или убытке ассоциированной компании, совместной деятельности, или другой инвестиции, учтенной в соответствии с методом участия, если практически все операции ассоциированной компании осуществляются только внутри этого сегмента, и сумма соответствующей инвестиции.

Для вторичной основы сегментной отчетности компании МСФО 14 (пересмотренный) снимает требование исходного МСФО 14 о представлении сегментных результатов и заменяет его требованием представления себестоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение периода.

10. Исходный МСФО 14 не уточнял, должна ли сегментная информация предшествующего периода, представленная для сравнения, пересчитываться в случае существенного изменения сегментной учетной политики. МСФО 14 (пересмотренный) требует обновления, если только это не является нецелесообразным с практической точки зрения.

11. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы, если общий доход от внешних клиентов для всех отчетных сегментов вместе взятых составляет меньше 75 процентов общего дохода компании, тогда должны быть определены дополнительные отчетные сегменты, до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 процентов.

12. Исходный МСФО 14 допускал использование в сегментных данных другого метода ценообразования межсегментных передач, нежели тот, который фактически был использован для ценообразования передач. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы межсегментные передачи измерялись на основе, которая фактически используется компанией для ценообразования передач.

13. МСФО 14 (пересмотренный) требует раскрытия дохода для любого сегмента, который кажется не подлежащим отчетности, потому что он получает большую часть дохода от продаж другим сегментам, если доход этого сегмента от продаж внешним клиентам составляет не менее 10 процентов от общего дохода компании. Исходный МСФО 14 не содержал похожего требования.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта - установить принципы представления в отчетах финансовой информации по сегментам - информации относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районах, в которых она работает - с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:

(a) лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах;

(b) лучше оценить риски и прибыли компании; и

(c) принимать более обоснованные решения относительно компании в целом.

Многие компании производят группы товаров или услуг, или работают в географических районах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее, и рисками. Информация о разных типах товаров и услуг компании, и ее операциях в разных географических районах - часто называемая сегментной информацией - имеет значение для оценки рисков и прибыли диверсифицированной международной компании, но может быть неопределима из совокупных данных. Таким образом, сегментная информация широко рассматривается как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовых отчетов.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

2. Полный комплект финансовой отчетности включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет, показывающий изменения в капитале, и примечания, как это предусмотрено в МСФО 1, Представление финансовой отчетности.

3. Настоящий Стандарт должен применяться компаниями, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниями, находящимися в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг.

4. Если компания, чьи ценные бумаги свободно не обращаются, готовит финансовые отчеты, соответствующие Международным стандартам финансовой отчетности, такая компания поощряется к добровольному раскрытию информации по сегментам.

5. Если компания, чьи ценные бумаги свободно не обращаются, предпочитает добровольно раскрывать сегментную информацию в финансовых отчетах, соответствующих Международным стандартам финансовой отчетности, такая компания должна полностью соблюдать требования настоящего Стандарта.

6. Если один финансовый отчет содержит как сводную финансовую отчетность компании, чьи ценные бумаги обращаются свободно, и отдельные финансовые отчеты материнской или одной или нескольких дочерних компаний, сегментная информация должна представляться только на основе сводной финансовой отчетности. Если дочерняя компания сама является компанией, чьи ценные бумаги свободно обращаются, она будет представлять сегментную информацию в своем отдельном финансовом отчете.

7. Аналогично, если один финансовый отчет содержит как финансовые отчеты компании, чьи ценные бумаги свободно обращаются, и отдельные финансовые отчеты, по методу участия, ассоциированной компании или совместного предприятия, в которых компания имеет финансовый интерес, сегментная информация должна представляться только на основе финансовых отчетов компании. Если ассоциированная компания по методу участия или совместное предприятие само является компанией, чьи ценные бумаги свободно обращаются, она будет представлять сегментную информацию в своем собственном отдельном финансовом отчете.

Определения

Определения из других Международных стандартов финансовой отчетности

8. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в значениях, указанных в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике; и МСФО 18, Выручка:

Операционная деятельность - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.

Учетная политика - это основополагающие принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Доходы - это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Определения отраслевого хозяйственного сегмента и географического сегмента

9. Термин отраслевой хозяйственный сегмент и географический сегмент применяются в настоящем Стандарте в следующих значениях:

Отраслевой Хозяйственный сегмент - это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров или услуг, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других хозяйственнотраслевых сегментов. При определении того, являются ли товары и услуги связанными, должны рассматриваться следующие факторы:

(a) характер товаров или услуг;

(b) характер производственных процессов;

(c) тип или класс клиента для товаров или услуг;

(d) методы, использованные для распространения товаров или предоставления услуг; и

(e) если это применимо, характер регулирующей среды, например, банковские, страховые и коммунальные предприятия.

Географический сегмент - это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве товаров или услуг в конкретной экономической среде, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. При определении географических сегментов должны учитываться следующие факторы:

(a) сходство экономических и политических условий;

(b) отношения между операциями в разных географических районах;

(c) близость операций;

(d) специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе;

(e) правила валютного контроля; и

(f) лежащие в основе валютные риски.

Отчетный сегмент - это отраслевой хозяйственный или географический сегмент, определенный на основе приведенных выше определений, для которого, согласно настоящего Стандарта, требуется представление сегментной информации.

10. Факторы, перечисленные в параграфе 9 для определения отраслевых хозяйственных и географических сегментов перечислены не в каком-то определенном порядке.

11. Один отраслевой хозяйственный сегмент не включает товары и услуги со значительно отличающимися рисками и прибылями. Тогда как могут возникать расхождения в отношении одного или нескольких факторов в определении отраслевого хозяйственного сегмента, предполагается, что товары и услуги, включенные в один отраслевой хозяйственный сегмент, должны быть сходны относительно большинства факторов.

12. Точно также географический сегмент не включает операции в экономических средах, со значительно различающимися рисками и прибылями. Географическим сегментом может быть одна страна, группа из двух или более стран, или регион внутри страны.

13. Доминирующие источники рисков влияют на то, как организуются и управляются большинство компаний. Таким образом, параграф 27 настоящего Стандарта предусматривает, что организационная структура компании и ее внутренняя система финансовой отчетности являются основой определения ее сегментов. Риски и прибыли компании зависят как от географического расположения ее операций (где производится ее продукция, или где базируется ее деятельность по предоставлению услуг), а также от расположения ее рынков (где ее продукция продается, или предоставляются ее услуги). Определение разрешает, чтобы географический сегмент был основан на:

(a) месте расположения производственных и сервисных мощностей и других активов компании; или

(b) месте расположения ее рынков и клиентов.

14. Организационная структура компании и ее структура внутренней отчетности обычно будут предоставлять доказательства того, является ли основным источником географических рисков расположение ее активов (происхождение ее продаж) или расположение ее клиентов (назначение продаж). Соответственно, компания рассматривает эту структуру для того, чтобы определить, на чем должны основываться ее географические сегменты: на расположении ее активов, или на расположении ее клиентов.

15. Определение состава отраслевого хозяйственного или географического сегментов предполагает определенную долю субъективного решения. При принятии такого решения управление компании учитывает цель представления финансовой информации по сегменту, как это установлено в настоящем Стандарте, и качественные характеристики финансовых отчетов, как они определены в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Эти качественные характеристики включают уместность, надежность и сопоставимость во времени финансовой информации, представляемой в отчетах относительно различных групп товаров и услуг компании и ее операциях в конкретных географических районах, и полезность информации для оценки рисков и прибылей компании в целом.

Определения сегментного дохода, расходов, результатов, активов и обязательств

16. Следующие дополнительные термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Доходы сегмента - это доходы, представленные в отчете о прибылях и убытках компании, которые непосредственно относятся на сегмент, и соответствующая часть доходов компании, которая на обоснованно может быть отнесена на сегмент, получаемая из операций со сторонами вне компании или от операций с другими сегментами этой же компании. Доходы сегмента не включают:

(a) результаты чрезвычайных обстоятельств;

(b) процентный или дивидендный доход, включая проценты, полученные на авансы или ссуды другим сегментам, если только операции сегмента не носят главным образом финансового характера; или

(c) прибыли от продажи инвестиций или прибыли от погашения долгов, если только операции сегмента не носят главным образом финансового характера.

Доходы сегмента включают долю компании в прибылях или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных по методу участия, только если эти статьи включаются в сводный доход или доход компании.

Доходы сегмента включают долю совместного предпринимателя в доходах совместно контролируемого предприятия, которая учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.

Расходы сегмента - это расходы, возникающие в результате операционной деятельности сегмента, которые непосредственно распределяются на него, и соответствующая часть расходов, которые могут быть обоснованно распределены на сегмент, в том числе расходы, относящиеся к продажам внешним клиентам и расходы, относящиеся к операциям с другими сегментами одной и той же компании. Расходы сегмента не включают:

(a) результаты чрезвычайных обстоятельств;

(b) проценты, в том числе проценты на авансы или ссуды от других сегментов, если только операции сегмента не носят в основном финансовый характер;

(c) убытки от продаж инвестиций или убытки от погашения долгов, если только операции сегмента не носят в основном финансовый характер;

(d) долю компании в убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных по методу участия;

(e) отчисления налога на прибыль; или

(f) общие административные расходы, расходы головной конторы, и прочие расходы, возникшие на уровне компании и относящиеся к компании в целом. Однако затраты иногда возникают на уровне компании от имени сегмента. Такие затраты являются расходами сегмента, если они относятся к операционной деятельности сегмента, и могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены на сегмент.

Расходы сегмента включают долю совместного предпринимателя в расходах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.

Для операций сегмента, носящих в основном финансовый характер, процентный доход и процентный расход может представляться в отчетах для целей отчетности сегмента как одна чистая сумма, только если эти статьи сводятся в сводных финансовых отчетах или финансовых отчетах компании.

Результаты сегмента - это доходы сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.

Активы сегмента - это те операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности, и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, или могут обоснованно относиться на сегмент.

Если результат сегмента включает процентный или дивидендный доход, его активы включают соответственные дебиторские задолженности к получению, ссуды, инвестиции или другие производящие доход активы.

Активы сегмента не включают активы налога на прибыль.

Активы сегмента включают инвестиции, учтенные в соответствии с методом участия, только если прибыль или убыток от таких инвестиций включается в доходы сегмента. Активы сегмента включают долю совместного предпринимателя в операционных активах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.

Активы сегмента определяются после вычитания соответствующих скидок, которые представляются как прямые зачеты в бухгалтерском балансе компании.

Обязательства сегмента - это те операционные обязательства, которые возникают в результате операционной деятельности сегмента, и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на него.

Если результат сегмента включает процентный расход, то его обязательства включают соответствующие обязательства, содержащие проценты.

Обязательства сегмента включают долю совместного предпринимателя в обязательствах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу участия в соответствии с МСФО 31.

Обязательства сегмента не включают обязательства по налогам на прибыль.

Учетная политика сегмента - это учетная политика, утвержденная для подготовки и представления финансовых отчетов группы или компании, а также учетная политика, которая непосредственно относится к отчетности сегмента.

17. Определения доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств включают суммы таких статей, которые непосредственно распределяются на сегмент, и суммы таких статей, которые могут быть обоснованно отнесены на него. Компания рассматривает свою систему внутренней финансовой отчетности как отправную точку для определения тех статей, которые могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены на сегменты. То есть, предполагается, что суммы, которые были идентифицированы с сегментами для целей внутренней финансовой отчетности, непосредственно распределяются или обоснованно относятся на сегменты для целей измерения доходов отчетного сегмента, его расходов, активов и обязательств.

18. В некоторых случаях, однако, доходы, расходы, актив или обязательство могут относиться на сегмент для внутренней финансовой отчетности на основе, понятной для управления компании, но представляющейся субъективной, спорной или трудной для понимания для внешних пользователей финансовых отчетов. Такое распределение не представляло бы собой обоснования, согласно определениям доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств в настоящем Стандарте. И наоборот, компания может предпочесть не распределять какую-либо статью дохода, расходов, актива или обязательства для целей внутренней финансовой отчетности, несмотря на то, что для этого имеется основание. Такая статья распределяется согласно определений доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств, приведенных в настоящем Стандарте.

19. Примеры активов сегмента включают краткосрочные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17, Аренда), и нематериальные активы. Если конкретная статья амортизации включается в расходы сегмента, соответствующий актив также включается в активы сегмента. Активы сегмента не включают активы, использованные для общих целей компании или головной конторы. Активы сегмента включают операционные активы, которые делят между собой два или более сегментов, если для распределения существует надежное основание. Активы сегмента включают деловую репутацию, которая непосредственно распределяется на сегмент или может быть обоснованно отнесена на него, а расходы сегмента включают соответствующую амортизацию деловой репутации.

20. К примерам обязательств сегмента относятся торговые и прочие дебиторские задолженности к погашению, начисленные обязательства, авансовые платежи клиентов, резервы на гарантийное обслуживание продукции, и прочие претензии, относящие к предоставлению товаров и услуг. Обязательства сегмента не включают заемные средства, обязательства, относящиеся к активам, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17), и прочие обязательства, которые были приняты скорее для финансовых, чем для операционных целей. Если процентные расходы включаются в результат сегмента, то соответствующее обязательство, содержащее проценты, включается в обязательства сегмента. Обязательства сегментов, чьи операции не носят в основном финансового характера, не включают заемные средства и аналогичные обязательства, потому что результат сегмента представляет операционные, а не чисто финансовые прибыль или убыток. Кроме того, в силу того, что фондовые обязательства часто выпускаются на уровне головной конторы, в масштабах всей компании, часто невозможно непосредственно распределить или обоснованно отнести обязательство, содержащее проценты, на сегмент.

21. Оценка активов и обязательств сегмента включает корректировки основных балансовых сумм отдельных активов и обязательств сегмента компании, приобретенной при объединении компаний, учтенном как покупка, даже если эти корректировки делаются только для целей подготовки сводных финансовых отчетов, и не записываются ни в финансовые отчеты материнской компании, ни в отдельные финансовые отчеты дочерней компании. Точно также, если основные средства подверглись переоценке после приобретения в соответствии с альтернативным методом учета, разрешенным МСФО 16, измерения активов сегмента отражают эти переоценки.

22. Некоторые указания для распределения затрат могут быть найдены в других Международных стандартах финансовой отчетности. Например, параграфы 8 - 16 МСФО 2, Запасы, дают указания по распределению и отнесению затрат на запасы, а параграфы 16 - 21 МСФО 11, Договоры подряда, дают указания по распределению и отнесению затрат на договоры. Эти указания могут быть полезными при распределении или отнесении затрат на сегменты.

23. МСФО 7, Отчеты о движении денежных средств, дает указание относительно того, должны ли банковские овердрафты включаться в качестве компонента денежных средств или должны представляться как заемные средства.

24. Доходы сегмента, его расходы, активы и обязательства определяются до того, как ликвидируются внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции, что происходит в процессе сведения. Исключение делается тогда, когда такие внутригрупповые сальдо и операции происходят между компаниями группы в рамках одного сегмента.

25. Тогда как учетная политика, используемая при подготовке и представлении финансовых отчетов компании в целом, также является фундаментальной учетной политикой сегмента, учетная политика сегмента включает, кроме того, политику, которая относится специально к отчетности сегмента, такая такую как определение сегментов, метод ценообразования межсегментных передач, и основа для распределения доходов и расходов на сегменты.

Определение отчетного сегмента

Первичный и вторичный форматы сегментной отчетности

26. Доминирующий источник и характер рисков и прибылей компании должны определять будут ли первичным форматом сегментной отчетности отраслевые хозяйственные сегменты или географические. Если риски и нормы прибыли компании главным образом зависят от различий в производимых товарах и услугах, ее первичным форматом для представления сегментной информации должны быть отраслевые хозяйственные сегменты, при этом вторичная информация представляется по географическому признаку. Точно также, если риски и нормы прибыли компании в основном зависят от того факта, что она работает в разных странах или разных географических зонах, ее первичным форматом для представления сегментной информации должны быть географические сегменты, при этом вторичная информация будет представляться для групп соответствующих товаров и услуг.

27. Внутренняя организационная и управленческая системы компании, а также ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору обычно должны составлять основу для выявления доминирующего источника и характера рисков и отличающихся норм прибыли, с которыми сталкивается компания, и, таким образом, для определения того, какой формат отчетности будет для компании первичным, а какой вторичным, за исключением случаев, перечисленных в подпунктах (a) и (b) ниже:

(a) если риски и нормы прибыли компании находятся под сильным влиянием как различий в производимых товарах и услугах, так и различий в географических районах своей деятельности, о чем свидетельствует "матричный подход" к управлению компании и к внутренней отчетности совету директоров и генеральному директору, тогда компания должна использовать отраслевые хозяйственные сегменты в качестве первичного формата отчетности и географические сегменты - в качестве вторичного формата отчетности; и

(b) если внутренняя организационная и управленческая структуры и ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору не основываются ни на отдельных товарах или услугах или на группах связанных товаров/услуг, ни на географии, директора и управление компании должны определять связаны ли риски и нормы прибыли компании в большей степени с производимыми товарами и услугами или географическими районами ее деятельности, и, как следствие, должны выбрать, какие сегменты, отраслевые хозяйственные или географические, должны использоваться в качестве первичного формата сегментной отчетности, используя оставшиеся сегменты в качестве вторичного формата отчетности.

28. Для большинства компаний основной источник рисков и прибылей определяет то, как компания организована и управляется. Организационная и управленческая структура компании и ее система внутренней отчетности обычно дает наилучшее доказательство относительно основного источника рисков и прибылей компании для целей ее сегментной отчетности. Таким образом, за редким исключением компания будет представлять сегментную информацию в своих финансовых отчетах на той же основе, что во внутренних отчетах для высшего руководства. Ее вторичный источник рисков и прибылей становится ее вторичным форматом сегментной отчетности.

29. "Матричное" представление - как отраслевых хозяйственных так и географических сегментов в качестве первичного формата сегментной отчетности с полными раскрытиями сегмента на каждой основе - часто будет обеспечивать полезную информацию, если риски и нормы прибыли компании сильно зависят как от различий в производимых товарах и услугах, так и от различий в географических районах, где действует компания. Настоящий Стандарт не требует, но и не запрещает "матричное представление".

30. В некоторых случаях организация и внутренняя отчетность компании может развиваться в направлениях, не связанных ни с различиями в производимых типах товаров и услуг, ни с географическими районами, в которых работают компании. Например, внутренняя отчетность может быть организована только юридическим лицом, это приводит к тому, что внутренние сегменты состоят из групп несвязанных товаров и услуг. В таких необычных случаях, сегментные данные внутренней отчетности не будут отвечать цели настоящего Стандарта. Соответственно, параграф 27 (b) требует, чтобы директора и управление компании определяли от чего больше зависят риски и нормы прибыли компании - от товаров/услуг или от географического расположения, и выбирали хозяйственнотраслевые или географические сегменты в качестве первичной основы сегментной отчетности компании. Цель состоит в достижении необходимой степени сопоставимости с другими компаниями, улучшении доходчивости итоговой информации, и удовлетворении выраженных потребностей инвесторов, кредиторов и других в информации о рисках и прибылях, связанных с товарами/услугами и географическим расположением.

Отраслевой хозяйственный и географический сегменты

31. Для целей внешней отчетности отраслевой хозяйственный и географический сегменты компании должны быть теми организационными подразделениями, по которым информация представляется совету директоров и генеральному директору для оценки прошлых показателей деятельности подразделения, и принятия решений относительно будущего распределения ресурсов, за исключением случаев, предусмотренных в параграфе 32.

32. Если внутренняя организационная и управленческая структуры и ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору не основываются ни на отдельных товарах или услугах или на группах связанных товаров/услуг, ни на географии, параграф 27 (b) требует, чтобы директора и управление компании выбирали отраслевые хозяйственные или географические сегменты в качестве первичного формата на основании своей оценки, когда одни отражают первичный источник рисков и прибылей компании, а другие представляют вторичный формат отчетности. В этом случае директора и управление компании должны определять свои хозяйственнотраслевые и географические сегменты для внешней финансовой отчетности на основании факторов, перечисленных в определении, данном в параграфе 9 настоящего Стандарта, а не на основе своей системы внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору, в соответствии со следующим:

(a) если один или несколько сегментов, представленных во внутренней отчетности совету директоров и управлению, является хозяйственным отраслевым или географическим сегментом на основании факторов, перечисленных в определениях из параграфа 9, а остальные таковыми не являются, подпункт (b), приведенный ниже должен применяться только к тем внутренним сегментам, которые не соответствуют определениям параграфа 9 (то есть сегмент внутренней отчетности, который отвечает определению, не должен далее сегментироваться);

(b) для сегментов внутренней отчетности совету директоров и управлению, которые не отвечают определениям параграфа 9, управление компании должно рассмотреть возможность следующего более низкого уровня внутренней сегментации, которая обеспечивает представление информации по товарным направлениям и услугам или по географическим направлениям, в соответствии с определениями параграфа 9; и

(c) если такой сегмент внутренней отчетности более низкого уровня отвечает определению хозяйственнотраслевого или географического сегмента на основе факторов из параграфа 9, к этому сегменту должны применяться критерии для определения сегмента, подлежащего представлению в отчетах, содержащиеся в параграфах 34 и 35.

33. Согласно настоящего Стандарта, большинство компаний будут определять свои хозяйственнотраслевые и географические сегменты как организационные подразделения, информация для которых представляется совету директоров (в особенности контролирующим директорам без управленческих функций, если таковые имеются) и генеральному директору (самому высокопоставленному лицу, принимающему решения, которое в некоторых случаях может быть представлено группой из нескольких человек) для оценки прошлых показателей деятельности подразделения и для принятия решений относительно будущего распределения ресурсов. И даже если компания обязана применять параграф 32, в силу того, что ее сегменты внутренней отчетности не соответствуют товарно/сервисной специализации или географической специализации, она будет рассматривать следующий более низкий уровень внутренней сегментации, которая обеспечивает представление информации в соответствии с товарной и сервисной специализацией или географической специализацией, а не создавать сегменты чисто для целей внешней отчетности. Такой подход обращения к организационной и управленческой структурам компании и ее системе внутренней финансовой отчетности для определения хозяйственнотраслевых и географических сегментов компании для целей внешней отчетности иногда называется "управленческим подходом", а организационные компоненты, для которых представляется внутренняя информация иногда называются "операционными сегментами".

Отчетные сегменты

34. Два или более существенно похожих хозяйственнотраслевых или географических сегментов внутренней отчетности могут объединяться в один хозяйственный отраслевой или географический сегмент. Два или более хозяйственнотраслевых или географических сегмента существенно похожи, только если:

(a) они показывают схожие долгосрочные финансовые показатели; и

(b) они похожи по всем факторам из соответствующего определения в параграфе 9.

35. Хозяйственный отраслевой или географический сегмент должен определяться как подлежащий представлению в отчетах, если большинство из его доходов получается за счет продаж внешним покупателям и:

(a) его доходы от продаж внешним клиентам и от операций с другими сегментами составляют не менее 10 процентов общих доходов, внешних и внутренних, всех сегментов; или

(b) его результат, будь то прибыль или убыток, составляет не менее 10 процентов общего результата всех сегментов по прибыли или убытку, в зависимости от того, что больше по абсолютной величине; или

(c) его активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.

36. Если сегмент внутренней отчетности ниже всех порогов значимости, перечисленных в параграфе 35:

(a) этот сегмент может быть определен как отчетный, несмотря на его размер;

(b) если он не определен в качестве отчетного, несмотря на его размер, этот сегмент может быть объединен в отдельный отчетный сегмент с одним или несколькими аналогичными сегментами внутренней отчетности, которые также оказались ниже всех порогов значимости, перечисленных в параграфе 35 (два или более хозяйственнотраслевых или географических сегмента являются аналогичными, если они разделяют большинство факторов, содержащихся в соответствующем определении параграфа 9); и

(c) если этот сегмент не представляется в отчетах отдельно и не объединяется, он должен включаться как нераспределенная сверочная статья.

37. Если суммарный внешний доход, распределяемый на отчетные сегменты составляет менее 75 процентов суммарного сводного дохода или дохода компании, дополнительные сегменты должны быть определены в качестве отчетных, даже, несмотря на то, что они не отвечают требованию десятипроцентных порогов, перечисленных в параграфе 35, до тех пор, пока, по крайней мере, 75 процентов суммарного сводного дохода или дохода компании не будет включено в отчетные сегменты.

38. Десятипроцентные пороги в настоящем Стандарте не призваны быть указанием по определению существенности для любых аспектов финансовой отчетности, кроме отчетных хозяйственнотраслевых и географических сегментов.

39. Ограничивая круг отчетных сегментов теми из них, которые получают большую часть своих доходов от продаж внешним клиентам, настоящий Стандарт не требует определения в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов различных стадий вертикально интегрированных производств. Однако в некоторых отраслях существующая практика состоит в представлении определенных вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов, даже если они не производят существенного дохода от внешних продаж. Например, многие международные нефтяные компании показывают в отчетах свою первичную деятельность (разведку и добычу) и вторичную деятельность (переработку и продажу) в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов, даже если большая часть или вся первичная продукция (сырая нефть) передается внутри компании перерабатывающему контуру компании.

40. Настоящий Стандарт поощряет, но не требует представления в добровольном порядке вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных сегментов, с соответствующим описанием, включающим раскрытие основы ценообразования межсегментных передач, в соответствии с требованиями параграфа 75.

41. Если внутренняя система отчетности компании учитывает вертикально интегрированные виды деятельности как отдельные сегменты, а компания не показывает их во внешних отчетах в качестве хозяйственнотраслевых сегментов, продающий сегмент должен объединяться в покупающий сегмент(ы) при определении хозяйственнотраслевых сегментов, подлежащих представлению во внешних отчетах, если только не существует обоснованная причина не делать этого, в случае чего продающий сегмент включался бы в отчет в качестве нераспределенной сверочной статьи.

42. Сегмент, определенный в качестве подлежащего представлению в предшествующем периоде, в силу того, что он удовлетворял соответствующие десятипроцентные пороги, должен сохранять свой статус в текущем периоде, несмотря на то, что его доходы, результат и активы больше не превышают десятипроцентных показателей, если управление компании считает, что он сохраняет свою значимость.

43. Если сегмент определяется в качестве отчетного в текущем периоде, в силу того, что он удовлетворяет соответствующие десятипроцентные пороги, данные сегмента за предыдущий период, которые представляются для сравнения, должны быть обновлены для отражения нового сегмента как отдельного, даже если тот сегмент не удовлетворял десятипроцентные показатели в предшествующем периоде, если только это не является нецелесообразным с практической точки зрения.

Учетная политика сегмента

44. Сегментная информация должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой, принятой для подготовки и представления финансовой отчетности группы или компании.

45. Существует предположение о том, что учетная политика, избранная директорами и управлением компании при подготовке своих сводных финансовых отчетов или общих финансовых отчетов компании, это та политика, которую они считают самой подходящей для целей внешней отчетности. Поскольку цель сегментной информации состоит в том, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять и принять более обоснованное решение относительно компании в целом, настоящий Стандарт требует использования при подготовке сегментной информации учетной политики избранной директорами и управлением. Однако это не означает, что сводная учетная политика или учетная политика компании должна применяться к отчетным сегментам, как если бы сегменты были отдельными отчитывающимися единицами. Подробные вычисления, сделанные при применении конкретной учетной политики на уровне всей компании, могут распределяться на сегменты, если для этого есть объективное основание. Например, расчет пенсий часто делается для всей компании, но общие цифры компании могут распределяться на сегменты на основании данных сегмента о демографической ситуации.

46. Настоящий Стандарт не запрещает раскрытие дополнительной сегментной информации, которая подготовлена на основе, отличной от учетной политики, принятой для сводных финансовых отчетов или финансовых отчетов компании, при условии, что (a) информация является внутренней и представляется совету директоров и генеральному директору для принятия решений относительно распределения ресурсов на сегмент и оценки его результатов деятельности и (b) основа измерения для этой дополнительной информации четка описана.

47. Активы, которые совместно используются двумя или более сегментами должны распределяться на сегменты, если и только если их соответствующие доходы и расходы также распределяются на эти сегменты.

48. Способ, которым статьи активов, обязательств, доходов и расходов распределяются на сегменты, зависит от таких факторов, как характер этих статей, виды деятельности, осуществляемые сегментом, и относительная автономность этого сегмента. Невозможно или нецелесообразно определять одну основу распределения, которая должна приниматься всеми компаниями. Также нецелесообразно принудительно распределять статьи активов, обязательств, доходов и расходов компании, которые относятся одновременно к двум или более сегментам, если единственная основа для этого спорна или трудно понятна. В то же самое время определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны, и получающееся распределение должно быть последовательным. Таким образом, совместно используемые активы распределяются на сегменты, если и только если их соответствующие доходы и расходы также распределяются на эти сегменты. Например, актив включается в активы сегмента, если и только если соответствующие отчисления на амортизацию вычитаются при измерении результата сегмента.

Раскрытие информации

49. Параграфы 50 - 67 определяют раскрытия, необходимые для отчетных сегментов, для первичного формата сегментной отчетности компании. Параграфы 68 - 72 определяют раскрытия, необходимые для вторичного формата отчетности компании. Компании поощряются к представлению всех первичных сегментных раскрытий, перечисленных в параграфах 50 - 67 для каждого вторичного отчетного сегмента, хотя параграфы 68 - 72 требуют значительно меньшего раскрытия на вторичной основе. Параграфы 74 - 83 затрагивают несколько других вопросов сегментного раскрытия. Приложение 2 к настоящему Стандарту иллюстрирует применение этих стандартов раскрытия.

Первичный формат отчетности

50. Требования к раскрытию, приведенные в параграфах 51 - 67 должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основе первичного формата отчетности компании.

51. Компания должна раскрывать сегментные доходы для каждого отчетного сегмента. Доходы сегмента от продаж внешним клиентам и его доходы от операций с другими сегментами должны представляться отдельно.

52. Компания должна раскрывать сегментный результат для каждого отчетного сегмента.

53. Если компания может рассчитать чистую прибыль или убыток сегмента, или какой-либо другой показатель рентабельности сегмента, кроме сегментного результата, без спорного распределения, то представление таких сумм, с соответствующими пояснениями, в дополнение к сегментному результату, поощряется. Если этот показатель подготавливается на основе, отличающейся от учетной политики, утвержденной для сводных финансовых отчетов или финансовых отчетов компании, она будет включать в свои финансовые отчеты четкое описание основы для измерения этого показателя.

54. Примером показателя эффективности работы сегмента сверх сегментного результата в отчете о прибылях и убытках является валовая прибыль на продажи. Примерами показателей эффективности работы сегмента ниже сегментного результата в отчете о прибылях и убытках является прибыль или убыток от обычной деятельности (либо до либо после налогов на прибыль) и чистая прибыль или убыток.

55. Компания должна раскрывать общую балансовую сумму активов сегмента для каждого отчетного сегмента.

56. Компания должна раскрывать сегментные обязательства для каждого отчетного сегмента.

57. Компания должна раскрывать суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения сегментных активов, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) для каждого сегмента, подлежащего представлению в отчетах. Тогда как это иногда называется приростом основных средств или капитальными затратами, измерение, требуемое этим принципом, должно производиться на основе начисления, а не на кассовой основе.

58. Компания должна раскрывать общую сумму расходов, включенную в сегментный результат для амортизации активов сегмента за период для каждого отчетного сегмента.

59. Компания поощряется, но не принуждается к раскрытию характера и суммы статей сегментного дохода и его расходов, размер, характер или сфера деятельности которых таковы, что их раскрытие имеет значение для объяснения результатов деятельности каждого отчетного сегмента за период.

60. МСФО 8 требует, чтобы "когда статьи доходов или расходов в прибылях или убытках от обычной деятельности имеют такой размер, характер или сферу деятельности, что их раскрытие имеет значение для объяснения результатов деятельности компании за период, характер и сумма таких статей должны раскрываться отдельно". МСФО 8 предлагает ряд примеров, в том числе частичное списание запасов и основных средств, резервы на реструктуризацию, реализация основных средств и долгосрочные инвестиции, прекращенная деятельность, урегулирование судебных споров и восстановление резервов. Параграф 59 не имеет целью изменить классификацию любой такой статьи доходов или расходов с обычной на чрезвычайную (как определено в МСФО 8), или изменить измерение таких статей. Раскрытие, которое поощряется данным параграфом, однако меняет уровень, на котором оценивается значимость таких статей для целей раскрытия, с уровня компании до уровня сегмента.

61. Компания должна раскрывать для каждого отчетного сегмента общую сумму существенных неденежных расходов, кроме амортизации, для которых, согласно параграфа 58 требуется отдельное раскрытие, которые включались в расходы сегмента и, таким образом, вычитались при измерении результата сегмента.

62. МСФО 7 требует, чтобы компания представляла отчет о движении денежных средств, который бы отдельно представлял потоки денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО 7 отмечает, что раскрытие информации о движении денежных средств для каждого отчетного хозяйственнотраслевого и географического сегмента имеет значение для понимания общего финансового положения, ликвидности и потоков денежных средств компании. МСФО 7 поощряет раскрытие такой информации. Настоящий Стандарт также поощряет раскрытия потоков денежных средств сегмента, которые поощряются МСФО 7. Кроме того, он поощряет раскрытие существенных неденежных доходов, которые были включены в доходы сегмента и, таким образом, прибавлялись при оценке результата сегмента.

63. Компания, представляющая раскрытия потоков денежных средств сегмента, которые поощряются МСФО 7 не должна в дополнение к этому раскрывать амортизационные расходы, согласно параграфа 58, или неденежные расходы, согласно параграфа 61.

64. Компания должна раскрывать для каждого отчетного сегмента совокупную долю компании в чистой прибыли или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных согласно методу участия, если практически все операции этих ассоциированных компаний осуществляются в рамках этого одного сегмента.

65. Тогда как в соответствии с предыдущим параграфом раскрывается одна совокупная сумма, каждая ассоциированная компания, совместное предприятие или другая инвестиция, учтенная по методу участия, оценивается отдельно для того, чтобы определить все ли операции осуществляются в рамках сегмента.

66. Если совокупная доля компании в чистой прибыли или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий или других инвестиций, учтенных по методу участия, раскрываются раскрывается отчетным сегментом, он также должен раскрывать совокупные инвестиции в этих ассоциированных компаниях и совместных предприятиях.

67. Компания должна представлять сверку между информацией, раскрытой для отчетных сегментов и совокупной информацией в сводных финансовых отчетах или финансовых отчетах компании. При представлении сверки доходы сегмента должны сверяться с доходами компании от внешних клиентов (включая раскрытие суммы доходов компании от внешних клиентов, не включенной в доходы сегмента); результат сегмента должен сверяться с сопоставимым показателем операционной прибыли или убытка компании, а также с чистой прибылью или убытком компании; активы сегмента должны сверяться с активами компании; а обязательства сегмента - с обязательствами компании.

Вторичная сегментная информация

68. Параграфы 50 - 67 определяют требования к раскрытию, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основании первичного формата отчетности компании. Параграфы 69 - 72 определяют требования к раскрытию, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах на основании вторичного формата отчетности компании, следующим образом:

(a) если первичным форматом компании являются хозяйственнотраслевые сегменты, то необходимые раскрытия вторичного формата указываются в параграфе 69;

(b) если первичным форматом компании являются географические сегменты, основанные на расположении активов (где производится продукция компании или где базируются ее операции по предоставлению услуг), требуемые раскрытия вторичного формата перечислены в параграфах 70 и 71;

(c) если первичным форматом компании являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов (где продается продукция компании или предоставляются услуги), требуемые раскрытия вторичного формата перечислены в параграфах 70 и 72.

69. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются хозяйственнотраслевые сегменты, она также должна представлять следующую информацию:

(a) доходы сегмента от внешних клиентов по географическим районам на основе географического расположения ее клиентов, для каждого географического сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов общих доходов компании от продаж всем внешним клиентам.

(b) общую балансовую сумму активов сегмента по географическому расположению активов, для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10 процентов активов всех географических сегментов; и

(c) суммарные затраты, понесенные в течение периода на приобретение активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) по географическому расположению активов для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех географических сегментов.

70. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты (будь то основанные на расположении активов или расположении клиентов), она также должна представлять следующую сегментную информацию для каждого хозяйственнотраслевого сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляет составляют не менее 10 процентов суммарных доходов компании от продаж всем внешним клиентам, или чьи активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех хозяйственнотраслевых сегментов:

(a) доходы сегмента от внешних клиентов;

(b) суммарная балансовая сумма активов сегмента; и

(c) суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).

71. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, которые основываются на расположении активов, и если расположение их клиентов отличается от расположения их активов, тогда компания также должна представлять доходы от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента, основанного на расположении клиентов, доходы которого от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов общих доходов компании от продаж всем внешним клиентам.

72. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов, и если активы компании и ее клиенты располагаются в разных географических районах, тогда компания также должна представлять следующую сегментную информацию для каждого сегмента, основанного на активах, доходы которого от продаж внешним клиентам или сегментные активы составляют не менее 10 процентов соответствующих сводных сумм или показателей компании.

(a) общая балансовая сумма активов сегмента по географическому расположению активов; и

(b) суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).

Демонстрационные раскрытия сегмента

73. Приложение 2 к настоящему Стандарту представляет демонстрационные раскрытия для первичного и вторичного форматов отчетности, которые требуются настоящим Стандартом.

Прочие вопросы раскрытия

74. Если хозяйственный отраслевой или географический сегмент, информация о котором представляется совету директоров и генеральному директору, не является сегментом, подлежащим представлению в отчетах, потому что он получает большую часть своих доходов от продаж другим сегментам, но тем не менее его доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов суммарных доходов компании от продаж всем внешним клиентам, компания должна раскрывать этот факт, и суммы доходов от (a) продаж внешним клиентам и (b) внутренних продаж другим сегментам.

75. При измерении и представлении доходов сегмента от операций с другими сегментами межсегментные передачи должны измеряться на основе, которая фактически используется компанией для определения цены этих передач. Основа ценообразования межсегментных передач и любое изменение в ней должны раскрываться в финансовых отчетах.

76. Изменения в учетной политике, утвержденные для сегментной отчетности, имеющие существенное влияние на сегментную информацию должны раскрываться, сегментная информация предшествующего периода, представленная для сравнения, должна обновляться, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения. Такое раскрытие должно включать описание характера изменения, причины для него, факт того, что сравнительная информация была обновлена, или что делать это представляется нецелесообразным с практической точки зрения, и финансовое воздействие изменения, если это поддается обоснованному определению. Если компания изменяет определение своих сегментов, и не обновляет сегментную информацию за предыдущий период, в силу того, что это нецелесообразно с практической точки зрения, тогда для целей сравнения компания должна представить данные по сегменту как для новой так и для старой основ сегментации в том году, в котором она изменила определение своих сегментов.

77. Изменения в учетной политике, утвержденные компанией, рассматриваются в МСФО 8. МСФО 8 требует, чтобы изменения учетной политики производились только если они требуются уставом, или органом, устанавливающим бухгалтерские стандарты, или если изменение обеспечит более точное представление событий и операций в финансовых отчетах компании.

78. Изменения учетной политики, утвержденные на уровне компании, которые влияют на сегментную информацию, рассматриваются в соответствии с МСФО 8. Если только новый Международный стандарт финансовой отчетности не предусматривает другого, МСФО 8 требует, чтобы изменение учетной политики применялось ретроспективно, и чтобы информация предыдущего периода обновлялась, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения (основной подход), или чтобы кумулятивная корректировка, возникающая в результате изменения включалась в определение чистой прибыли или убытка компании за текущий период (допустимый альтернативный подход). Если применяется основной подход, информация предыдущего периода будет обновляться. В случае применения допустимого альтернативного подхода, кумулятивная корректировка, включаемая в определение чистой прибыли или убытка компании за текущий период, включается в результат сегмента, если она является оперативной статьей, которая может быть распределена или обоснованно отнесена на сегменты. В последнем случае МСФО 8 может требовать отдельного раскрытия, если ее размер, характер, или сфера действия таковы, что раскрытие имеет значение для объяснения эффективности деятельности компании за период.

79. Некоторые изменения в учетной политике относятся специально к сегментной отчетности. Примерами тому являются изменения в определении сегментов и изменения в основе для распределения доходов и расходов на сегменты. Такие изменения могут иметь существенное влияние на представляемую сегментную информацию, но не изменят совокупную финансовую информацию для компании. Для того, чтобы помочь пользователям понять изменения и оценить тенденции, сегментная информация предшествующего периода, которая включается в финансовые отчеты для сравнения, обновляется, если это практически целесообразно, для отражения новой учетной политики.

80. Параграф 75 требует, чтобы для сегментной отчетности, межсегментные передачи оценивались на основе, фактически используемой компанией для оценки этих передач. Если компания изменяет метод, фактически используемый для оценки межсегментных передач, это не является изменением учетной политики, для которого сегментные данные должны обновляться в соответствии с параграфом 76. Однако параграф 75 требует раскрытия этого изменения.

81. Компания должна указать типы товаров и услуг, включенных в каждый отчетный хозяйственный отраслевой сегмент, и указать состав каждого отчетного географического сегмента, как первичного, так и вторичного, если только это не раскрыто в финансовой отчетности или где-либо в финансовом отчете.

82. Для того чтобы оценить влияние таких вопросов как изменения спроса, изменения в цене сырья и материалов или других факторах производства, и разработка альтернативных товаров и процессов в хозяйственнотраслевом сегменте, необходимо знать виды деятельности, объединенные сегментом. Точно также для оценки влияния изменений в экономических и политических условиях на риски и нормы прибыли географического сегмента, важно знать состав этого географического сегмента.

83. Ранее представленные в отчетах сегменты, которые больше не удовлетворяют количественным порогам, не показываются в отчетах отдельно. Они могут не удовлетворять требованиям этих пороговых значений в силу снижения спроса или изменения стратегии управления, или потому, что часть операций сегмента была продана или объединена с другими сегментами. Объяснение причин того, почему ранее представленный в отчетах сегмент больше не показывается в отчетах могут быть также полезны для подтверждения ожиданий, в отношении сужающихся рынков и изменений в стратегии компании.

Дата вступления в силу

84. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1998 г. Досрочное применение поощряется. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся до 1 июля 1998 года, вместо первоначального МСФО 14, компания должна раскрывать этот факт. Если финансовые отчеты включают сравнительную информацию за периоды, предшествующие дате введения, или досрочному добровольному принятию этого настоящего Стандарта, то требуется обновление сегментных данных, включенных в отчеты для согласования с условиями настоящего Стандарта, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения, в случае чего компания должна раскрыть этот факт.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 15 (редакция 1994 г.). ИНФОРМАЦИЯ, ОТРАЖАЮЩАЯ ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН

Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Правлением в июне 1981 г. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.

Информация, отражающая влияние изменения цен

Заявление Правления совета, октябрь 1989 г.

На своем заседании в октябре 1989 г. Правление совет КМСФО приняло следующее заявление в дополнение к Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 15, Информация, отражающая влияние изменения цен.

"Международный консенсус по вопросу раскрытия информации, отражающей влияние изменения цен, который ожидался при выпуске МСФО 15, не был достигнут. В результате этого, Правление совет КМСФО решил, что компании не обязаны раскрывать информацию, требуемую МСФО 15 для того, чтобы их финансовая отчетность соответствовала Международным стандартам финансовой отчетности. Однако Правление совет призывает компании представлять подобную информацию, и настаивает на раскрытии статей, требуемых МСФО 15."

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (см. параграф 12 Предисловия).

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться для отражения влияния изменения цен на показатели, используемые при определении результатов деятельности и финансового положения компании.

2. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 6, Отражение в учете изменения цен.

3. Настоящий Стандарт применяется к компаниям, уровень доходов, прибылей, активов и количества рабочих мест которых является значительным в экономической среде их деятельности. Если одновременно представляется финансовая отчетность материнской компании и сводная финансовая отчетность, то информация, требуемая по настоящему Стандарту должна представляться только на сводной основе.

4. Представление информации, необходимой по настоящему Стандарту, не требуется для дочерней компании, действующей в стране постоянного пребывания материнской компании, если последняя представляет сводную информацию на этой основе. Для дочерней компании, действующей вне страны постоянного пребывания материнской компании, представление информации, необходимой по данному Стандарту, требуется только в том случае, когда в стране ее пребывания принята практика представления аналогичной информации экономически значимыми компаниями.

5. В интересах обеспечения большей информативности финансовой отчетности поощряется представление информации, отражающей влияние изменения цен и другими компаниями.

Пояснение

6. Цены с течением времени меняются в результате воздействия общих или специфических экономических или социальных факторов. Специфические факторы, такие как изменения в спросе и предложении, технологии могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменению уровня цен в целом и, таким образом, общей покупательной способности денег.

7. В большинстве стран финансовая отчетность составляется на основе учета по фактической стоимости приобретения, без учета изменений общего уровня цен или изменений конкретных цен имеющихся активов, за исключением величины, на которую основные средства могли быть переоценены, а запасы или другие оборотные активы уменьшены до возможной цены продаж. Информация, требуемая настоящим Стандартом, призвана поставить пользователей финансовой отчетности компании в известность относительно влияния изменения цен на результаты ее деятельности. Однако финансовая отчетность, составленная на основе метода учета по фактической стоимости приобретения или метода, отражающего влияния изменения цен, не имеют цели непосредственно определять стоимость компании в целом.

Реакция на изменение цен

8. Компании, к которым применим настоящий Стандарт, должны представлять информацию, раскрывать статьи, указанные в параграфах 21 и 23, используя метод учета, отражающий влияние изменения цен.

9. Финансовая информация, представляемая в ответ на влияние изменения цен подготавливается несколькими способами. Один способ предполагает отражение ее с точки зрения общей покупательной способности. Другой - основывается на текущих затратах вместо фактической стоимости приобретения стоимости, признавая изменения в ценах на определенные активы. Третий способ является комбинацией отличительных характеристик двух первых.

10. В основе этого лежат два основных подхода к определению прибыли. Один - признает прибыль после поддержания общей покупательной способности акционерного капитала компании. Другой - признает прибыль после поддержания производственной мощности компании, и может включать или нет корректировку общего уровня цен.

Подход, основанный на общей покупательной способности

11. Для учета изменений в общем уровне цен подход, основанный на общей покупательной способности предполагает корректировку некоторых или всех форм финансовой отчетности. Предложения по этому поводу подчеркивают, что корректировки общей покупательной способности меняют единицу учета, а не основополагающие методы оценки. По этому методу прибыль обычно отражает, с помощью соответствующего индекса, влияние изменений общего уровня отчислений на износ, себестоимости продаж и чисто денежных статей и представляется в отчетах после поддержания покупательной способности акционерного капитала.

Подход, основанный на текущих затратах

12. Подход, основанный на текущих затратах проявляется в ряде различных методов. В целом они используют затраты на замену актива в качестве главной базы измерения. Однако, если затраты на замену актива выше, чем возможная цена продаж и текущая дисконтированная стоимость, в качестве базы измерения берется большая из них.

13. Затраты на замену конкретного актива обычно вытекает из текущей стоимости приобретения аналогичного актива, нового или использованного, или эквивалентной производственной мощности или потенциала по оказанию услуг. Чистая стоимость реализации. Возможная цена продаж обычно представляет собой чистую текущую продажную цену актива. Текущая дисконтированная стоимость представляет текущую оценку будущих чистых поступлений, соответствующим образом дисконтированных.

14. Для определения текущих затрат по статьям обычно используются специфические индексы цен, в частности тогда, когда эти статьи не задействовались в операциях, когда нет прейскуранта или его использование не имеет практического смысла.

15. Метод текущих затрат обычно требует признания влияния изменений, характерных для компании, отчислений на износ и себестоимости продаж. Большинство подобных методов также требует применения той или иной формы корректировок, которые объединяет общее признание взаимосвязи между изменением цен и финансированием компании. Из параграфов 16-18 следует, что мнения относительно формы, которую должны принимать эти корректировки расходятся.

16. Некоторые методы текущих затрат требуют корректировки, отражающей влияние изменения цен на все чистые денежные статьи, включая долгосрочные обязательства, ведущие к убытку от содержания чистых денежных активов, или к прибыли от наличия чистых денежных обязательств в периоды роста цен, и наоборот. Другие методы ограничивают эту корректировку денежными активами и обязательствами, включенными в оборотный капитал компании. Оба типа корректировок признают, что не только неденежные активы, но также и денежные статьи являются важными составляющими операционной способности компании. Типичной характеристикой методов текущих затрат, описанных выше, является признание ими прибыли за вычетом необходимого для поддержания операционной способности компании.

17. Другая точка зрения состоит в том, что нет необходимости признавать в отчете о прибылях и убытках дополнительную дополнительные восстановительную стоимость затраты на замену активов в том размере, в каком они финансируются за счет заемных средств. Методы, основанные на этой точке зрения, признают прибыль после вычета необходимого для поддержания части операционной способности компании, финансируемой акционерами. Этого можно достичь, например, путем уменьшения суммарной корректировки отчислений на износ, себестоимости продаж и, там, где этого требует метод, денежного оборотного капитала, в пропорции, в какой долговое финансирование относится к сумме заемного и собственного капитала.

18. Некоторые методы текущих затрат применяют индекс общего уровня цен к величине акционерного капитала. Это указывает на то, в какой степени собственный акционерный капитал компании поддерживался с точки зрения общей покупательной способности, когда повышение восстановительной стоимости затрат на замену активов, возникающее в течение периода, меньше, чем снижение покупательной способности акционерного капитала в течение того же периода. Иногда этот расчет просто производится для того, чтобы обеспечить возможность сравнения между чистыми активами с точки зрения общей покупательной способности и чистыми активами с точки зрения текущих затрат. Согласно другим методам, которые признают прибыль после поддержания общей покупательной способности акционерного капитала, разность между двумя значениями чистых активов отражается как прибыль или убыток, начисляемый на акционеров.

Текущее положение дел

19. Хотя финансовая информация в основных или вспомогательных формах финансовой отчетности иногда представляется с использованием различных методов отражения изменения цен, описанных выше, на международном уровне все еще не достигнут консенсус по этому вопросу. Соответственно, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности считает, что необходимы дальнейшие эксперименты, прежде чем может быть принято решение, требующее от компании составления основных форм финансовой отчетности с использованием всесторонней и универсальной системы отражения изменения цен. Тем временем развитию предмета способствовало бы представление компаниями, составляющими основные формы финансовой отчетности на основе первоначальной стоимости фактической стоимости приобретения, дополнительной информации, отражающей влияние изменений цен.

20. Существует много предложений относительно статей, которые должны включаться в такую информацию, от нескольких статей из отчета о прибылях и убытках до расширенных раскрытий отчета о прибылях и убытках и баланса. Желательно, чтобы был установлен международно признанный минимум статей, подлежащих включению в эту информацию.

Минимальные раскрытия информации

21. Должны представляться следующие статьи:

(a) сумма корректировки или скорректированная сумма износа амортизации основных средств;

(b) сумма корректировки или скорректированная сумма себестоимости продаж;

(c) корректировки, относящиеся к денежным статьям, влиянию заемных средств или доле собственного капитала, если эти корректировки учитывались при определении прибыли в соответствии с принятым методом учета; и

(d) общее воздействие на результаты тех корректировок, которые описаны в пунктах (a) и (b), и, где целесообразно (c), а также любых других статей, отражающих влияние изменения цен, которые представляются в отчетах в соответствии с принятым методом учета.

22. При использовании метода учета по текущим затратам должны раскрываться текущая стоимость основных средств и запасов.

23. Компании должны указывать принятые методы расчета данных, требуемых в соответствии с параграфами 21 и 22, в том числе характер любых используемых индексов.

24. Информация, требуемая в соответствии с параграфами 21-23, должна представляться как дополнительная, если она не представлена в основных формах финансовой отчетности.

25. В большинстве стран такая информация представляется как дополнительная, а не как часть основных форм финансовой отчетности. Настоящий стандарт не применяется к учетной и отчетной политике, используемой компанией при подготовке основных форм финансовой отчетности, если только эти формы финансовой отчетности не представляются на основе метода, отражающего влияние изменения цен.

Прочие раскрытия информации

26. Компании поощряются к представлению дополнительных раскрытий, и, в частности, к обсуждению важности информации в процессе их работы. Обычно бывает полезной полезным раскрытие корректировок резервов на налоги или налоговых сальдо.

Дата вступления в силу

27. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 6, Отражение в учете изменения цен, и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1983 г.


Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 (редакция 1998 г.). ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

МСФО 16, Учет основных средств, был утвержден в марте 1982 г. В декабре 1993 г. МСФО 16 был пересмотрен в процессе реализации проекта Сопоставимости и улучшения финансовых отчетов. Он стал называться МСФО 16, Основные средства (МСФО 16 (редакция 1993)).

В июле 1997 г., когда был утвержден МСФО 1, Представление финансовых отчетов, параграф 66 (д) МСФО 16 (редакция 1993) (т.е. параграф 60 (д) этого Стандарта) был изменен.

В апреле и июле 1998 г. пересмотру подверглись различные параграфы МСФО 16 (редакция 1993). Это было сделано с целью сохранения соответствия с МСФО 22 (редакция 1998), Объединение компаний, МСФО 36, Обесценение активов и IAS 37, Резервы, потенциальные обязательства и потенциальные активы. Пересмотренный Стандарт (МСФО 16 (редакция 1998)) действует для годовых финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с 1 июля 1999 г. Досрочное применение поощряется. Если компания применяет пересмотренный

К МСФО 16 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

· ПКИ-14, Основные средства - компенсация обесценения или утраты объектов.

Текст Стандарта, набранный жирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета основных средств. Главными вопросами в учете основных средств являются момент признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.

Настоящий стандарт требует, чтобы объект основных средств признавался в качестве актива, когда он отвечает определению и критериям признания для актива, изложенным в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности.

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает другой порядок учета.

2 . Настоящий Стандарт не применяется к:

(a) лесам и другим аналогичным восстанавливаемым объектам природопользования; и

(b) правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов.

Однако настоящий стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, перечисленных в пунктах (a) и (b), которые тем не менее, могут быть отделены от этой деятельности или активов.

3. В некоторых обстоятельствах Международные стандарты финансовой отчетности допускают иной подход к первоначальному признанию балансовой стоимости основных средств, отличный от предписанного данным Стандартом. Например, МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, требует, чтобы основные средства, приобретенные в ходе объединения компаний, первоначально оценивались по их справедливой стоимости, даже если она превышает первоначальную стоимость. Однако в таких случаях все остальные аспекты учета для этих активов, включая амортизацию, определяются требованиями настоящего Стандарта.

4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций, разрешает компаниям отражать инвестиции в имущество как основные средства, в соответствии с настоящим Стандартом, или как долгосрочные инвестиции, в соответствии с МСФО 25.

5. Данный Стандарт не касается некоторых аспектов применения всесторонней системы, отражающей влияние изменения цен (смотри МСФО 15, Информация, отражающая влияние изменения цен, и МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции). Однако компании, применяющие такую систему должны соблюдать все требования настоящего Стандарта, за исключением тех, которые касаются оценки основных средств, после их первоначального признания.

Определения

6. Следующие термины используются в данном Стандарте в указанных значениях:

Основные средства - это материальные активы, которые:

(a) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

(b) предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Срок полезной службы :

(a) ожидаемый (расчетный) период использования активов компании; или

(b) количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая (учетная) стоимость - сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Признание основных средств

7. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

(a) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и

(b) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

8. Основные средства часто составляют основную часть всех активов компании, и поэтому имеют большое значение для представления ее финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые компанией результаты деятельности.

9. При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании. До этого момента сделка по приобретению актива обычно может быть аннулирована без значительных штрафных санкций, и поэтому актив не признается.

10. Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

11. При определении того, что составляет отдельный объект основных средств, данные условия должны применяться к конкретным обстоятельствам и конкретным типам компаний. В некоторых случаях, например, возможно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерии к их общей стоимости. Большинство запасных частей и оборудования для обслуживания обычно учитывается как товарно-материальные запасы, и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части и резервное оборудование классифицируется как основные средства, если компания намерена использовать их в течение более одного периода. Точно так же, если запасные части и оборудование для технического обслуживания может использоваться только для обслуживания определенного объекта основных средств, и предполагается, что их использование будет нерегулярным, они учитываются как основные средства и амортизируются в течение периода, не превышающего срока полезной службы соответствующего объекта основных средств.

12. При определенных условиях общую сумму затрат, связанных с активом, необходимо разделить на составляющие части и учитывать каждую часть отдельно. Это необходимо в том случае, когда составные части данного объекта имеют разные сроки полезной службы или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по различным схемам, требуя применения неодинаковых норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели должны отражаться как отдельно амортизируемые активы, если они имеют разные сроки полезной службы.

13. Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких основных средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако эти активы признаются только в той степени, в какой итоговая балансовая стоимость этого и связанных с ним активов не превышает их общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Первоначальная оценка основных средств

14. Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Элементы фактической стоимости

15. Фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены. Примерами прямых затрат являются:

(a) затраты на подготовку площадки;

(b) первичные затраты на доставку и разгрузку;

(c) затраты на установку;

(d) стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; и

(е) предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки, в той степени, в какой она признается в качестве резерва, согласно МСФО 37 Резервы, потенциальные обязательства и потенциальные активы.

16. Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, фактическая стоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренного в МСФО 23, Затраты по займам.

17. Административные и другие общие накладные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Первичные операционные убытки, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства, признаются как расход.

18. Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (см. МСФО 2, Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при производстве актива, не включаются в его себестоимость. МСФО 23 устанавливает условия включения расходов по выплате процентов в стоимость основных средств.

19. Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов установленных в МСФО 17, аренды.

20. Балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи.

Обмен активами

21. Объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость этого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.

22. Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость. Объект основных средств также может продаваться в обмен на долю в аналогичном активе. В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценение переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и другими объектами недвижимого имущества. Если другие виды активов, такие, как денежные средства, включаются в операцию обмена, это может указывать на то, что обмениваемые объекты имеют разную стоимость.

Последующие затраты

23. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

24. Последующие затраты, связанные с объектом основных средств признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:

(a) модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

(b) усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и

(c) внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

25. Затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности.

26. Соответствующий порядок учета затрат, понесенных после приобретения основных средств, зависит от условий, учтенных при их первоначальной оценке и признании, и от того, являются ли последующие затраты возмещаемыми. Например, когда балансовая стоимость объекта основных средств уже отражает утраты экономических выгод, ожидавшихся от актива, последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, капитализируются при условии, что балансовая стоимость не превышает возмещаемой суммы актива. Это также происходит, когда покупная цена актива уже отражает тот факт, что компания вынуждена будет понести затраты в будущем, необходимые для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может быть приобретение здания, требующего ремонта. В таких условиях последующие затраты добавляются к балансовой стоимости актива в той степени, в какой они могут быть возмещены за счет его будущего использования.

27. Основные элементы некоторых видов основных средств могут требовать замены с определенной регулярностью. Например, печь может требовать наладки после определенного времени работы, или внутреннее оснащение самолета, в том числе сиденья и обивка могут требовать замены несколько раз на протяжении срока службы фюзеляжа. Элементы учитываются как отдельные активы, потому что они имеют другой срок службы, чем объекты основных средств, к которым они относятся. Таким образом, если удовлетворяются критерии признания, изложенные в параграфе 7, то затраты, понесенные при замене или обновлении элемента актива, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается.

Последующая оценка основных средств

Основной подход

28. После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход

29. После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Переоценки

30. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками.

31. Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа.

32. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые три - пять лет.

33. Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация на дату переоценки:

(a) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или

(b) списывается против балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Этот метод используется, например, для зданий, которые переоцениваются до их рыночной стоимости.

Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая отражается в соответствии с параграфами 37 и 38.

34. Если производиться переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

35. Группа основных средств - это объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании. Примерами отдельных групп основных средств могут быть следующие:

(a) земля;

(b) земля и здания;

(c) оборудование;

(d) суда;

(e) самолеты;

(f) автотранспортные средства;

(g) мебель и прочие принадлежности; и

(h) оборудование административных помещений.

36. Переоценка основных средств группы производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.

37. Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражаться в отчетности в разделе "Капитал" под заголовком "Результат переоценки". Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

38. Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи "Результат переоценки", но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

39. Положительный результат переоценки, включенный в раздел "Капитал", может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Вся сумма может быть реализована при выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива компанией. В таком случае сумма реализованного положительного результата равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

40. Правила учета влияния переоценки основных средств на величину налога на прибыль, если оно имеет место, рассматривается в МСФО 12, Налоги на прибыль.

Амортизация

41. Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

42. По мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, его балансовая стоимость уменьшается с тем, чтобы отразить этот факт. Обычно это делается путем начисления амортизации. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость.

43. Экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться все следующие факторы:

(a) ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

(b) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

(c) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива; и

(d) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

44. Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

45. Земля и здания являются отдельными объектами учета и в целях учета рассматриваются отдельно даже в тех случаях, когда они приобретаются вместе. Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому не подлежит амортизации. Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание, не влияет на определение срока полезной службы этого здания.

46. Амортизируемая сумма актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. На практике, ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной, и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Когда применяется стандартный порядок учета, и предполагается, что ликвидационная стоимость будет значительной, она оценивается на дату приобретения и впоследствии не увеличивается в случае изменения цен. Однако когда применяется альтернативный порядок учета, новая оценка производится при каждой последующей переоценке актива. Оценка основывается на величине ликвидационной стоимости, преобладающей на дату осуществления оценки аналогичных активов, достигших конца срока их полезной службы, и использовавшихся в условиях, аналогичных тем, в которых будут использоваться данные активы.

47. Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива. Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

48. Амортизационные отчисления за период обычно признаются в качестве расхода. Однако в некоторых условиях экономические выгоды, заключенные в активе, используются компанией при производстве других активов, не вызывая появления расхода. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, износ производственного оборудования включается в затраты по переработке товарно-материальных запасов (см. МСФО 2, Запасы). Точно так же основные средства, использованные в разработках, могут включаться в себестоимость нематериального актива, которая признается согласно МСФО 38, Нематериальные активы

Пересмотр срока полезной службы

49. Срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

50. В течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока его полезной службы. В таких случаях срок полезной службы и, следовательно, норма амортизации корректируется для текущего и будущих периодов.

51. На продолжительность срока полезной службы актива может также оказывать влияние политика компании в области ремонта и обслуживания. Она может вести к увеличению срока полезной службы актива или увеличению его ликвидационной стоимости. Однако принятие такой политики не исключает необходимость амортизации.

Пересмотр метода начисления амортизации

52. Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения

53. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств предприятие применяет МСФО 36 Обесценение активов. Этот Стандарт объясняет, как компания проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, и когда она признает или компенсирует убыток от обесценения.

54. МСФО 22, Объединения компаний, объясняет, как вести учет убытка от обесценения, признанного до окончания первого годового учетного периода, начинающегося после объединения компаний, являющегося приобретением.

Выбытие и реализация

55. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.

56. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

57. Когда объект основных средств обменивается на аналогичный актив согласно условиям, описанным в пункте 22, стоимость приобретенного актива равняется балансовой стоимости выбывшего актива, что не ведет к возникновению прибыли или убытка.

58. Операции продажи с обратной арендой учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды Аренда.

59. Основные средства, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по их балансовой стоимости на дату вывода актива из активного использования. По крайней мере, один раз в конце каждого финансового года компания проверяет актив на обесценение в соответствии с МСФО 36 Обесценение активов, и соответственно признает убыток от обесценения.

Раскрытие информации

60. Финансовая отчетность должна содержать следующую информацию для каждого вида основных средств:

(a) способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации. Если использовались больше одного способа, должна раскрываться балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации в соответствии с этим методом для каждого вида основных средств;

(b) используемые методы начисления амортизации;

(c) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

(d) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода

(e) сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

(i) поступление;

(ii) выбытие;

(iii) приобретения путем объединения компаний;

(iv) увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок согласно параграфам 29, 37, 38, и убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала, согласно МСФО 36, Обесценение активов (если таковые имеются);

(v) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода, согласно МСФО 36 (если таковые имеются);

(vi) убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода, согласно МСФО 36 (если таковые имеются);

(vii) амортизация;

(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; и

(ix) прочие изменения.

Для проведения сверки в пункте (е) выше сравнительная информация не требуется.

61. Финансовая отчетность также должна раскрывать:

(a) ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;

(b) учетная политика в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств;

(c) величину затрат на счете основных средств, в процессе строительства; и

(d) сумму обязательств по приобретению основных средств.

62. Выбор метода амортизации и оценка срока полезной службы активов осуществляются на основе субъективной оценки. Поэтому раскрытие принятых методов и оценочных сроков полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности проверять политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими компаниями. По тем же причинам необходимо раскрывать сумму амортизационных отчислений за период, и сумму накопленной амортизации по состоянию на конец периода.

63. Компания раскрывает характер и размер изменения учетной оценки, которое оказывает существенное влияние в текущем периоде или значительное воздействие от которого ожидается в последующих периодах, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики. Такое раскрытие может производится при изменении оценки:

(a) ликвидационной стоимости;

(b) предполагаемых затрат на демонтаж и удаление объектов основных средств и затрат на восстановление площадки;

(c) сроков полезной службы; и

(d) метода начисления амортизации.

64. Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

(a) способ переоценки активов;

(b) дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

(c) привлекался ли независимый оценщик;

(d) описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;

(e) балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались, согласно основному подходу в параграфе 28,; и

(f) результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка данного резерва между акционерами.

65. Согласно МСФО 36 Обесценение активов компания в дополнение к информации, требуемой параграфом 60 (е) (iv) - (vi), раскрывает информацию об основных средствах, подвергшихся обесценению.

66. Следующая информация также может быть уместна для пользователей финансовой отчетности:

(a) балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;

(b) балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации полностью амортизированных, но еще используемых основных средств;

(c) балансовая стоимость основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; и

(d) при применении стандартного порядка учета, справедливая стоимость выведенного из активного, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

Поэтому компаниям рекомендуется раскрывать эти суммы.

Дата вступления в силу

67. Данный Международный стандарт финансовой отчетности применяется при составлении годовой финансовой отчетности, за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г... Досрочное применение поощряется. Если предприятие применяет этот Стандарт для финансовых отчетов за периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 г., оно должно:

(a) раскрывать этот факт; и

(b) одновременно принять МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, МСФО 36, Обесценение активов и МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы.

68. Настоящий стандарт заменяет МСФО 16, Основные средства, утвержденный в 1993 г.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17

(редакция 1997 г.)

АРЕНДА

Настоящий пересмотренный Международный Стандарт финансовой отчетности заменяет, ("МСФО 17, (пересмотренный)") заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды, который был утвержден Правлением в 1994 г.

Настоящий пересмотренный Стандарт вводится в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1999 г. или позднее. Досрочное применение приветствуется.

К МСФО 17 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

· ПКИ-15, Операционная аренда – стимулы. ("первоначальный МСФО 17"). МСФО 17 (пересмотренный) вводится в действие для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1999 года.

Введение

Настоящий Стандарт ("МСФО 17 (пересмотренный)") заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды ("первоначальный МСФО 17"). МСФО 17 (пересмотренный) вводится в действие вступает в силу для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1999 года.

Настоящий Стандарт представляет усовершенствования по сравнению с первоначальным МСФО 17, который он заменяет, на основе анализа, выполненного в контексте ограниченной проверки, которая определяет изменения, рассматриваемые как важнейшие для завершения основного комплекта стандартов, приемлемых для международных финансовых операций и допуска ценных бумаг на фондовую биржу. Совет КМСФО согласился провести более фундаментальную реформу стандартов финансового учета аренды.

Основные изменения по сравнению с первоначальным МСФО 17 заключаются в следующем:

1. Первоначальный МСФО 17 определял аренду как соглашение, в котором арендодатель передает право пользования активом в обмен на арендную плату, выплачиваемую арендатором. МСФО 17 (пересмотренный) усовершенствует определение, заменяя термин "арендная плата" выражением "выплата платеж или серия выплат платежей".

2. Определяя, что классификация аренды должна основываться на той степени, в какой риски и вознаграждения, связанные с владением арендованным активом, лежат на арендодателе или арендаторе, на основании применения принципа преобладания содержания над формой, первоначальный МСФО 17 представлял примеры ситуаций, как индикаторы того, что аренда является финансовой арендой. МСФО 17 (пересмотренный) добавляет дополнительные индикаторы для дальнейшего облегчения процесса классификации.

3. Первоначальный МСФО 17, использует термин "срок полезного использования" в примерах, упомянутых выше, для сравнения со сроком аренды в процессе классификации. МСФО 17 (пересмотренный) использует термин "экономический срок службы", учитывая то, что актив может использоваться одним или несколькими пользователями.

4. Первоначальный МСФО 17 требовал раскрытия условной арендной платы, но молчал о том, должна ли она включаться или исключаться при вычислении минимальных арендных выплат. МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы условная арендная плата исключалась из минимальных арендных платежей.

5. Первоначальный МСФО 17 не касался учета первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором по заключению договоров аренды. МСФО 17 указывает на необходимость включения таких затрат в стоимость арендованного актива.

6. Первоначальный МСФО 17 предоставлял свободу выбора метода при распределении финансового дохода арендодателем, а именно, признания дохода на основе графика, отражающего постоянную периодическую норму прибыли, основанную на:

(a) чистой непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды; или

(b) чистой денежной непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды.

МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы учет финансового дохода строился на основе отражения постоянной периодической нормы прибыли, опирающейся на один метод, а именно чистую непогашенную инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

7. МСФО 17 (пересмотренный) делает ссылки на Международные стандарты финансовой отчетности, касающиеся обесценивания активов, давая указания о необходимости оценки возможности обесценивания активов. Первоначальный МСФО 17 не затрагивал этого вопроса.

8. МСФО 17 (пересмотренный) устанавливает улучшенные раскрытия информации, как арендаторами, так и арендодателями для операционной и финансовой аренды посредством выделения жирным шрифтом по сравнению со статьями, раскрытия которых требовал первоначальный МСФО 17.

Новые раскрытия, требуемые МСФО 17 (пересмотренным), включают:

(a) общие минимальные арендные выплаты платежи, сверенные с дисконтированной стоимостью арендных обязательств в трех периодических поясах: не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендатора);

(b) общую валовую инвестицию в аренду, сверенную с дисконтированной стоимостью минимальных арендных выплат к получению в трех периодических поясах не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендодателя);

(c) соответствующие финансовые начисления в (a) и (b) выше;

(d) будущие минимальные выплаты платежи по субаренде, получение которых предполагается по неаннулируемым договорам субаренды на отчетную дату;

(e) накопленный резерв на покрытие неинкассируемых задолженностей по минимальным арендным платежам; и

(f) условная арендная плата, признанная арендодателями в доходе.

9. Первоначальный МСФО 17 включал Приложения 1 - 3, которые представляли примеры ситуаций, в которых аренда обычно классифицировалась бы как финансовая аренда. Эти приложения не вошли в МСФО 17 (пересмотренный) в свете того, что в него были включены дополнительные индикаторы, проясняющие процесс классификации аренды.

10. Примечательно, что условия, относящиеся к операциям продажи с обратной арендой, в частности, требования, предполагающие обратную аренду, как оперативную операционную аренду, содержат правила, которые определяют широкий спектр условий, основанных на относительных суммах справедливой стоимости, балансовой сумме и продажной цене. МСФО 17 (пересмотренный) включает Приложение, как дополнительное указание в толковании требований.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:

(a) договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие минеральные ресурсы; и

(b) лицензионных соглашений на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

2. Настоящий Стандарт применяется к договорам, которые передают право использовать активы, несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов. С другой стороны, настоящий Стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами на обслуживание, не передающими права на использование активов с одной стороны по договору на другую.

Определения

3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда - это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может передаваться или не передаваться.

Операционная аренда - это аренда, иная, чем финансовая.

Неаннулируемая аренда - это аренда, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:

(a) при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьма отдаленного условного события;

(b) с разрешения арендодателя;

(c) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или

(d) при выплате арендатором дополнительной суммы, такой что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.

Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Срок аренды - это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с:

(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

(b) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

(i) арендатором;

(ii) стороной, связанной с арендатором; или

(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Однако если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существенно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности то, когда на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможность будет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы к выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации возможности приобретения данного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Срок экономической службы - это или

(a) период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями; или

(b) количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого компания предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Гарантированная остаточная стоимость - это:

(a) для арендатора: та часть остаточной стоимости которая гарантируется арендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

(b) для арендодателя: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация, получение которой арендодателем не обеспечивается гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем.

Валовые инвестиции в аренде - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

Полученный Неполученный финансовый доход - это разница между:

(a) суммой минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды, с позиции арендодателя, и любой негарантированной остаточной стоимостью, причитающейся арендодателю; и

(b) дисконтированной стоимостью (a) выше по процентной ставке, предусмотренной арендой.

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость

(a) минимальных арендных платежей; и

(b) негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а основывается на иных, нежели срок аренды факторах (например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночная ставка процента).

4. Определение аренды включает контракты по найму актива, которые содержат положение, дающее нанимателю возможность приобрести права на актив после выполнения согласованных условий. Эти контракты иногда называются контрактами на покупку в рассрочку договорами аренды с правом выкупа.

Классификация аренды

5. Классификация аренды, принятая в настоящем Стандарте, основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают вероятности потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебаний прибыли из-за меняющихся экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

6. Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.

7. Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на общем для обеих сторон договоре аренды, правильным будет использовать согласованные определения. Применение этих определений к различающимся условиям, в которых работают стороны, может иногда приводить к тому, что одна и та же аренда классифицируется арендодателем и арендатором по-разному.

8. Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

(a) к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

(b) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

(c) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

(d) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и

(e) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

9. Индикаторами ситуаций, которые по отдельности или в комбинации могли бы привести к классификации аренды в качестве финансовой аренды являются следующие:

(a) если арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с аннулированием ложатся на арендатора.

(b) прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды); и

(c) арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период, с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

10. Классификация аренды производится в начале аренды. Если в любое время арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды, согласно критериям в параграфах 5 - 9, если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия. Однако изменения в оценках (например, изменения оценок экономического срока службы или остаточной стоимости арендованного имущества) или изменения в условиях (например, невыполнение условий арендатором) не ведут к возникновению новой классификации аренды для целей учета.

11. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако характеристика земли такова, что обычно она имеет неопределенный срок экономической службы, и, если в конце срока аренды не предполагается передача права собственности арендатору, он не получает практически все риски и вознаграждения, связанные с владением. Вознаграждение, выплачиваемое за нее, представляет собой авансовые выплаты арендной платы, которые амортизируются на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

Аренда в финансовой отчетности арендаторов

Финансовая аренда

12. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал.

13. Операции и другие события подлежат учету и представлению в соответствии с их содержанием и финансовой справедливостью реальностью, а не просто по юридической форме. Тогда как юридическая форма договора аренды состоит в том, что арендатор может не приобретать юридических прав собственности на арендуемый актив, в случае финансовой аренды содержание и финансовая справедливость реальность договора таковы, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства оплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующей соответствующего финансовой финансового платы начисления.

14. Если такие операции аренды не отражены в балансе арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств компании оказываются заниженными, тем самым нарушая финансовые соотношения. Таким образом, правильно будет, признать финансовую аренду в балансовом отчете бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей. В начале срока аренды актив и обязательство по будущей арендной плате признаются в бухгалтерском балансе равными суммами.

15. Нецелесообразно показывать в финансовой отчетности обязательства по арендованным активам как суммы, вычитаемые из арендованных активов. Если для представления обязательств в бухгалтерском балансе делается различие между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то такое же различие должно делаться для аренды.

16. Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со специфической арендной деятельностью, в процессе заключения и выполнения арендных соглашений. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

17. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.

18. На практике для распределения финансовых расходов по периодам на протяжении срока аренды, в целях упрощения вычислений, может использоваться та или иная форма приближения.

19. Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для актива и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, а начисленная амортизация должна рассчитываться по методу, определенному в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации и МСФО 16, Основные средства. Если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

20. Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью метода, соответствующего политике начисления износа, принятой арендатором для начисления износа собственных активов. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива; в противном случае актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или его полезной службы.

21. Сумма расходов на амортизацию расходов и финансовых расходов за период редко равняется сумме арендных платежей, подлежащих выплате за период; и, таким образом, неправильно будет просто учитывать арендные платежи к оплате в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках. Соответственно, актив и соответствующее обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.

22. Для того, чтобы определить не обесценился ли арендованный актив понизилась ли стоимость арендованного актива, что происходит когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся обесценения снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять возместимую стоимость актива, и когда она должна отражать или не отражать убыток от обесценения снижения стоимости.

23. Арендаторы должны, в дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a) для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату;

(b) сверка между общими минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того компания должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(c) условная арендная плата, признанная в доходе за период;

(d) сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды; и

(e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:

(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

24. Кроме того требования по раскрытию информации в соответствии с МСФО 16, Основные средства, применяются к суммам арендованных активов по договорам финансовой аренды, которые учитываются арендатором как приобретения активов.

Операционная аренда

25. Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше.

26. Для операционной аренды арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках распределенные равномерно, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше, даже несмотря на то, что платежи производятся не на этой основе.

27. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендаторы должны делать следующие раскрытия для операционной аренды:

(a) сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(b) сумма будущих минимальных платежей субаренды, которые предполагается получить по неаннулируемым договорам субаренды на дату отчетности;

(c) платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;

(d) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ей:

(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Финансовая аренда

28. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

29. При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением передаются арендодателем, и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

30. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

31. Арендодатель стремиться распределитьфинансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды. Арендные платежи, связанные с отчетным периодом, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга так и неполученного финансового дохода.

32. Расчетная негарантированная остаточная стоимость, используемая при вычислении валовых инвестиций в аренду, регулярно проверяется. Если расчетная негарантированная остаточная стоимость уменьшалась, распределение дохода в течение срока аренды пересматривается и уменьшение уже начисленных сумм отражается в учете немедленно.

33. В процессе заключения договора аренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридические затраты, часто ложатся на арендодателя. Для финансовой аренды эти первоначальные прямые затраты осуществляются в целях создания финансового дохода и признаются немедленно в качестве расходов или распределяются по этому доходу на протяжении всего срока аренды. Последнее может быть достигнуто путем признания, в качестве расхода, затрат по мере их осуществления, и признания, в качестве дохода за тот же период, части неполученного финансового дохода, равной первоначальным прямым затратам.

34. Компании производители или дилеры, выступающие в роли арендодателя, должны включать прибыль или убыток от продаж в чистую прибыль или убыток за период в соответствии с политикой, обычно принятой компанией в отношении отдельных продаж. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна быть ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки. Первоначальные прямые затраты должны признаваться в качестве расходов с началом срока аренды.

35. Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой. Финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

(a) прибыль или убыток, эквивалентные прибыли или убытку от простой продажи актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки; и

(b) финансовый доход на протяжении срока аренды.

36. Доход от продаж, записанный с началом финансовой аренды производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, или, если она ниже, сумме текущей стоимости минимальных арендных платежей и расчетной негарантированной остаточной стоимости, начисляемой на арендодателя, рассчитанной по коммерческой процентной ставке. Себестоимость продажи, отраженная в начале аренды, равняется себестоимости, или балансовой стоимости, если они различаются, арендованного имущества минус дисконтированная стоимость негарантированной остаточной суммы. Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой компанией для продаж.

37. Арендодатели-производители/дилеры иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки с тем, чтобы привлечь клиентов. Применение такой ставки привело бы к тому, что чрезмерная часть суммарного дохода от операции была бы признана в момент продажи. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж была бы ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки.

38. Первоначальные прямые затраты обычно признаются в качестве расходов в начале аренды, потому что они главным образом связаны с получением торговой прибыли производителя или дилера.

39. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a) сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того компания должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет;

(b) неполученный финансовый доход;

(c) негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;

(d) накопленный резерв на покрытие несобираемой неинкассируемой задолженности по минимальным арендным платежам;

(e) условные арендные платежи, признанные в доходе; и

(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

40. В качестве индикатора роста часто бывает полезно также раскрывать валовую инвестицию без неполученного дохода в новой компании, прибавленном в течение отчетного периода, после вычитания соответствующих сумм для аннулированных договоров аренды.

41. Арендодатели должны отражать средства, переданные в операционную аренду в своих бухгалтерских балансах.

42. Доход от операционной аренды должен отражаться в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего учета временного графика, по которому уменьшается получение выгод от сданных в аренду средств.

43. Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего раскрытия временного графика, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива.

44. Первоначальные прямые затраты, понесенные специально для получения прибыли от операционной аренды, либо относятся за счет дохода и распределяются в течение срока аренды пропорционально признанию арендного дохода, либо включаются в состав расходов периода их возникновения.

45. Амортизация средств сданных в аренду должна начисляться в соответствии с нормальной амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений должна рассчитываться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации, и Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства.

46. Для того, чтобы определить не обесценились ли сданные в аренду средства понизилась ли стоимость сданных в аренду средств, когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять восстановительную стоимость, возмещаемую сумму актива, и когда она должна отражать, или не отражать, убыток от обесценения снижения стоимости.

47. Арендодатель-производитель/дилер не отражает прибыль от продаж при заключении договора операционной аренды, потому что она не является эквивалентом продажи.

48. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для операционной аренды:

(a) для каждого класса актива, валовую балансовую сумму, накопленную амортизацию и накопленные убытки от снижения стоимости на отчетную дату:

(i) амортизация, учтенная в доходе за период;

(ii) убытки от снижения стоимости, учтенные в доходе за период;

(iii) убытки от снижения стоимости, компенсированные за период;

(b) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды по совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(c) общие условные арендные платежи, учтенные в доходе; и

(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Продажа с обратной арендой

49. Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива продавцом и сдачу того же актива в аренду продавцу. Сумма арендных платежей и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются как единый пакет, и не обязательно представляют собой справедливую стоимость. Бухгалтерское отражение операции по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды.

50. Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не должно отражаться немедленно в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.

51. Если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, в котором актив выступает в роли гарантии обеспечения. По этой причине неправильно будет считать превышение выручки от продаж над балансовой суммой доходом. Такое превышение, если оно признано, переносится и списывается на протяжении срока аренды.

59. Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде, и очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива.

53. Если обратная аренда является операционной, и сумма арендных платежей, и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи, и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно.

54. При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой ниже, чем балансовая стоимость актива, немедленно должен признаваться убыток, равный разности между балансовой суммой и справедливой стоимостью.

55. Для финансовой аренды такая корректировка не требуется, если только не произошло уменьшение стоимости, в случае чего балансовая сумма уменьшается до возмещаемой суммы в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности, касающимся снижения стоимости активов.

56. Требования по раскрытию для арендаторов и арендодателей в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды ведет к раскрытию уникальных или необычных условий договора, или условий операций продажи с обратной арендой.

57. Операции продажи с обратной арендой могут отвечать критериям отдельного раскрытия, содержащимся в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, параграф 16.

Условия переходного периода

58. Ретроспективное применение настоящего Стандарта поощряется, но не требуется. Если Стандарт не применяется ретроспективно, предполагается, что сальдо любой ранее существовавшей финансовой аренды добросовестно определено арендодателем, и, таким образом, должно учитываться в соответствии с условиями настоящего Стандарта.

59. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 г. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовой отчетности, начинающейся до 1 января 1999 года, она должна раскрывать факт применения этого стандарта вместо МСФО 17, Учет аренды, утвержденного в 1982 году.

60. Настоящий Стандарт заменяет МСФО 17, Учет аренды, утвержденный в 1982 году.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 (редакция 1993 г.). ВЫРУЧКА

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы. Выручка компании - это поступления средств от обычных видов деятельности, которые называются по-разному, в том числе от продаж, вознаграждений, процентов, дивидендов и лицензионных платежей. Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий.

Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента её признания. Выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Данный Стандарт определяет условия удовлетворения данных критериев и признания, таким образом, выручки. Он также дает практические указания по применению этих критериев.

Сфера применения

1. Настоящий бухгалтерский стандарт должен применяться при учете выручки, полученной от следующих сделок и событий:

(a) продажа товаров;

(b) предоставление услуг; и

(c) использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды

2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 Признание выручки, утвержденный в 1982 г.

3. Товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, в частности, товары, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи.

4. Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени. Некоторые контракты на предоставление услуг непосредственно связаны со строительными контрактами договорами подряда, например, контракты на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих контрактов, не рассматривается в настоящем Стандарте, а отражается в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда.

5. Использование другими организациями активов компании ведет к возникновению выручки в форме:

(a) процентов - платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании;

(b) лицензионных платежей - платы за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения; и

(c) дивидендов - распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6. Настоящий Стандарт не касается выручки, возникающей от:

(a) договоров аренды (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда);

(b) дивидендов от инвестиций, которые учитываются согласно методу учета по долевому участию (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании);

(c) договоров страхования страховых компаний;

(d) изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (которые будут рассмотрены в Стандарте по финансовым инструментам);

(e) изменений в стоимости других краткосрочных активов;

(f) естественного прироста поголовья скота, сельскохозяйственных и лесных продуктов; и

(g) добычи минеральных руд.

Определения

7. Следующие термины используются в настоящем стандарте в указанных значениях:

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

8. Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала компании. Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются выручкой. Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения.

Оценка выручки

9. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.

10. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

11. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов, а сумма выручки - это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Однако в случае, если поступление денежных средств или их эквивалентов отсрочивается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Например, компания может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению, с процентной ставкой ниже рыночной, в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой финансовую операцию, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Условная ставка процента - это наиболее четко определяемая величина из:

(a) преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения возмещения признается как процентный доход в соответствии с параграфами 29 и 30.

12. Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация сделки

13. Критерии признания, представленные в этом Стандарте, обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы показать ее содержание. Например, когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в тоже самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки; в таком случае две сделки рассматриваются вместе.

Продажи товаров

14. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

(b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

(c) сумма выручки может быть надежно оценена;

(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и

(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

15. Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. К такие случаям относятся следующие:

(a) компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

(c) отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; и

(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли дохода.

17. Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности просто для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если компания перевела значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Другим примером компании, сохраняющей лишь незначительный риск, связанный с собственностью, может быть магазин розничной торговли, гарантирующий возврат денег в случае, когда клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, если продавец может надежно оценить будущие возвраты и принимает на себя обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

18. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или неопределенность не устранена. Например, может быть неизвестно достоверно, разрешит ли иностранное правительство перевод суммы полученного при продаже возмещения за границу. Когда разрешение получено, неопределенность устраняется, и выручка, соответственно, признается. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

19. Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20. Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

(a) сумма выручки может быть надежно оценена;

(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

(c) стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена; и

(d) затраты, понесенные при реализации сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

21. Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называется методом "по мере готовности". Согласно этому методу, выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда, также требует признания выручки на этой же основе. Требования упомянутого Стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Однако в случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23. Компания обычно способна произвести надежную оценку после согласования со сторонами по сделке следующих моментов:

(a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуги, которая должна быть предоставлена и получена сторонами;

(b) возмещение, подлежащее обмену; и

(c) порядок и условия взаиморасчетов.

Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере исполнения сделки она проверяет и при необходимости пересматривает оценки выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

24. Стадия завершенности договора может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

(a) отчеты о выполненной работе;

(b) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг; или

(c) пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те затраты, которые отражают услуги, которые предоставлены или должны быть предоставлены.

Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

25. Для практических целей в случае, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течение определенного периода, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. В случае, когда какое-либо определенное действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

26. Когда результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

27. На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные при реализации сделки затраты. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.

28. Когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, выручка признается в соответствии с параграфом 20, но не в соответствии с параграфом 26.

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

29. Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в параграфе 30, когда:

(a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и

(b) сумма выручки может быть надежно оценена.

30. База для признания указанных видов выручки следующая:

(a) проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;

(b) лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора; и

(c) дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

31. Эффективный Реальный доход на актив - это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой стоимости актива. Процентный доход включает сумму амортизации любой скидки, премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения.

32. Когда невыплаченные проценты накапливаются перед приобретением инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется на два периода: до приобретения и после приобретения; только часть после приобретения признается в качестве выручки. Когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из чистого чистой дохода прибыли до приобретения, они вычитаются из первоначальной стоимости ценных бумаг. Если такое распределение трудно осуществить иначе, чем арбитражным способом, дивиденды признаются в качестве выручки, если только они, очевидно, не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг.

33. Лицензионные платежи накапливаются в соответствии с условиями соответствующих договоров, и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

34. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Однако в случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Раскрытие информации

35. Компания должна раскрыть:

(a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;

(b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:

(i) продажи товаров;

(ii) предоставления услуг;

(iii) процентов;

(iv) лицензионных платежей;

(v) дивидендов; и

(c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую статью выручки.

36. Компания раскрывает все возможные прочие доходы и расходы в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Возможные прочие доходы и расходы могут возникать по таким статьям, как гарантийные затраты, претензии, штрафы или возможные убытки.

Дата вступления в силу

37. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.

Приложение

Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель - показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание в ряде коммерческих ситуаций. Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки. Примеры обычно предполагают, что сумма может быть надежно оценена, существует вероятность того, что будущие выгоды поступят компании и затраты, понесенные или ожидаемые, могут быть оценены надежно. Примеры не изменяют стандарты и не превалируют над ними.

Продажа товаров

Законодательство в разных странах может установить, что критерии признания, установленные в настоящем Стандарте, удовлетворяются в разные моменты времени. В частности, закон может определять момент времени, когда компания переводит значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.

1. Продажи по схеме "выписать и отложить", при которых доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета.

Выручка признается, когда покупатель приобретает право собственности, если:

(a) существует вероятность осуществления поставки;

(b) товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;

(c) покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке; и

(d) применяются обычные условия платежа.

Выручка не признается, когда существует просто намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки.

2. Отгруженные товары связаны с условиями.

(a) установка и проверка.

Выручка обычно признается тогда, когда покупатель принимает поставку, и после того, как завершена установка и проверка. Однако выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки, когда:

(i) процесс установки по своему характеру несложен, например, установка оттестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны; или

(ii) проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору, например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов.

(b) продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата.

Если имеется неопределенность относительно вероятности возврата, выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем, или когда товары были доставлены и истек период для возможного отказа от товара.

(c) продажи по консигнации, при которых получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).

Выручка признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.

(d) продажи с оплатой наличными при получении.

Выручка признается после доставки и получения денег продавцом или его агентом.

3. Отложенные продажи, при которых доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.

Выручка от таких продаж признается после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено, выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, в случае, если товары имеются в наличии, обозначены и готовы для доставки покупателю.

4. Заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в наличии в запасах, например, когда товары еще должны быть произведены или доставлены прямо покупателю от третьей стороны.

Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.

5. Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров (кроме бартерных операций), по которым продавец одновременно соглашается через некоторое время купить те же самые товары, или когда у продавца имеется опцион покупателя на покупку проданных товаров, или когда покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки проданных товаров продавцом.

Необходимо проанализировать условия договора для того, чтобы определить, перевел ли по существу продавец риски и вознаграждения, связанные с собственностью, на покупателя, и отсюда следует признание выручки. Когда продавец сохраняет риски и вознаграждения владения, даже, несмотря на то, что право собственности перешло, сделка является финансовой и не ведет к возникновению выручки.

6. Продажи посредникам, а именно, распространителям, дилерам или другим лицам для перепродажи.

Выручка от таких продаж обычно признается, когда переданы риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Однако если покупатель действует по существу в качестве агента, продажа отражается как продажа по консигнации.

7. Подписки на печатные издания и аналогичные товары.

Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.

8. Продажи в рассрочку, при которых возмещение выплачивается частями.

Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее получения на пропорционально временной основе с учетом условной процентной ставки.

9. Продажи недвижимости.

Выручка обычно признается тогда, когда юридическое право переходит к покупателю. Однако в некоторых юрисдикциях справедливая доля в имуществе может передаваться покупателю до перехода права собственности, и, таким образом, в тот же момент передаются риски и вознаграждения, связанные с собственностью. В таких случаях, при условии, что продавец не должен предпринимать больше никаких значительных действий для исполнения договора, может быть, уместно признать выручку. В противном случае, если продавец имеет еще обязательства произвести какие-либо существенные действия после передачи справедливой доли и/или юридического права, выручка признается по мере выполнения этих действий. В качестве примера можно привести здание или сооружение, строительство которого не было завершено.

В некоторых случаях, недвижимое имущество может продаваться с сохранением некоторой степени непрерывного участия продавца, так что риски и вознаграждения, связанные с собственностью, не передаются. Примерами таких сделок могут служить договоры купли-продажи с обратной покупкой, которые содержат опционы продавца и покупателя, и договоры, в которых продавец гарантирует занятость имущества в течение определенного периода, или прибыль на инвестиции покупателя за определенный период. В таких случаях характер и степень непрерывного участия продавца определяет порядок учета сделки. Она может учитываться как продажа или как финансовое, арендное или какое-то другое соглашение о разделении прибыли. Если она учитывается как продажа, непрерывное участие продавца может задержать признание выручки.

Продавец также должен учитывать средства платежа и доказательства обязательств покупателя осуществить полную оплату. Например, когда сумма полученных платежей, включая первоначальный авансовый платеж покупателя, или его продолжающиеся платежи, обеспечивают недостаточное доказательство готовности покупателя выполнить свои обязательства по полной оплате, выручка признается только в размере суммы полученных денег.

Предоставление услуг

10. Плата за установку.

Плата за установку признается в качестве выручки относительно стадии выполнения работ по установке, если только она не является составной частью продажи данного товара, тогда она признается при его продаже.

11. Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара.

Когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание (например, послепродажная поддержка и усовершенствование при продаже программного обеспечения), эта сумма переносится и признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. Перенесенная сумма будет такова, чтобы покрывать ожидаемые затраты на обслуживание по договору, с учетом обоснованной прибыли в отношении этих услуг.

12. Комиссионное вознаграждение за рекламу.

Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией выполнения проекта.

13. Комиссионное вознаграждение страховой компании.

Полученное или ожидаемое комиссионное вознаграждение страховой компании, которое не требует предоставления дополнительных услуг агентом, признается им в качестве выручки на дату начала действия или продления соответствующего страхового полиса. Однако в случае, когда существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия полиса, комиссионные или их часть переносятся и признаются в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.

14. Вознаграждения за финансовые услуги

Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента. Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг. Поэтому необходимо различать вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту, вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг, и вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия.

(a) Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту.

Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу. Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости после его первоначального признания, вознаграждение признается в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.

(i) Вознаграждения за подготовительную работу, полученные компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, которым она владеет.

Такого рода вознаграждения могут включать компенсацию затрат по такой деятельности, как оценка финансового состояния заемщика, оценка и учет соглашений по гарантиям, залогу и другому обеспечению, ведение переговоров по условиям инструмента, подготовка и обработка документов и завершение сделки. Эти вознаграждения являются неотъемлемой частью обеспечения постоянной связи с подготавливаемым финансовым инструментом и, вместе с соответствующими прямыми затратами, переносятся и признаются в качестве корректировки эффективного реального дохода.

(ii) Вознаграждение за принятое обязательство, полученное компанией для создания или покупки долгового инструмента.

Если существует вероятность того, что компания заключит договор займа, то полученное вознаграждение за принятое обязательство рассматривается в качестве компенсации за непрерывное участие в приобретении финансового инструмента и, вместе с соответствующими прямыми затратами, переносится и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода. Если компания не осуществляет заем до истечения срока обязательства, то вознаграждение признается в качестве выручки.

(b) Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг.

(i) Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга.

Вознаграждения, начисленные компанией за обслуживание долга, признаются как выручка по мере предоставления услуг. Если компания продает долг, но оставляет за собой его обслуживание за вознаграждение, которое ниже, чем нормальное вознаграждение за такие услуги, часть продажной цены долга переносится и признается в качестве выручки по мере оказания услуг.

(ii) Вознаграждения за принятое обязательство по созданию или покупке долгового инструмента.

Если отсутствует вероятность того, что будет заключено какое-либо конкретное соглашение о займе, вознаграждение за принятое обязательство признается в качестве выручки пропорционально на протяжении периода действия обязательства.

(c) Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия, которое является более важным по сравнению с любым другим действием.

Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий, примеры которых приведены ниже.

(i) Вознаграждение за распределение акций клиенту.

Вознаграждение признается в качестве выручки после распределения акций.

(ii) Вознаграждение за размещение, выплачиваемое за организацию соглашения о займе между инвестором и заемщиком.

Вознаграждение признается в качестве выручки после заключения соглашения.

(iii) Вознаграждение за синдицирование кредита.

Необходимо различать вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия, и вознаграждения, связанные с выполнением действия в будущем, или с оставшимся риском. Вознаграждение за синдицирование кредита, полученное компанией, которая занимается организацией кредитного соглашения и которая не оставляет себе ни одной части из кредитного пакета (или удерживает его часть по той же ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, как и другие участники) является компенсацией за участие в синдикате. Такое вознаграждение признается в качестве выручки после создания синдиката. Однако когда участник синдиката оставляет за собой часть кредитного пакета по ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, которая ниже ставки для других участников синдиката, часть полученного за синдицирование вознаграждения относится на оставшийся риск. Соответствующая часть этого вознаграждения переносится и признается в качестве выручки как корректировка эффективного реального дохода от инвестиции, как показано в параграфе 14 (a) выше. И наоборот, когда участник синдиката сохраняет часть кредитного пакета по ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, которая выше, чем получаемая другими участниками синдиката, часть эффективного реального дохода относится к вознаграждению за синдицирование. Соответствующая часть эффективного дохода признается как часть вознаграждения за синдицирование после завершения создания синдиката.

15. Плата за вход.

Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признается после того, как они произойдут. При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.

16. Плата за обучение.

Выручка признается в течение периода обучения.

17. Первоначальные, вступительные и членские взносы.

Признание выручки зависит от характера предоставляемых услуг. Если плата разрешает только членство, а все остальные услуги и товары оплачиваются отдельно, или, в случае существования отдельной платы за годовую подписку, взнос признается в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения. Если взнос дает право члену на пользование услугами и периодическими изданиями на протяжении периода членства, или покупку товаров и получение услуг по ценам ниже установленных для не членов, он признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.

18. Комиссия за передачу монопольного или льготного права.

Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление и первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов и ноу-хау. Соответственно, такие комиссионные вознаграждения признаются в качестве выручки на основе, отражающей цель, с которой это вознаграждение было начислено. Применяются следующие методы признания вознаграждения за передачу монопольного или льготного права:

(a) Поставки основных средств и других материальных активов.

Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признается в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.

(b) Предоставление первоначальных или последующих услуг.

Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания, будь то часть первоначальной платы или отдельная плата, признаются в качестве выручки по мере предоставления услуг. В случае, когда отдельная плата не покрывает стоимость постоянного обслуживания с обоснованной прибылью, часть первоначальной платы, достаточная для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечения обоснованной прибыли на эти услуги, переносится и признается в качестве выручки по мере предоставления услуг.

Договор о франшизе может предусматривать поставку владельцем патента основных средств, запасов или других материальных активов по цене ниже той, которую он взыскивает с других покупателей, или которая не обеспечивает обоснованную прибыль на эти продажи. В этих условиях часть первоначальной платы, достаточная для покрытия расчетных затрат сверх этой цены и для обеспечения обоснованной прибыли на эти продажи, переносится и признается в течение периода, когда товары предполагается продать компании, приобретающей данную привилегию у владельца патента. Сальдо первоначальной платы признается в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг и исполнения других предусмотренных договором обязательств владельца патента (таких как помощь в подборе и подготовке персонала, финансирование и реклама).

Первоначальные услуги и другие обязательства по региональному договору франшизы зависят от количества отдельных торговых точек в регионе. В этом случае вознаграждения за первоначальные услуги признаются в качестве выручки пропорционально количеству торговых точек, для которых первоначальные услуги были в значительной степени выполнены.

Если первоначальная плата поступает на протяжении продолжительного периода и имеется значительная неопределенность в том, что она будет получена в полном объеме, плата признается по мере получения денежных взносов.

(c) Плата за постоянное право пользования льготой.

Плата за пользование постоянными правами, предоставляемыми по договору, или за другие услуги, предоставляемые в течение срока действия этого договора, признается в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.

(d) Агентские операции.

Между компанией-владельцем патента и компанией, купившей привилегию, могут осуществляться сделки, в которых первая компания по существу действует в качестве агента для компании, купившей привилегию. Например, компания-владелец патента может заказать товар и организовать его доставку компании, купившей привилегию, без прибыли для себя. Такие операции не ведут к образованию выручки.

19. Гонорары за разработку специального программного обеспечения.

Гонорары за разработку специального программного обеспечения признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

20. Лицензионные платежи и дивиденды.

Вознаграждения и лицензионные платежи за использование активов компании (таких как торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, оригиналы записей, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с содержанием договора. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода времени.

Передача прав за фиксированное вознаграждение или невозмещаемые гарантии по неаннулируемому контракту, который разрешает лицензиату свободно использовать эти права, и по которому лицензиар выполнил все обязательства, по существу является продажей. Примером такой передачи является лицензионное соглашение на использование программного обеспечения, когда лицензиар после продажи не несет никаких обязательств. Другим примером является предоставление прав на прокат художественных фильмов в коммерческих целях, когда лицензиар не имеет средств контроля за компанией проката, и не предполагает получить дополнительный доход от кассовой выручки. В таких случаях, выручка признается на момент продажи.

В некоторых случаях получение лицензионных платежей или роялти зависит от того, произойдет или нет какое-либо будущее событие. Тогда выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти, что обычно происходит, когда указанное событие имело место.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 19 (редакция 1998 года). Вознаграждения работникам

Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 19 Затраты на пенсионное обеспечение, утвержденный Советом Правлением в пересмотренном варианте в 1993 году. Пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 января 1999 года или после этой даты. Досрочное применение стандарта приветствуется.

Введение

1. Стандарт предписывает правила учета и раскрытия предпринимателями информации о вознаграждениях работникам. Он заменяет МСФО 19, Затраты на пенсионное обеспечение, утвержденный в 1993 г. Основные отличия от МСФО 19 изложены в Приложении 3 (Основа для выводов), параграф 3. Стандарт не рассматривает отчетность пенсионных планов (см. МСФО 26, Учет и отчетность пенсионных планов).

2. Стандарт определяет пять категорий вознаграждений работникам:

(a) краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

(c) другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода;

(d) выходные пособия; и

(e) компенсационные выплаты долевыми инструментами.

3. Стандарт требует признания компаниями краткосрочных вознаграждений работникам при предоставлении работником своих услуг в обмен на эти вознаграждения.

4. Пенсионные планы классифицируются как пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Стандарт дает конкретное руководство классификации пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных планов и планов с застрахованными выплатами.

5. В рамках пенсионного плана с установленными взносами компания уплачивает взносы в фиксированном размере в отдельную организацию (фонд) и не несет юридических правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов в том случае, когда у фонда не будет в наличии достаточных активов для выплаты пенсий, заработанных в текущем и предшествующих периодах. Стандарт требует признания компанией взносов в пенсионный план вознаграждений по окончании трудовой деятельности с установленными взносами на момент предоставления работником услуг в обмен на данные взносы.

6. Все иные пенсионные планы являются пенсионными планами с установленными выплатами. Они могут быть нефондируемыми либо полностью или частично фондируемыми. Стандарт требует от компании:

(a) учитывать не только юридические правовые обязательства, но и любые традиционные обязательства, вытекающие из практики компании;

(b) определять дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану и реальную справедливую стоимость любых активов плана с достаточной регулярностью для того, чтобы стоимостные показатели, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от тех величин, которые были бы определены на отчетную дату;

(c) использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки обязательств и затрат;

(d) распределять выплаты по конкретным периодам службы работников согласно установленной в плане формуле исчисления выплат, кроме случаев, когда служба работников в более поздние годы влечет за собой существенно более высокие выплаты, чем служба в более ранние годы;

(e) применять непредвзятые и взаимно совместимые актуарные допущения в отношении демографических переменных (таких как текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (таких как повышение оплаты труда в будущем, изменения затрат на медицинское обслуживание и определенные случаи изменения государственных пенсий). Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обязательства должны быть исполнены;

(f) определять ставку дисконтирования на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций (или в странах, где отсутствует достаточной глубины рынок таких облигаций, на основе доходности государственных облигаций), по валюте и срокам соответствующих обязательствам перед работниками по окончании их трудовой деятельности;

(g) вычитать реальную справедливую стоимость любых активов плана из балансовой стоимости обязательств;

(h) ограничивать величину балансовой стоимости актива таким образом, чтобы она не превышала чистую суммарную величину:

(i) любой непризнанной стоимости прошлых услуг работников и актуарных убытков; плюс

(ii) дисконтированная стоимость любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план;

(i) признавать стоимость прошлых услуг работников на равномерное равномерной основе на протяжении среднего периода времени, по истечении которого гарантируется выплата пенсий в измененном размере;

(j) признавать прибыли или убытки при секвестре пенсионного плана или при окончательном расчете по плану. Прибыли или убытки должны включать любые результативные итоговые изменения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану, реальной справедливой стоимости активов плана, непризнанной части любых относящихся к ним актуарных прибылей и убытков и стоимости прошлых услуг работников; и

(k) признавать отдельные статьи чистых совокупных актуарных прибылей и убытков, превышающие наибольшую из следующих величин:

(i) 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану (до вычета суммы активов плана); и

(ii) 10% реальной справедливой стоимости любых активов плана.

Часть актуарных прибылей и убытков, которая должна признаваться для каждого пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой превышение 10%-ного "коридора" на предыдущую отчетную дату, поделенное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшейся до выхода их на пенсию.

Стандарт также разрешает применять методы более быстрого признания при условии, что в отношении прибылей и убытков применяется одна и та же база, которая последовательно используется от периода к периоду. Такого рода методы включают немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков.

7. Настоящий Стандарт определяет более простой метод для учета других долгосрочных вознаграждений, отличных от пенсий: актуарные прибыли и убытки и стоимость прошлых услуг работников в отношении данных вознаграждений признаются немедленно.

8. Выходные пособия - это вознаграждения работникам, выплачиваемые в результате: либо решения компании уволить работника до достижения им пенсионного возраста; либо решения работника добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения. Событием, приводящим к возникновению такого обязательства, является прекращение, а не продолжение службы работника. Таким образом, компания должна признавать выходные пособия тогда и только тогда, когда она формально обязана:

(a) уволить работника или группу работников ранее момента достижения ими пенсионного возраста; или

(b) выплатить выходное пособие в связи с тем, что работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию.

9. Компания формально обязана выплатить выходное пособие тогда и только тогда, когда она имеет подробный формализованный план (с типовым минимальным содержанием) по выплате выходного пособия и отсутствует реальная возможность отказа от исполнения обязательств по данному плану.

10. Когда выходные пособия подлежат выплате в срок, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, они должны дисконтироваться. В случае, когда делается предложение о добровольном увольнении в обмен на вознаграждение, оценка выходных пособий должна основываться на количестве работников, которые, как ожидается, примут данное предложение.

11. Компенсационные выплаты долевыми инструментами - это вознаграждения работникам в соответствии с которыми: работники приобретают право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией (или ее материнской компанией); или сумма обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией. Стандарт устанавливает определенные требования к раскрытию информации в отношении таких вознаграждений, но не устанавливает требования по их признанию и оценке.

12. Стандарт вступает в силу для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 1999 г. или позже этой даты. Приветствуется его досрочное применение. При первоначальном принятии Стандарта компании разрешается признать любое влияющее на финансовые результаты увеличение обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности работников не более чем за пять лет. Если при принятии Стандарта происходит уменьшение обязательств, то компания должна немедленно признать это уменьшение.

Основные параграфы стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по применению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от компании признавать:

(a) обязательство - в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; и

(b) расход - в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться работодателем для учета вознаграждения работников.

2. Настоящий Стандарт не касается отчетности по пенсионным планам (смотри МСФО 26, Учет и отчетность по пенсионным планам).

3. Настоящий Стандарт применяется ко всем вознаграждениям работникам, в том числе тем, которые обеспечиваются:

(a) согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между компанией и ее работниками или их представителями;

(b) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми компания должна осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие пенсионные планы группы работодателей; или

(c) согласно сложившейся практике компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства. Сложившаяся практика приводит к возникновению неформализованного обязательства, когда компания не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером традиционного обязательства может служить ситуация, в которой изменение сложившейся практики компании приведет к неприемлемому ущербу для ее отношений с работниками.

4. Вознаграждения работникам включают:

(a) краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

(c) другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более чем двенадцати двенадцать месяцев после окончания периода;

(d) выходные пособия; и

(e) компенсационные выплаты долевыми инструментами.

В силу того, что каждая из категорий, указанных в (a) - (e) выше имеет разные характеристики, настоящий Стандарт для каждой категории устанавливает отдельные требования.

5. Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путем выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как, например, страховые компании.

6. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. Для целей настоящего Стандарта в число работников входят директора и другой управленческий персонал.

Определения

7. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Вознаграждения работникам - все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги.

Краткосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности - вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), выплачиваемые по окончании периода занятости.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности - формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми компания выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании ими трудовой деятельности.

Пенсионные планы с установленными взносами - планы пенсионного обеспечения, предполагающие, что компания осуществляет фиксированные взносы в отдельный фонд и не будет иметь каких-либо юридических правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов, если фонд не будет иметь достаточных средств для выплаты всех вознаграждений работникам, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.

Пенсионные планы с установленными выплатами - планы пенсионного обеспечения иные, чем пенсионные планы с установленными взносами.

Пенсионные планы группы работодателей - пенсионные планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или пенсионные планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:

(a) объединяют активы, внесенные различными компаниями, не находящимися под общим контролем; и

(b) используют эти активы для пенсионного обеспечения работников нескольких компаний при условии, что взносы и размер пенсий определяются вне зависимости от того, в какой компании заняты получающие их работники.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения работникам (кроме выплат по окончании трудовой деятельности, выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), которые не выплачиваются полностью в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказывали соответствующие услуги.

Выходные пособия - выплаты работникам, являющиеся результатом:

(a) решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста; или

(b) решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такого рода выплаты.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами - выплаты работникам, при которых:

(a) работники имеют право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией (или ее материнской компанией); или

(b) величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией.

Планы компенсационных выплат долевыми инструментами - формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми компания осуществляет компенсационные выплаты долевыми инструментами одному или нескольким работникам.

Гарантированные пенсии - пенсии, право на получение которых не зависит от дальнейшей работы сотрудников.

Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами - дисконтированная стоимость (до вычета активов плана) ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.

Стоимость текущих услуг - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде.

Стоимость процентов - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты пенсий.

Активы плана - активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся компанией), которыми владеет организация (фонд), отвечающие следующим условиям:

(a) организация юридически отделена от отчитывающейся компании;

(b) активы фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, недоступны обращения взыскания кредиторов самой компании и не могут быть возвращены ей (или могут быть возвращены лишь в том случае, если оставшихся активов фонда достаточно для исполнения обязательств по плану); и

(c) в той мере, в какой активы фонда достаточны, компания не имеет юридических правовых или традиционных обязательств по выплате пенсий сотрудникам напрямую.

Справедливая (реальная) стоимость - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Доход на активы плана - проценты, дивиденды и другие доходы, получаемые от активов плана, вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками, минус любые затраты на управление этими активами и налоги, подлежащие уплате в отношении данного плана.

Актуарные прибыли и убытки - актуарные прибыли и убытки включают:

(a) корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и

(b) результаты изменений в актуарных допущениях.

Стоимость прошлых услуг - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих выплат по окончании трудовой деятельности или прочих долгосрочных выплат. Стоимость прошлых услуг может быть положительной (при введении новых или увеличении суммы существующих выплат) или отрицательной (при уменьшении существующих выплат).

Краткосрочные вознаграждения работникам

8. Краткосрочные вознаграждения включают в себя такие статьи как:

(a) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

(b) краткосрочные оплачиваемые отпуска (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни) в случаях, когда отпуск предполагается в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники предоставляли соответствующие услуги;

(c) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;

(d) вознаграждения в неденежной форме (такие, как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников.

9. Учет краткосрочных вознаграждений работникам осуществляется обычно линейным методом, поскольку для оценки обязательств или расходов не требуется применение актуарных допущений, и у компании не может возникнуть актуарная прибыль или убыток. Более того, обязательства по краткосрочным вознаграждениям работникам оцениваются на недисконтируемой основе.

Признание и оценка

Все краткосрочные вознаграждения работникам

10. Когда работник оказывает услуги компании в течение отчетного периода, компания должна признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги:

(a) в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, компания должна признать это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств; и

(b) в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждений, которые другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает включать в себестоимость актива (смотри, например, МСФО 2, Запасы и МСФО 16 Основные средства).

Параграфы 11, 14 и 17 объясняют, как компания должна применять это требование к краткосрочным вознаграждениям работникам в форме оплачиваемых отпусков.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска

11. Компания должна признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемых отпусков в соответствии с параграфом 10 следующим образом:

(a) при накапливаемых оплачиваемых отпусках - на момент оказания работниками услуг, которые увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков; и

(b) при ненакапливаемых оплачиваемых отпусках - непосредственно при наступлении отпуска.

12. Компания может оплачивать отсутствие работников по самым разным причинам, в том числе по случаю ежегодного отпуска, болезни и краткосрочной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, для работы в качестве присяжного заседателя или на период военной службы. Оплачиваемые отпуска подразделяются на две категории:

(a) накапливаемые; и

(b) ненакапливаемые.

13. Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использоваться в последующих периодах в случае, если они не были использованы полностью в текущем периоде. Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть либо компенсируемыми (другими словами, работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отпуска), либо некомпенсируемыми (когда работники не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отпуска). Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услугу, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отпусков, которые могут будут использованы ими в будущем. Обязательство существует и признается даже в том случае, когда оплачиваемый отпуск не является компенсируемым, хотя на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск.

14. Компания должна оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованные отпуска, накопленные по состоянию на отчетную дату.

15. В соответствии с методом, определенным в предыдущем параграфе, обязательство оценивается по величине дополнительных платежей, которые возникают исключительно в связи с накоплением выплат. Во многих случаях у компании отсутствует необходимость производить подробные вычисления для того, чтобы прийти к выводу о том, что у нее не имеется существенных обязательств по отношению к неиспользованным оплачиваемым отпускам. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в том случае, когда существуют формальные или неформальные основания предполагать, что неиспользованный отпуск по болезни может быть взят как оплачиваемый отпуск.

Пример, иллюстрирующий параграфы 14 и 15

В компании занято 100 работников. Каждый имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск по болезни продолжительностью пять рабочих дней. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один год вперед. Отпуск по болезни сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем в счет остатка неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года (на основании ЛИФО). По состоянию на 31 декабря 20Х1 года в среднем на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. На основании прошлого опыта, основные тенденции которого предположительно сохранятся в будущем, компания ожидает, что в 20Х2 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни, а оставшиеся 8 работников возьмут в среднем шесть с половиной дней каждый.

Компания предполагает, что она оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 20Х1 года (полтора дня для каждого из 8 работников). Таким образом, компания признает обязательство в размере оплаты 12 дней отпуска по болезни.

16. Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды: они пропадают в случае их неиспользования или неполного использования в текущем периоде, и не дают права работникам на получение денежных выплат за неиспользованный отпуск. Обычно это относится к отпуску по болезни (в той степени, в какой неиспользованные в прошлых периодах отпуска не увеличивают отпуска в будущих периодах), отпуску по уходу за ребенком и отпуску в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Компания не признает обязательство или расход до наступления отпускного периода, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения.

Планы участия в прибыли и премии

17. Компания должна признавать ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в соответствии с параграфом 10 только в случае, если:

(a) компания имеет текущее, возникающее в силу договора или законодательства, либо традиционное, обязательство производить такие выплаты в связи с прошлыми событиями; и

(b) обязательство может быть надежно оценено.

18. По некоторым планам участия в прибыли работники получают долю в прибыли только при условии, что они остаются работать в компании в течение установленного периода времени. Такие планы приводят к образованию традиционного обязательства, так как работники предоставляют услуги, которые увеличивают сумму, подлежащую выплате, если они продолжают работать в компании до окончания установленного периода. Оценка такого рода традиционных обязательств учитывает возможность ухода из компании некоторых работников без получения соответствующей доли прибыли.

Пример, иллюстрирующий параграф 18

В соответствии с планом участия в прибыли компания должна выплачивать работникам, занятым в течение года, определенную долю ее чистой прибыли за год. Если никто из работников в течение года не увольняется, то общая сумма выплат по плану участия в прибыли за год составит 3% чистой прибыли. Компания рассчитывает, что текучесть кадров сократит выплаты до 2,5% чистой прибыли.

Компания признает обязательство и расход в размере 2,5% чистой прибыли.

19. Компания может не иметь юридического правового обязательства выплачивать премии. Тем не менее, в некоторых случаях в компании может существовать практика выплаты премий. В таких случаях компания имеет традиционное обязательство, поскольку она не имеет реальной возможности не выплачивать премии. Оценка традиционного обязательства в данном случае учитывает возможность ухода из компании некоторых ее работников без получения премий.

20. Компания может надежно оценить ее юридические правовые или традиционные обязательства только в случае, если:

(a) формализованные условия плана включают формулу определения величины вознаграждения;

(b) компания определяет величину вознаграждения, подлежащего выплате, до утверждения финансовой отчетности; или

(c) практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину традиционного обязательства компании.

21. Обязательства по планам участия в прибыли и премиям возникают в связи с услугами, оказанными работником, а не в результате сделок с владельцами компании. Поэтому компания признает затраты по планам участия в прибыли и выплатам премий как расход, а не как распределение чистой прибыли.

22. Если суммы, подлежащие выплате по планам участия в прибыли и премиях, не выплачиваются полностью в течении двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги, они относятся к иным долгосрочным вознаграждениям работникам (смотри параграфы 126 - 131). Если вознаграждения, предоставляемые по планам участия в прибыли и премиях, отвечают определению компенсационных выплат долевыми инструментами, компания учитывает их в соответствии с параграфами 144 - 152.

Требования к раскрытию информации

23. Несмотря на то, что настоящий Стандарт не требует специального раскрытия информации в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, этого могут требовать другие Международные стандарты финансовой отчетности. Например, как требует МСФО 24, Раскрытие информации о связанных сторонах, компания должна представлять данные о выплатах ключевым управля