регистрация / вход

Організація обліку реалізації сільськогосподарської продукції, робіт і послуг

Економічний зміст і нормативне регулювання реалізації продукції. Оцінка стану організації бухгалтерського обліку розрахунків на ТОВ "Куземинське", аналіз обліку реалізації продукції, робіт та послуг на підприємстві. Розробка заходів щодо їх вдосконалення.

ЗМІСТ

ВСТУП

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ І ПОСЛУГ.

1.1 Економічний зміст реалізації продукції

1.2 Нормативне регулювання обліку реалізації продукції

1.3 Огляд літературних джерел

2. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ В ТОВ “КУЗЕМИНСЬКЕ”.

2.1 Організаційно-економічна характеристика господарства

2.2 Первинний облік реалізації продукції, робіт і послуг

2.3.Аналітичний і синтетичний облік реалізації продукції, робіт і послуг

3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ І ПОСЛУГ.

3.1 Шляхи вдосконалення первинного обліку реалізації продукції, робіт і послуг

3.2 Шляхи вдосконалення аналітичного і синтетичного обліку реалізації продукції, робіт і послуг

4. АВТОМАТИЗАЦІЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ, ПОСЛУГ

5. ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОНОМІЧНОЇ ЕФЕКТИВНОСТІ ЗАХОДІВ ПО ОХОРОНІ ПРАЦІ ПРИ ВИРОЩУВАННІ ЦУКРОВИХ БУРЯКІВ В ТОВ “КУЗЕМИНСЬКЕ”.

Висновки і пропозиції

Список використаної літератури

Додатки


ВСТУП

Для того, щоб бухгалтерський облік був ефективним в кожній галузі народного господарства, він повинен бути відповідним чином організований, тобто йому потрібна організація облікового процесу, що включає в себе збирання облікової інформації, її реєстрацію, групування і обробку.

Реалізація - це процес продажу готової продукції, товарів або виконаних робіт і наданих послуг.

Процес продажу завершує кругообіг засобів і створює передумови для відновлення нового кругообігу. Важливість даного процесу полягає в тому, що на цьому етапі продукція підприємства знаходить своє суспільне застосування Якщо продукт потрібен суспільству для задоволення виробничих або особистих потреб, то він буде реалізований (із урахуванням ринкового закону попиту і пропозиції) і за нього підприємство отримає грошові кошти, за рахунок чого буде придбана нова партія сировини, з якої знову буде виготовлена продукція. З'являться кошти і для оплати праці робітників і службовців, для розширення виробництва тощо.

У роботі розглядається облік реалізації сільськогосподарської продукції з врахуванням нових нормативних документів.

Складність ведення обліку реалізації цінностей полягає в тому, що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, що допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування.

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) сільськогосподарської продукції, виконаних робіт і наданих послуг, визначення та відображення в обліку доходів і витрат, податку на додану вартість, а також фінансових результатів від реалізації цінностей є однією з основних, найбільш відповідальних ділянок бухгалтерської роботи. Правильне визначення і відображення в бухгалтерському обліку зазначених показників має велике значення для забезпечення ефективної господарсько-фінансової діяльності підприємства.

У процесі розробки та реалізації нових проектів стосовно обліку реалізації продукції, робіт та послуг залишається невирішеним ряд питань, що потребують врегулювання. Зокрема, це питання нарахування та відображення ПДВ (податкового кредиту), відображення в бухгалтерському та податковому обліку розрахунків бартерними угодами.

Об’єктом дослідження було обрано ТОВ “Куземинське” Охтирського району Сумської області.

Метою написання даної роботи являється розробка шляхів вдосконалення організації обліку реалізації сільськогосподарської продукції.

Відповідно до поставленої мети в роботі були визначені такі основні задачі:

- проаналізувати законодавчі акти та вимоги до організації обліку реалізації продукції, робіт та послуг;

- дати загальну характеристику теоретичних основ обліку реалізації продукції, робіт та послуг;

- дати оцінку стану організації бухгалтерського обліку розрахунків на підприємстві;

- розкрити порядок складання первинних та зведених документів, які застосовуються при обліку реалізації продукції, робіт та послуг;

- відобразити синтетичний і аналітичний облік реалізації продукції, робіт та послуг, навести основні проводки, які його забезпечують;

- на основі аналізу нормативних документів висвітлити проблеми, розробити та запропонувати шляхи удосконалення організації обліку реалізації продукції, робіт та послуг.

Інформаційну базу роботи склали законодавчі та нормативні акти Верховної Ради і Кабінету Міністрів України, нормативні документи, які регламентують реалізацію продукції, робіт та послуг, первинні та звітні документи підприємства.

В процесі дослідження застосовувались загальнонаукові методи та прийоми. При дослідженні теоретичних аспектів побудови та функціонування бухгалтерського обліку застосовувався системний підхід і моделювання для визначення та побудови сучасної системи бухгалтерського обліку як комплексу взаємопов’язаних підсистем, об’єднаних єдиною метою, розкриття її властивостей, внутрішньої структури та зовнішніх зв’язків з урахуванням сучасних умов господарювання. Застосування історичного методу, а також методів спостереження та порівняння при досліджені вибраної теми через виявлення причинно-наслідкового зв’язку з іншими явищами та предметами дійсності дозволило встановити загальні та відмінні риси об’єкта дослідження та визначити основні етапи з удосконалення обліку реалізації сільськогосподарської продукції в Україні.

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ І ПОСЛУГ

1.1 Економічний зміст реалізації продукції

Вибір форми організації обліку відвантаження і реалізації значною мірою залежить від характеру технологічного процесу виробництва продукції, ступеня централізації фінансово-збутових служб, місцезнаходження виробничих одиниць, наявності у них рахунків у банку для розрахунків з покупцями.

Відвантажена продукція - це продукція, відвантажена покупцям або здана транспортним організаціям для доставки її покупцям. Відвантаження або відпуск готової продукції, виконаних робіт і послуг зі складу покупцям проводяться на підставі наступних первинних документів: наказів, накладних або розпоряджень відділу збуту. У первинній документації зазначається номер замовлення та адреса, за якою відправляється продукція; кількість місць; вид упаковки; маса та інші дані, що характеризують відвантажену продукцію.

Критерії визнання доходу застосовуються до кожного типу операцій, проте стандартом бухгалтерського обліку 15 "Дохід" визначено обставини, за яких вони застосовуватимуться до кожної з трьох категорій доходу. Ці критерії, звичайно, застосовуються окремо до кожної операції. Водночас, за певних обставин, додержуючи принципу превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), критерії визнання застосовуються до:

• окремих тотожних елементів операції, коли компенсація охоплює одночасно і реалізацію продукції (товарів), і окремо супутню послугу (наприклад, коли ціна реалізації продукції (товару) включає певну суму за подальше обслуговування, ця сума відстрочується і визначається як дохід за період, впродовж якого здійснюється обслуговування);

• двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті господарської операції (операцій) (наприклад, підприємство може продати товари (продукцію) і одночасно укласти окрему угоду на придбання товарів (продукції) у майбутньому. У такому разі дві операції розглядаються разом). Визнання доходу за сутністю операції подано на рис. 1 [24].

Рис. 1. Визнання доходу за сутністю операції

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) повинен визнаватися у разі наявності всіх таких умов:

· покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

· підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами),

· сума доходу може бути достовірно визначена;

· впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства,

· втрати, пов'язані з операцією, можуть бути достовірно визначені.

Достовірність вимірювання витрат, які були або будуть понесені в зв'язку з операцією, визначає визнання доходу від продажу. Так, якщо понесені витрати або ті, що будуть понесені в зв'язку з операцією, неможливо достовірно виміряти, дохід від продажу не визнається. Цей критерій випливає з принципу відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Інакше кажучи, коли визнається дохід, визнаються і пов'язані з ним витрати, включаючи оцінку майбутніх витрат. Звичайним прикладом майбутніх витрат, які будуть оцінені і нараховані, є гарантійні витрати. Якщо майбутні витрати не можна достовірно оцінити, визнання доходу відкладається доти, поки сума таких витрат буде найбільш достовірно оцінена або фактично понесена.

За таких обставин будь-яка вже отримана компенсація за реалізацію товарів визнається як зобов'язання або відкладений прибуток.

Застосування принципу нарахування та принципу відповідності доходів та витрат, фактичне надходження грошових коштів чи грошових еквівалентів під час визнання доходів зумовлюють розподіл доходів та витрат відповідно на фактичні, відстрочені та нараховані.

Схематично розподіл доходу та витрат показано на рис. 2 і 3 [24].

Рис. 2. Розподіл доходу

Рис. 3. Розподіл витрат

Продукція вважається реалізованою з моменту її оплати, а інколи і після оформлення її відповідними документами. Вартість модернізації, капітального і середнього ремонтів власного устаткування і транспортних засобів, а також робіт промислового характеру, виконаних для власного підприємства, включається у реалізовану продукцію з моменту відбиття їх на рахунках обліку реалізації. Арифметично реалізована продукція дорівнює відвантаженій продукції мінус зміна залишків відвантаженої, але неоплаченої продукції.

Реалізована продукція оцінюється в оптових цінах підприємства, що закладені у план виробництва, і фактично діючих оптових цінах підприємства та використовується для визначення суми прибутку від реалізації й пов'язаних з ним фінансових показників.

Облік в сільському господарстві має ряд особливостей.

Враховуючи те, що багато підприємств - з тих, що мають відповідні технічні можливості, а сільськогосподарські підприємства виходять на рівень автоматизації обліку, - останнім часом переходять на поасортиментний облік продукції, важливим є визначення об’єктів аналітичного обліку в сільському господарстві.

Собівартість товарної продукції (продукції, що реалізується) характеризують витрати на виробництво та збут протягом усього циклу.

Фінансові результати підприємств складають прибутки від реалізації продукції, виконаних робіт, наданих послуг, а також від позареалізаційної діяльності.

Прибуток у підприємствах визначають як різницю між виручкою за реалізовану продукцію, надані послуги, одержані доходи від позареалізаційної діяльності і виробничою собівартістю реалізованої продукції, наданих послуг, різних витрат і втрат від позареалізаційної діяльності.

Прибуток або збиток — це кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства. Він залежить від обсягу і структури реалізованої продукції в натуральних вимірах (центнери, тонни), зміни собівартості реалізованої продукції та реалізаційних цін на сільськогосподарську продукцію.

Прибуток є частиною додаткового продукту, вираженого в грошовій формі, який повністю або частково надходить у розпорядження підприємства після реалізації продукції. Основні складові частини формування фінансових результатів — валова продукція, валовий і чистий доход (прибуток). Ці показники мають вартісний вираз і знаходять своє відображення у .звітах сільськогосподарських підприємств.

Реалізація продукції є завершальною стадією циклу кругообігу господарських засобів. В процесі реалізації стабільно працююче підприємство повертає всі витрати на вироблення продукції та її збут, а товар перетворюється в гроші.

Для виявлення фінансового результату від реалізації необхідно порівняти такі показники: фактична собівартість реалізованої продукції, яка склалась на підприємстві і фактичну виручку за неї, одержану від покупців.

В бухгалтерському обліку використовується система рахунків, де обліковують процес реалізації продукції, виконаних робіт і наданих послуг.

Це рахунок 90 – “Собівартість реалізації”. На ньому узагальнюється інформація про собівартість готової продукції, виконаних робіт і наданих послуг. За дебетом цього рахунку відображається фактична собівартість реалізованої продукції, а за кредитом – списання цієї суми в дебет рахунку 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 90, як правило, закривається в кінці звітного періоду.

На рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), нарахована або отримана підприємством у звітному періоді наростаючим підсумком з початку року. Для визначення на цьому рахунку чистого доходу підприємства на дебеті рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображають податки, що підлягають сплаті з доходу (податок на додану вартість і акцизний збір), а також частину доходу, що передається іншим підприємствам за договорами про спільну діяльність, за договорами комісії і ін.

З метою розмежування доходів і витрат від звичайної діяльності (операційної або основної та іншої), а також надзвичайних подій для обліку доходів і витрат Планом рахунків передбачені відповідні взаємопов’язані субрахунки. Наприклад, доходи і витрати підприємства обліковуються на окремих субрахунках до рахунків 70 "Доходи від реалізації", 90 "Собівартість реалізації" і 79 "Фінансові результати".

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" для розмежування доходів від основної діяльності має субрахунки:

701 "Дохід від реалізації готової продукції",

702 "Дохід від реалізації товарів",

703 "Дохід від реалізації робіт і послуг",

704 “Вирахування з доходу.

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" для розмежування витрат на основну діяльність має субрахунки:

901 "Собівартість реалізованої готової продукції",

902 "Собівартість реалізованих товарів",

903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Аналітичний облік прибутків (доходів) і збитків ведуть за статтями, передбаченими бухгалтерською звітністю.

Записи на цих аналітичних рахунках протягом року здійснюють за плановою собівартістю реалізованої продукції, наданих послуг і робіт, а наприкінці року, після визначення фактичної собівартості продукції, коригують планову собівартість і фінансові результати на рахунках обліку реалізації.

Важливе значення для ефективного розвитку підприємств має оптимальний розподіл прибутку.

Державний вплив на основні напрями використання прибутку здійснюється через податки, податкові пільги, економічні санкції тощо. Та частина прибутку, яка залишається після відрахувань у бюджет, самостійно розподіляється підприємством за передбаченими напрямами його використання у плані економічного і соціального розвитку підприємства.

1.2 Нормативне регулювання обліку реалізації продукції

Бухгалтерський облік в сільському господарстві ведеться за єдиними з іншими галузями народного господарства принципами з застосуванням нового Плану рахунків, затвердженого Наказом МФУ № 291 від 30.11.2009 року, де виділяються рахунки специфічні тільки для сільського господарства (с/г).

При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації цінностей треба виходити із положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” , 16 “Витрати” та Інструкції про застосування в обліку реалізації відповідних бухгалтерських рахунків.

Базові засади організації бухгалтерського обліку витрат підприємств встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Елементом витрат є сукупність економічно однорідних витрат підприємства.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами:

1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

3. Погашення одержаних позик.

4. Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, вказаним вище ( п. 6 ПСБО 16).

5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку

Склад витрат визначається пунктами 10 – 31 ПСБО 16 “Витрати”.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" визначено критерії визнання доходу для трьох типів операцій: реалізації продукції (товарів), надання послуг і використання активів підприємства, які приносять відсотки, роялті та дивіденди іншими сторонами.

Критерії визнання доходу застосовуються до кожного типу операцій, проте стандартом визначено обставини, за яких вони застосовуватимуться до кожної з трьох категорій доходу. Ці критерії, звичайно, застосовуються окремо до кожної операції. Водночас, за певних обставин, додержуючи принципу превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), критерії визнання застосовуються до:

• окремих тотожних елементів операції, коли компенсація охоплює одночасно і реалізацію продукції (товарів), і окремо супутню послугу

(наприклад, коли ціна реалізації продукції (товару) включає певну суму за подальше обслуговування, ця сума відстрочується і визначається як дохід за період, впродовж якого здійснюється обслуговування);

• двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті господарської операції (операцій) (наприклад, підприємство може продати товари (продукцію) і одночасно укласти окрему угоду на придбання товарів (продукції) у майбутньому.


1.3 Огляд літературних джерел

Ф.Ф. Бутинець [24; с. 459] в ряді публікацій висвітлює проблеми обліку ПДВ при реалізації продукції та рекомендує згідно з пунктом 2 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість при умові надходження від покупців і замовників авансових платежів за цінності (передоплат) в бухгалтерському обліку на суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість робити записи:

Дт 643 "З податкових зобов’язань"

Кт 641 "Розрахунки за податками", аналітичний рахунок "З податку на додану вартість" – при зарахуванні коштів на рахунки в банку за цінності, що підлягають відвантаженню, і після відвантаження цінностей:

Дт 70 "Доходи від реалізації"

Кт 643 "З податкових зобов’язань” - на списання суми нарахованих при передоплаті покупцями і замовниками цінностей податкових зобов’язань з ПДВ Аналогічно відображається в обліку акцизний збір.

Як правило, в сільському господарстві відвантажуються цінності на умовах наступної оплати (без передоплати); тоді на суму податкового зобов’язання з ПДВ необхідно скласти бухгалтерську проводку:

Дт 70 "Доходи від реалізації"

Кт 641 аналітичний рахунок "З податку на додану вартість" – на суму ПДВ на відвантажені цінності, в оплату яких грошові кошти не одержано або одержано готівкою.

Інші бухгалтерські записи, пов’язані з відвантаженням і реалізацією продукції, автором не розкриваються.

При аналізі публікацій виявлено декілька спірних питань. Наприклад, торгові знижки на рахунку 704 враховуються тільки в разі продажу в кредит, який майже не використовується в сільському господарстві.

Важливим є питання щодо торгових знижок. Американці у термін "торгова знижка" вкладають таке значення: зменшення відсотків за наданими покупцям товарними кредитами у разі, якщо оплата від них надходить раніше за зумовлений договором (або зазначений у рахунку-фактурі) термін, що на даному етапі дуже актуально для сільськогосподарських підприємств.

Глен А. Велш, Деніел Г. Шорт. [25; с. 127] визначають два методи обліку торговельних знижок: чистий і валовий. При валовому методі обліку рахунок-фактура покупцю виписується на всю суму відразу (відпускна вартість товару плюс відсотки, що належать за відстрочення платежу, розраховані на весь зумовлений договором термін), а це означає, що бухгалтер реєструє в обліку дохід з урахуванням усіх можливих до отримання відсотків. А у разі якщо покупець розраховується за товар раніше вказаного в рахунку терміну, - бухгалтер реєструє "недоотримані" відсотки на окремому контрдохідному рахунку, аналогічному нашому 704-му.

При чистому методі обліку цей рахунок використовується як дохідний. А саме: при відпуску товарів у кредит бухгалтер не реєструє можливі відсотки як нараховані доходи - доходами вони стануть при отриманні оплати. Як не парадоксально, але ці, раніше не нараховані, але фактично отримані, відсотки американці також називають знижкою. І реєструють їх на тому ж, аналогічному нашому 704-му, рахунку, але на цей раз не по дебету цього рахунка, а по кредиту. Отже, цей рахунок у цьому разі не може вважатися контрдохідним - він є звичайнісіньким прибутковим рахунком. Судячи з вищенаведеної цитати з Інструкції №291, - а саме з того, що жодних інших операцій, крім закриття накопичених оборотів на фінансовий результат, оборотами по кредиту рахунка 704 Інструкцією не передбачається, - нічого подібного найближчим часом у нашій практиці не планується. Принаймні чистий метод обліку знижок нам "не загрожує", а валового ми просто не знаємо. А все тому, що ми, виявляється, не знаємо, що таке знижка у тому розумінні, в якому цей термін використовується в міжнародній практиці.

Вважається за краще спочатку виписувати покупцю рахунок "на всю котушку", а потім, при отриманні дострокової оплати, сказати, що надали йому знижку, тобто рахунок - тільки на вартість реалізованого товару, а відсотки - потім, скільки "набіжить" до дати отримання оплати. Валовий метод обліку знижок - дуже тонкий маркетинговий прийом. І хоч сам метод викликає навіть серед американців суперечки, - оскільки тут, як вони кажуть (і з цим ми згодні), завищується дохід, а отже, має місце порушення принципу передбачливості, - все ж покупцю набагато приємніше усвідомлювати, що він отримує знижку, ніж те, що він платить відсотки.

Що стосується випадків негайної оплати, що є неабиякою рідкістю в сільськогосподарських підприємствах, то сенсу відкривати окремий рахунок для обліку наданих покупцям знижок немає. І зовсім не тому, що знижок тут не може бути, - дуже навіть може, - але вся справа в тому, що такого роду зниження - не знижка, а цінова уступка.

В світовій практиці та іноземних виданнях розрізняють терміни: торгова знижка і цінова уступка. У нас поки що цю відмінність не визначено, однак це зовсім не означає, що цінових уступок у нас немає. Радше немає торгових знижок у правильному розумінні цього терміна. Якби вони були - ми б обов'язково зіткнулися з труднощами в нарахуванні податків "за першою подією". Застосовуй тут хоч чистий метод, хоч валовий - при відпуску продукції в кредит ніколи достовірно не відомо, наскільки покупець скористається наданим відстроченням.

Інша річ, якби на правила нашого вітчизняного оподаткування поширювалися бухгалтерські стандарти, які диктують бухгалтеру, що дохід визнається лише у разі, якщо його розмір у момент нарахування може бути виміряно з високим ступенем достовірності, тимчасом як податковому інспектору ці самі стандарти - не указ, він усе що завгодно може визнати доходом, навіть примарні відсотки. І доти, доки це питання не буде врегульовано, - платники податків побоюватимуться відпускати продукцію (роботи, послуги) у кредит під відсотки, а отже, і облік знижок у правильному (міжнародному) розумінні цього терміна не цікавитиме їх.

Отже, якщо брати до уваги той факт, що жодного такого "валового методу" обліку знижок ми поки що не знаємо, то все, що називається у нас знижкою, насправді цінова уступка.

Скирпан О.Л визначив два методи обліку продукції [29; с. 95]. Але вести облік продукції на складі одночасно двома методами (ідентифікаційної собівартості і ціни продажу) стандартом 9 не допускається (пункт 16 П(С)БО 9, останній абзац). Чи, можливо, автор цього вислову вирішив, що облік вибуття відбувається десь, крім складу? Найімовірніше, так він і гадає, вважаючи, що "оцінка вибуття" може розглядатися окремо від складського обліку.

До "стандартного" аргументу хочеться додати ще один - логічний.

Річ у тім, що метод обліку в цінах продажу застосовується на тих підприємствах, де будь-який інший метод обліку при вибутті продукції технічно неможливий. Якщо ж вибуття продукцію можна проконтролювати в цінах, що історично склалися (первісних), то в обліку придбання продукції тим більше можна обійтися без урахування націнок. Нісенітницею можна назвати випадок, про який було згадано та запропоновано використати в практичній роботі (“Все про бухгалтерський облік”; 2009; № 35), тобто коли націнка, списана в реалізацію, насправді виявилася нереалізованою, точніше - недореалізованою; простіше кажучи, сума валового прибутку виявилася меншою за суму списаних у реалізацію націнок.

У номері "Вісника податкової служби України" (№19/2007) на стор. 37-39 дуже стисло і змістовно відомий аудитор і автор багатьох публікацій Лариса Церетелі виклала схеми проводок з повернення продукції.

Надійшла продукція на суму 1200 грн, у т.ч. ПДВ - 200 грн.

Вся продукція, що надійшла, продана за 1800 грн, у т. ч. ПДВ – 300 грн. Частину продукції повернено.

Сума повернення 180 грн.


Таблиця 1.

Схема бухгалтерських проводок по операціях, пов'язаних з поверненням товарів

№ оп. Зміст операції Обіги Сума, грн
Д-т К-т
Надходження продукції
1. а) продукцію оприбутковано на склад 271 23

1200

Продаж продукції
2. а) отримано виручку в касу б) ПДВ в складі виручки 301 701 701 641 1800 300
3. а) виручку за відрахуванням ПДВ визнано прибутком б) продукцію реалізовано

701 901

791

791 271

901

1500 1500

1500

Часткове повернення продукції
4. а) покупцю повернуто гроші б) ПДВ у складі повернення 704 704 301 641 180 30
5. а) вартість повернутої продукції вирахувано з раніше нарахованого прибутку б) повернута продукція оприбуткована на склад; 791 271 704 791 150 100

Звіт про фінансові результати (форма №2)

№ рядка звіту Показник, грн Арифметичний і логічний контроль
010 1800 ОК 701
015 300 Проводка Д-т 701 К-т 641
030 150 ОК 704
035 1350 ОК 791 - ОК 704
040 900 Проводка Д-т 271 К-т 279 (чорна мінус червона)
050 450 Відповідає різниці оборотів по рахунку 791 1500-1050 = 450

Кондраков Н.П. особливо важливим вважає найважливішими етапами олліку реалізації сільськогосподарської продукції складання облікових номенклатур при автоматизації обліку, створення так званого банку даних.

Проф. І. Павлюк в статті розглядає облік реалізації сільськогосподарської продукції, що оприбутковуються за фактичною собівартістю або за купівельними цінами, з врахуванням нормативних документів, опублікованих за станом на 1 квітня 2009 р.

Автором зроблена спроба дати бухгалтерам рекомендації з раціональної організації і ведення бухгалтерського обліку реалізації та пов’язаних з нею податкових розрахунків з ПДВ, а також можливість уточнити свої облікові записи. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, що допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку нормативними документами не регламентується, відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій дається в розумінні його автором.


2. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ

2.1 Організаційно - економічна характеристика господарства

ТОВ “Куземинське” Охтирського району організоване в 2001 р. на базі Колгоспу ім.. Іллічя, як виробник сільськогосподарської продукції. В 2007 р. відбулася реструктуризація КСП шляхом забезпечення всім членам КСП права вільного виходу з КСП разом з земельними частками (паями) і майновими паями. На їх основі 1 березня 2007 р. було створено сільськогосподарський Виробничий кооператив, а в 2008 році було створено ТОВ “Куземинське”.

Товариство організовано з метою забезпечення населення районного центру Охтирка сільськогосподарською продукцією протягом всього року.

Для розвитку тваринництва господарства має багато передумов. Розташоване підприємство в межах міста, має з ним гарний зв’язок дорогами з твердим покриттям. Господарство має потужні водопровідно – каналізаційні мережі. Розташування земель поряд водосховища дає можливість розвивати землеробство, яке становить основну частку кормів.

Стан земель дає передумову для інтенсивного розвитку рослинництва.

Найближча залізнично станція Тростянець (Смородине) - товарна знаходиться в 35 км від господарства та станція Суми – в 80 км.

Район, де знаходиться Товариство, розташований в північній частині Лівобережної України, яка в цілому характеризується помірним кліматом: літо тепле зі значною кількістю опадів. зима не дуже холодна. Основними видами ґрунтів є чорноземи глибокі малогумузні. Таким чином, грунтово-кліматичні умови сприятливі для вирощування основних видів кормів.

Серед обслуговуючих виробництв можна виділити механічну майстерню. Для зберігання продукції призначені 2 склади. З метою безпосередньої переробки продукції на місцях її виготовлення на території господарства розташований невеликий цех по переробці молока. Але останній рік у зв’язку з відсутністю грошових коштів цех не працює.

Обрана організаційно-виробнича структура господарства є доцільною та сприяє більш ефективному управління виробничо-господарською діяльністю, оперативному управлінню та контролю за виробничими процесами в структурних підрозділах.

Галузеву структуру та рівень спеціалізації господарства розглянемо на основі даних про реалізацію товарної продукції в таблиці :

Таблиця 2.

Розмір и структура товарної продукції

Вид

продукції

2007 р. 2008 р. 2009 р. Відхилення

виручка

тис. грн.

структура

%

виручка,

тис. грн.

структура

%

виручка

тис. грн

Структура

%

виручка

тис грн

Структура

%

Продукція рослин-

ництва

в т.ч.зернові

312

30,9

59,0

232

36,6

48,4

304

37,6

51,6

- 8

- 6,7

- 7,4

соняшник 8 1,5 23 4,8 18 3,1 + 10 + 1,6
цукрові буряки 204 38,,6 212 44,5 254 43,1 + 50 + 4,5
Інша продукція 5 0,9 11 2,3 13 2,2 + 8 + 1,3
Разом по рослинництву 529 100 478 100 589 100 + 60

Продукція тваринництва

в т.ч. худоба і птиця

652

46,1

82,5

266

39,6

51,5

643

52,6

78,2

- 9

+ 6,5

- 4,3

Велика рогата худоба 579 208 516 - 63
Свині 73 58 127 + 54
Молоко цільне 136 17,2 250 48,4 180 21,7 + 44 + 4,5
Інша 2 0,3 1 0,1 1 0,1 + 1 - 0,2
Разом по тваринництву 790 100 517 100 824 100 + 34
Промислова продукція 347 20,2 286 21,9 74 4,7 - 273 - 15,5
Реалізація іншої продукції, робіт і послуг

48

2,8

24

1,9

80

5,1

+ 32

+ 2,3

Всього 1714 100 1305 100 1567 100 - 147

Як свідчать дані таблиці 2, найбільшу питому вагу в структурі товарної продукції господарства в середньому за 2007 – 2009 рр. Займає продукція тваринництва. Менша частка припадає на реалізацію продукції рослинництва. Питома вага іншої продукції займає значно меншу частку, з цим пов’язане надання господарством робіт і послуг на сторону. Виходячи з того, що питома вага від реалізації основного виду товарної продукції в середньому більше 50%, можна стверджувати, що підприємство є вузькоспеціалізованим і за аналізований період спостерігається зменшення виручки від реалізації на 23,9 %. Причиною цього є скорочення об’єму реалізації внаслідок зменшення валового виробництва. спостерігається процес поглиблення спеціалізації в господарстві, що може призвести до значного економічного підйому.

Про забезпеченість господарства виробничими фондами дізнаємось з таблиці 3.

Таблиця 3.

Забезпеченість господарства основними виробничими фондами та ефективності їх використання

Показники

2007 р.

2008 р. 2009 р. 2009 р. у% до2007 р.
Вартість основних виробничих фондів сільськогосподарського призначення, тис. грн.

8007

4211

4055

4008

Фондозабезпеченість, тис. грн. 1243 912 868 70
Фондоозброєність, тис. грн. 35 25 28 79
Коефіцієнт фондовіддачі 0,08 0,26 0,19 238
Коефіцієнт фондоємності 12,5 3,8 5,3 42,4

Виходячи з даної таблиці , можна відмітити, що за період з 2007 р. по 2009 р. показники фондозабезпеченості і фондоозброєності значно зменшилися на 30 та 21 % відповідно. Причиною цього стало скорочення вартості основних виробничих фондів сільськогосподарського призначення на 51 %. Як наслідок, спостерігається значні зростання коефіцієнта фондовіддачі на 138 % при одночасному скороченні коефіцієнта фондоємності на 57,6 %, що свідчить про ефективність використання основних фондів в господарстві.

Важливим показником в характеристиці природно – економічних умов господарства є забезпеченість трудовими ресурсами, для аналізу якої можна застосувати приведені нижче дані.

Таблиця 4.

Трудові ресурси та ефективність їх використання

Показники

2007 р.

2008 р. 2009 р. 2009 р. у % до 2007 р.
Середньорічна чисельність працівників, всього 224 197 147 65,6
В рослинництві 85 61 74 87,1
В тваринництві 139 86 73 52,5
Вироблено валові продукції на 1 працівника, грн. 6911 1269 5346 77,4

Розрахунки таблиці дозволяють констатувати; що середньорічна чисельність працівників зменшилась на 77 чоловік, або 34,4 %. Причиною цього є проведення реформування та створення нової форми господарювання – АО. Поряд з цим спостерігається значне скорочення валової продукції на одного працівника у 2008 році та таке ж зростання у 2009 році, але в порівнянні з 2007 роком вироблено валової продукції на 22,6 %.

Про розмір і структуру землекористування можна судити з таблиці 5.

За даними таблиці видно, що загальна земельна площа, закріплена за господарством, зменшилась в 2009р. порівняно з 2007 р. на 491 га. Це відбулося за рахунок реорганізації господарства та розпалювання його земель в наслідок відокремлення паїв робітників.

Загальний розмір сільгоспугідь скоротився на 200 га як наслідок зменшення площ ріллі, сіножаті і пасовищ на 78; 7 і 102 га відповідно. Поряд з цим в господарстві за аналізуємий період відбулася передача площ лісу, водоймищ сільській раді, розмір яких складав 50 і 10 га відповідно.


Таблиця 5.

Склад і структура земельного фонду

Види

ґрунтів

Площа, га Структура, %

Відхилення (+,-)

2009 р. від 2007 р.

2007 р.

2008 р. 2009 р.

2007 р.

2008 р. 2009 р.
Загальна площа 4624 4630 4133 100 100 100 - 491
Сільгоспугіддя 3888 3882 3689 84,1 83,7 89,3 - 200

з них

- рілля

2784

2317

2706

71,6

59,7

73,4

- 78

- сіножаті 639 1110 632 16,4 28,6 17,1 - 07
- пасовища 453 455 351 11,7 11,7 9,5 - 102
- інші 12 - 0,3 - - - 12
Площа лісу 471 518 421 10,2 11,2 10,2 - 50
Ставки і водойма 33 50 23 0,7 1,1 0,5 -10

В 2009 р. паювання земель повністю проведено, всі члени мають земельні частки, розмір яких складає 0,9 га. Кожний робітник має державний акт на право власності на землю. Майже всі віддали свої паї в оренду господарству та отримують доходи – продукцію сільськогосподарського виробництва.

Аналіз цих даних свідчить про інтенсивне використання загальних ресурсів підприємства. В господарстві приділяється увага на забезпечення збереження земель, хоча за останній рік вона повністю скоротилася: так в 2007 р. наявність зрошуваних земель становила 12 га з повною їх відсутністю в 2009 р.

2.2 Первинний облік реалізації продукції, робіт і послуг

Підставою для продажу продукції в ТОВ “Куземинське” є укладений договір (замовлення, угода) з покупцями, в якому визначається асортимент; терміни відвантаження; кількість та якість продукції; умови постачання; ціна; форма розрахунків.

Угода - це основоположний документ, який служить підставою для здійснення будь-якої торговельної операції. Він визначає характер угоди (купівля-продаж, консигнація, бартерний контракт тощо), а відповідно і методологію відображення цих операцій в бухгалтерському обліку.

Бухгалтер підприємства візує всі угоди, одночасно здійснюючи перевірку правильності їх складання: повнота викладення умов угоди, які повинні бути конкретизовані в частині строків виконання зобов'язань; вимоги до якості товару, способу доставки; відповідальність сторін за порушення умов угоди; порядок оформлення виконання зобов'язань, фінансових гарантій, що забезпечують виконання умов угоди.

Не менш важливою є перевірка відповідності змісту угоди видам господарської діяльності, передбачених Статутом підприємства. У випадку порушення цієї умови, угода може бути визнаною недійсною з наслідками, що звідси випливають, з точки зору прав на податковий кредит і включення сум отриманих товарів до валових витрат.

Розглянемо призначення і порядок заповнення окремих документів, що зустрічаються найчастіше при здійсненні реалізації.

Положенням “Про форму та зміст розрахункових документів”, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2007 № 614, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.02.2007 за № 105/5296, визначено форми і зміст розрахункових документів, які повинні видаватися при здійсненні розрахунків суб’єктами підприємницької діяльності для підтвердження факту продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, крім розрахунків з купівлі - продажу іноземної валюти.

В ТОВ “Куземинське” товарно-транспортними накладними (ТТН) оформлюється відпуск сільськогосподарської продукції зі складу.

Обов'язковим є заповнення всіх реквізитів, які містяться в цьому документі: підстава на відпуск продукції (замовлення, розпорядження тощо); номер автомашини; номер дорожнього листа; прізвище водія і вантажника, через кого відпускається продукція; ким і кому буде відпущений товар; найменування, кількість, ціна і вартість продукції. В тих випадках, коли в розділі "Відомості про вантаж" ТТН неможливо перерахувати всі назви і характеристики продукції, що перевозяться, до товарного розділу ТТН додатково складається, як невід'ємна її частина, належним чином оформлена спеціалізована форма товарної накладної (сертифікат або інша форма первинного обліку), яка застосовується підприємством для оформлення передачі товарно-матеріальних цінностей.

При незаповненні реквізитів розділів "Навантажувально-розвантажувальні операції", "Транспортні послуги" підприємства не мають права віднести до складу валових витрат витрати по перевезенню, навантаженню і розвантаженню продукції.

Накладна підписується матеріально відповідальною особою, що відпустила продукцію, агентом або іншим працівником, що прийняв продукцію до перевезення, а також матеріально відповідальною особою підприємства - отримувача, що прийняла продукцію (тут же ставиться штамп підприємства - отримувача).

Забороняється відпускати цінності у випадках: подання доручення, що видане з порушенням встановленого порядку заповнення або з незаповненими реквізитами; якщо доручення містить виправлення або помарки, що не підтверджені підписами тих же осіб, які його підписали; відсутність в дорученні даних паспорту або іншого документу, що засвідчує довірену особу; закінчення терміну дії доручення; отримання повідомлення підприємства - отримувача цінностей про анулювання доручення.

ТОВ “Куземинське” має постійні зв’язки з декілька постійними покупцями, а саме Сумським м’ясокомбінатом та Сумським молокозаводом. При постійних зв'язках підприємства з покупцем у останнього виписується довготермінове доручення, але не більше як на 3 місяці із зазначенням посадових осіб, яким надано право на одержання продукції.

Відвантаження (відпуск) продукції зі складів ТОВ “Куземинське” проводиться матеріально відповідальними особами. Бухгалтер повинен виписувати рахунок-фактуру із зазначенням найменування та кількості продукції, що підлягає відпуску, а також фактично відпущеної кількості продукції.

Рахунок-фактура як платіжний документ служить підставою платежу та його розміру, виписується у випадку передоплати за продукцію або за фактично відпущену продукцію на підставі документів на відпуск, відвантаження або доставку продукції. Рахунок-фактура додається до платіжного доручення або платіжної вимоги-доручення на оплату продукції. При відвантаженні товару залізничним транспортом до рахунку-фактури додається також вантажна квитанція, яка підтверджує приймання вантажу на станції відправлення Суми - товарна для доставки на адресу вантажоодержувача.

Право на податковий кредит виникає у платника податку тільки при наявності податкової накладної, що виписана у відповідності до діючого законодавства. Податкова накладна є як обліковим, так і звітним документом. На підставі податкової накладної заповнюється книга обліку реалізації продукції підприємствами - платниками ПДВ, яким є ТОВ “Куземинське”.

ТОВ “Куземинське” має дрібнороздрібну мережу і відпуск продукції оформлюється прибутково-видатковими накладними, які виписуються в двох примірниках. Один з них в обов'язковому порядку видається особі, яка одержала продукцію для реалізації, а інший залишається у матеріально відповідальної особи, що відпустила продукцію. В прибутково-видатковій накладній вказуються найменування, продажна ціна і вартість відпущених товарів, а також проставляються підписи матеріально відповідальних осіб, які відпустили і прийняли товар. Після реалізації одержаної партії сільськогосподарської продукції продавці здають виручку до каси ТОВ “Куземинське”, що відпустило товар, і одержують нову партію товару. Приймання готівки коштів здійснюється за прибутковими касовими ордерами. Номер, дата прибуткового касового ордеру і сума, на яку проданий товар, вказуються у прибутково-видатковій накладній. У відповідних графах накладної робиться також відмітка про кількість і суму нереалізованих товарів.

Використані видатково-прибуткові накладні разом з товарним звітом здаються матеріально відповідальними особами до бухгалтерії ТОВ “Куземинське”, до якого прикріплена дрібнороздрібна мережа.

Контроль за правильністю списання реалізованої продукції здійснюється шляхом співставлення сум виручки за товарними звітами матеріально відповідальних осіб з даними звітів касира, який прийняв виручку від відповідної одиниці дрібнороздрібної мережі (або з випискою установи банку, якщо виручка здавалась безпосередньо в банк - в залежності від прийнятого порядку).

Іноді при невеликих обсягах реалізації (це пов’язано з сезонністю сільськогосподарського виробництва) може застосовуватись спрощений порядок обліку і контролю руху продукції. В цьому випадку кожній матеріально відповідальній особі (продавцю) встановлюється постійний запас продукції. Первинний відпуск продукції в підзвіт проводиться на суму ліміту, наступний - на суму виручки, що здається. В таких випадках працівники дрібнороздрібної мережі товарних звітів не складають. На підставі переданих прибутково-видаткових накладних бухгалтерія визначає товарообіг по кожному продавцю для нарахування належної йому заробітної плати.

2.3 Аналітичний і синтетичний облік реалізації продукції, робіт і послуг

Аналітичний облік продукції сільськогосподарського виробництва ведеться за видами продукції.

Рахунок 90 “Собівартість реалізації” призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунка 90 “Собівартість реалізації” відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом – списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати”.

На рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” відображаються розрахунки з покупцями.

На початку року в ТОВ “Куземинське” на кожну культуру або групу культур, вид чи вікову групу тварин відкривають окремий аналітичний рахунок (замовлення), за яким в подальшому визначається собівартість продукції. Прямі витрати (заробітна плата, насіння, корми та ін.) обчислюють у межах відкритих раніше аналітичних рахунків з обліку витрат на окремі культури в рослинництві, види і вікові групи - в тваринництві, а непрямі витрати, як правило, розподіляють пропорційно до заробітної плати робітників. На відміну від промисловості, де обчислюють собівартість продукції щомісяця і послідовно здійснюють розподіл непрямих витрат, у сільському господарстві цей розподіл здійснюють лише раз на рік.

Фактичну собівартість одиниці продукції визначають наприкінці року, після закінчення виробництва, одержання продукції по кожному виду худоби, окремій культурі або групі культур (виробництва всієї групи виробів за даним замовленням).

Вироблювану продукцію на протязі звітного року обліковують за плановою собівартістю. Планова собівартість являє собою фактичну собівартість минулого року.

Аналітичний облік відвантаженої продукції здійснюється на складі в картках складського обліку в натуральних показниках.

Необхідним є системний оперативний контроль за ходом відвантаження продукції і надходженням платежів від покупців. Від цього залежить одержання прибутку - найважливішого показника діяльності підприємства (об'єднання).

Таблиця 6.

Відображення списання собівартості та реалізації худоби в живій вазі в ТОВ “Куземинське”

Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума
Дт Кт

Протягом місяця м'ясо в живій вазі реалізовано на м'ясокомбінат

(180 голів ВРХ):

а) відвантажено (180 х 850 грн = 153000 гри).

б) списано в реалізацію ВРХ по плановій собівартості , ц. живої маси

361

901

701

212

153000.

124488

На підставі приймально-здавальної квитанції нараховано дотації до

отримання.

361 481 15200
Проведення(згідно з п. 14 Порядку, затвердженого Постановою КМУ№805) 481 701 15200
Виручку від реалізації визнано доходом. 701 791 168200
Отримано оплату (включаючи дотації) від м'ясокомбінату за реалізоване м'ясо в живій вазі .

311

313

361

361

153000

15200

Порядок записів в синтетичному обліку, пов’язаних з відображенням на бухгалтерських рахунках результатів реалізації продукції сільськогосподарського підприємства з 2007 року суттєво змінився і ґрунтується на національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та новому Плані рахунків бухгалтерського обліку.

Основна відмінність нового бухгалтерського обліку в тому, що доходи і витрати, пов’язані з реалізованою продукцією, обліковуються протягом року відповідно на рахунках 70 "Доходи від реалізації", 90 "Собівартість реалізації" та інших з оперативним визначенням фінансових результатів за звітні періоди в Звіті про фінансові результати. В бухгалтерському обліку результат реалізації визначається і відображається на бухгалтерських рахунках тільки заключними записами на списання сальдо доходів і витрат за звітний період. Сальдуванням доходів і витрат від основної (операційної) діяльності на субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" визначають балансовий прибуток (збиток) за звітний рік станом на 1 січня.

Особливостями обліку реалізації продукції є:

1. Щомісячне відображення в обліку податку на додану вартість від суми доходу (обороту) з реалізації продукції у встановленому розмірі.

В ТОВ “Куземинське” є доходи (обороти), що звільнені від оподаткування ПДВ, тому на рахунку 70 "Доходи від реалізації" до відповідних субрахунків мають бути відкриті окремі аналітичні рахунки для обліку таких доходів.

2. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації готової продукції та іншого операційного доходу на субрахунок 791 "Результат операційної діяльності" заключними записами за звітний рік.

3. Списання по підсумку за рік на зменшення одержаного чистого доходу підприємства виробничої собівартості реалізованої сільськогосподарської продукції.

4. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо витрат підприємства на збут продукції за звітний рік.

Протягом звітного року доходи ТОВ “Куземинське” від реалізації продукції щомісячно відображаються в обліку записами на синтетичних рахунках та відповідних субрахунках:

На зменшення чистого доходу від реалізації готової продукції, який визначається вирахуванням із суми доходу (виручки) податку на додану вартість та інших податків і зборів з обороту, в кінці року заключними записами списують фактичну виробничу собівартість реалізованої продукції, сальдо адміністративних витрат, витрати на збут, що відносяться до реалізованої продукції, та сальдо інших операційних витрат.

Отриманий від основної діяльності чистий дохід зменшується протягом року на суму виробничої собівартості реалізованої сільськогосподарської продукції. Фактична виробнича собівартість реалізованої продукції та списання її із підзвіту матеріально відповідальної особи відображаються в обліку бухгалтерською проводкою:

Дт 901 "Собівартість реалізованої готової продукції"

Кт 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку для відображення в обліку фінансових результатів основної діяльності підприємства від реалізації продукції за звітний рік в ТОВ “Куземинське” складають наступні заключні бухгалтерські проводки:

1. На списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації продукції та іншого операційного доходу :

Дт 701 "Доходи від реалізації готової продукції"

Дт 71 "Інший операційний дохід"

Кт 791 "Результат операційної діяльності"

2. На списання кінцевого сальдо виробничої собівартості реалізованої продукції :

Дт 791 "Результат операційної діяльності"

Кт 901 "Собівартість реалізованої готової продукції"

3. На списання кінцевого сальдо адміністративних витрат :

Дт 791 "Результат операційної діяльності"

Кт 92 "Адміністративні витрати"

4. На списання кінцевого сальдо витрат підприємства на збут :

Дт 791 "Результат операційної діяльності"

Кт 93 "Витрати на збут"

5. На списання кінцевого сальдо інших операційних витрат :

Дт 791 "Результат операційної діяльності"

Кт 94 "Інші операційні витрати"

Таким чином, за результатами вказаних вище записів на відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів від реалізації підприємством сільськогосподарської продукції сальдуванням оборотів на субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" буде визначений прибуток або збиток підприємства від здійснення ним господарської діяльності з виробництва й реалізації готової продукції за звітний період.

Надходження коштів у касу за реалізацію сільськогосподарської продукції оформляють прибутковими касовими ордерами типової форми № КО-1. У випадку, якщо гроші надходять от фізичних осіб, то обов'язково видається квитанція зі штампом або пресою з підписом головного бухгалтера і касира.

Однією з найважливіших проблем (серед загальної фінансової проблеми неплатежів) є несвоєчасність виплати заробітної плати в ТОВ “Куземинське” внаслідок відсутності об’єктивної основи формування фонду оплати праці та виплата заробітної плати продукцією власного виробництва, а саме зерном, цукровими буряками тощо. Видача натуральної оплати праці оформлюється видатковою накладною з позначкою “в рахунок заробітної плати”.

В ТОВ “Куземинське” використовуються "Реєстр документів по реалізації готової продукції'' форма № 11.1 с.-г., "Реєстр документів по реалізації ТМЦ, робіт та послуг" - форма № 11.2 с.-г., "Реєстр документів по реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг за готівку" - форма 11.3 с.-г.

На підставі зазначених реєстрів складають відомість аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг с.-г. підприємств , яка відкривається на місяць (ф№11.4с.-г.).

Форма № 11.5 с.-г. "Книга аналітичного обліку реалізації продукції, робіт та послуг" - на її основі складається місячна, річна та квартальна звітність. Крім вище названих регістрів для здійснення контролю за записами в книзі передбачено щомісяця складати оборотну відомість, в яку записуються всі аналітичні рахунки, відображені в книзі. Виходячи з цього - привертає увагу безмірне дублювання записів одних і тих же операцій : реєстр - відомість - книга - ж/о - оборотна відомість.


3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ

3.1 Шляхи вдосконалення первинного обліку реалізації сільськогосподарської продукції

Останнім часом облік реалізації продукції стає більш складним. Це пояснюється, насамперед, змінами в правово-економічних відносинах при продажу сільськогосподарської продукції, виникнення нових форм взаємовідносин між продавцем і покупцем та створенням нових видів реалізації через відсутність наявних грошових коштів для розрахунків, а також накопичення даних відповідно до потреб податкової звітності.

Все це призводить до необхідності перегляду ряду сталих уявлень, завдань та вимог щодо обліку реалізації. Якщо раніше всіх цікавило, що було продано, за якою ціною і який результат при цьому одержано, то в сучасних умовах виникають додаткові вимоги до інформації, а саме :

- умови продажу продукції;

- дата випуску;

- дата платежу, тощо.

Все це приводить до необхідності створення нового підходу до групування даних про процеси продажу з метою посилення контрольних функції обліку.

Облік процесу реалізації потребує значного спрощення, вдосконалення облікових регістрів та, особливо, зменшення та уніфікації первинних документів.

Необхідно відмітити, що в ТОВ “Куземинське” первинний облік організований не у відповідності з останніми вимогами ведення бухгалтерського обліку. В багатьох первинних документах проставляються не всі реквізити, що значно ускладнює подальший облік та збільшує трудові витрати на його ведення.

При переході до ринкових умов суттєво змінились канали реалізації. Якщо раніше чинне місце за значенням посідав продаж продукції , то зараз цей основний канал реалізації перетворився в продаж за замовленням. Відповідно до нових умов виділяють інші види реалізації, такі як:

- продаж іншим організаціям за контрактом;

- видача натуральної оплати;

- продаж за готівку;

- відпуск продукції згідно з умовами про бартерні операції;

- видача натури по розрахунках за оренду майнових та

земельних паїв, тощо.

Вдосконалення системи обліку реалізації перш за все повинно торкнутися первинної документації. Вдосконалення облікової документації і документообігу має здійснюватись в слідуючи напрямках:

- підвищення оперативності оформлення та обробки інформації процесу реалізації;

- підвищення рівня об'єктивності аналітичної інформації, що міститься в документації;

- підвищення контролю по обліку вибуття продукції, виробничих запасів і товарів;

- економія витрат ресурсів та праці документування та обробку документів.

В цьому напрямку перш за все слід визначити наступні моменти. При реалізації продукції, матеріальних товарів замість виписування накладних та рахунків-фактур доцільніше було б оформляти накладну-рахунок на відпуск товарно-матеріальних цінностей, яку потрібно виписувати в трьох примірниках. Один з яких залишається в господарстві, а два інших видаватимуться покупцеві - організації, з яких один примірник використовує для оприбуткування цінностей, що надходять на склад, а другий разом з платіжним дорученням передасть в обслуговуюче відділення банку для оплати.

Накладна - рахунок повинна об'єднати основні реквізити тих документів, які вона заміняє, а саме: найменування, місце знаходження і банківські реквізити відвантажувача і утримувача продукції, підстава для відпуску, ціна, сума до оплати.

Багато часу витрачається на облікову обробку товарно-транспортних накладних та виписаних на основі їх приймальної квитанцій, бо типові форми накладних мають багато недоліків. Так, наприклад, дані про тару наводяться двічі, строки "відпустив" та “прийняв” знаходяться на зворотній стороні зазначеного документа, в результаті чого бухгалтер змушений переписувати їх на лицьову сторону. Необхідно ліквідувати ці недоліки в типових формах товарно-транспортних накладних.

В обліковій практиці дуже часто трапляються невідповідності даних товарно-транспортних накладних і квитанцій заготівельних організацій, тим більш, коли на декілька накладних виписується одна квитанція, перш за все це стосується реалізації зернової продукції, тим більше складність полягає в тому, що за день при інтенсивній хлібоздачі вивозять до 20-30 машин, і накладні виписуються в різних структурних підрозділів. А потрібно, щоб дані приймальної квитанції продовжували зміст і доповнювали реквізити товарно-транспортної накладної, тому необхідно їх виразити в формі одного документу. Це дасть змогу багато в чому скоротити і сам процес виписки документів і процес їх обробки.

Аналізуючи вищенаведене, ми вважаємо, що приділення уваги вдосконаленню типових форм товаротранспортних накладних - важлива річ, так як ці документи є основними при відпуску продукції за межі господарства.

Для посилення оперативного контролю реалізації сільськогосподарської продукції необхідно обов'язково заповнювати обидві сторони товарно-транспортних накладних. Це дозволить не тільки контролювати витрати, а і своєчасно вести звірку записів обох розділів по об'єму реалізованої та перевезеної продукції.

Для наведення належного порядку необхідно обучити осіб, відповідальних за оформлення документів, правильному оформленню товаротранспортних накладних, для скорочення часу заповнення документів цього типу необхідні реквізити: рік, місяць, найменування сільськогосподарського підприємства та інші вносити заздалегідь.

Бланк товарно-транспортної накладної повинен бути :

- уніфікованим для всіх видів продукції ( зерно, овочі, молоко та ін.)

- заповнення з однієї сторони бланка, що зручно при обробці;

- не мати зайвих реквізитів;

- передбачувати певну кількість пустих граф для характеристики вантажу;

- дати можливість застосовувати накладні при відправці різними видами транспорту і його належності (власний, залучений чи заготівельної організації). В літературних джерелах передбачається спрощення обліку реалізації молока і молокопродуктів. Замість 30 первинних документів (товарно-транспортних накладних), які виписуються в 4 примірниках , виписувати 2 документа на період з 1 по 15; з 16 по 31 числа кожного місяця. Перший примірник документу залишається на фермі, другий - в бухгалтерію, третій та четвертий передають на молокозавод, один з яких після 15 і 31 числа кожного місяця з вказаною сумою, підписами та печатками повертається на підприємство, де йде його звірка з даними свого примірника.

Можливо з даним моментом слід погодитись, вважаючи, що розрахунки за молоко проводяться два рази в місяць ( або подекадне).

Практичний досвід показує, що слід деякі зміни вносити в накладну внутрішньогосподарського призначення ( ф№87):

в графі "затребувано" - обсяг робіт, витрати по нормі на одиницю роботи і на весь обсяг робіт.

в графах "відпущено", "прийнято" - вказати масу брутто, тару і нетто.

Крім цього на нашу думку, в аналітичному обліку необхідно уособити відображення операцій по бартерним угодам, оскільки вони мають значні відмінності в документальному оформленні та організації взаємовідносин між суб'єктами господарювання.

Організація обліку бартерних операцій в деякій мірі регламентується Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств " від 22.05.97 р з послідуючими змінами і доповненнями, де дається визначення бартеру, як господарської діяльності, яка передбачає проведення розрахунків за товари у будь-якій формі відмінній від грошової, включаючи всі види заліків та погашення заборгованості в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця.

Облік бартерних операцій можна вести на рахунках :

- 63 "Розрахунки з постачальниками " ,

- 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

В любому сполученні або на одному з них, використовуючи вартість відпущеної продукції, як підставу на оприбуткування продукції, що надходить у зворотному напрямку.

3.2 Вдосконалення аналітичного та синтетичного обліку реалізації

Зважаючи на складність і трудомісткість облікової роботи процесу реалізації, головним напрямком його вдосконалення має бути не просто спрощення, а більш обґрунтована побудова.

Перш за все треба суттєво скоротити господарські операції по рахунку 70 "Доход від реалізації.

При реалізації продукції за державними та регіональними замовленнями організації на прийняту продукцію видають здавальникам приймальні квитанції, в яких зазначають залишкову масу, ціну і вартість продукції.

Запис Дт 36 Кт701 робиться на підставі квитанції.

Крім того заготівельні організації відшкодовують за встановленим тарифом вартість транспортних послуг з доставки продукції (як правило за 1 т/км встановлюється по тарифам транспортних організацій, які нижче від фактичної собівартості 1 т/км по господарству). В обліку сільськогосподарських підприємств транспортні витрати та їх відшкодування відображають як реалізацію послуг автотранспорту. За таких умов сільськогосподарські підприємства, отримуючи певні прибутки від реалізації продукції, зазнають значних збитків від реалізації авто послуг. Крім того, транспортні витрати відшкодовують виходячи з залікової, а не фактично доставленої маси продукції. До того ж це не є реалізація послуг з ініціативи підприємства, а це витрати, пов'язані з реалізацією конкретних видів продукції; тому доцільно відносити їх безпосередньо на кожний вид реалізованої продукції як складову частину її повної собівартості.

Такий порядок забезпечить реальність облікової інформації для визначення рентабельності по кожному виду реалізованої продукції.

Багаторічна практика застосування ж-о форми обліку підтвердила її право на життя в сучасних умовах. Проте перехід до ринкової економіки, поява великої кількості підприємств різних форм власності та сфери діяльності, значно ускладнили її застосування.

На нашу думку ведення відомості аналітичного обліку зайве, всі необхідні дані містяться в реєстрах, де узагальнюються в необхідному розрізі дані первинних документів і, які по суті, являються регістрами аналітичного обліку. На нашу думку в окремому документі слід було б відобразити витрати, пов'язані з реалізацією продукції, бо для їх обліку не пристосований жодний реєстр.

Що стосується самих реєстрів, то слід відмітити, що не зрозуміло де реєструвати документи по реалізації кормів, насіння, молодняку худоби, тощо. Тому виникає пропозиція ф.№ 11.1 с.-г. назвати “Реєстр документів по реалізації с.-г. продукції”, а в окремий регістр виділити реєстрацію реалізованої продукції переробки, яка дійсно являється "готовою продукцією", і тим самим виключити подвійний облік на рахунку 701 для визначення облікової бази по нарахуванню бюджетних платежів.

Оскільки реєстр ведеться на кожний вид продукції, то гр.. 8 "кореспондуючий рахунок" зайва, краще замість неї зробити вільну додаткову графу , тому що на 70 рахунок крім ПДВ можуть відносить і інші суми податків і зборів. Крім того було б незайвим в реєстрах відображати не тільки суми нарахувань і проплати, але й розбіжності між ними, бо саме суми недоплат (переплат) підлягають постійному контролю з боку працівників бухгалтерії.

Так як товарообмінні операції на даному етапі є одними з основних каналів реалізації сільськогосподарської продукції в господарстві, тому документальному оформленню та відображенню бартерних операцій на рахунках необхідно приділяти велику увагу.

Для подальшого вдосконалення обліку бартерних операцій пропонується використовувати спеціальну Відомість обліку бартерних операцій. Записи у відомості роблять з моменту початку виконання угоди про бартерні операції. В разі необхідності оформлення кількох документів на одержання чи відправлення продукції у відомості для реєстрації господарських операцій відводять кілька рядків. В графі 4 відмічають номера товарно-транспортних накладних, за якими була відпущена продукція покупцеві, а в графі 5 - номер податкової накладної, яку можуть виписувати або на всю кількість відвантаженої продукції, або на кожну відправлену партію продукції.

При виникненні розбіжностей між договірною та звичайною ціною реалізації виручка по кожній з них зазначається окремо, для чого виділені графи 7 і 8.

Для нагромадження даних про обсяг відвантаженої продукції конкретного виду та суми виручки у відомості робиться вставка, яка дозволяє нагромадити необхідні дані.

У другому розділі на підставі документів постачальника роблять відмітку про одержані цінності та одержану при цьому суму податку на додану вартість.

Використання Відомості обліку бартерних операцій в ТОВ “Куземинське” дає можливість упорядкувати дані бартерних договорів та контрактів, а також виявити повну картину товарообмінних операцій на кінець звітного місяця.

Наведену відомість можна використовувати, як при здійсненні бартерних операцій з юридичними особами, так і з приватними фізичними особами.

В цілому можна зробити висновок, що втілення в життя зазначених шляхів вдосконалення первинного, аналітичного та синтетичного обліку реалізації сільськогосподарської продукції, робіт та послуг дозволить скоротити витрати облікового часу, більш точно обліковувати витрати та доходи, що дозволить точніше визначати фінансовий результат від реалізації продукції.


4. АВТОМАТИЗАЦІЯ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ, ПОСЛУГ В ТОВ “КУЗЕМИНСЬКЕ”

Задачі “Облік реалізації продукції” та “Облік розрахунків з покупцями і замовниками” в ТОВ “Куземинське” вирішуються в бухгалтерії та торговому відділі і не є автоматизовані. Оскільки методика бухгалтерського обліку єдина і стандартизована, вибір шляху розв’язку даної задачі зводиться до вибору програмного середовища, в якому доцільніше її розв’язувати. Тут можливі два альтернативні напрямки – встановлення готової спеціалізованої бухгалтерської системи і розробка власної. З спеціалізованих систем можна виділити російський “1С” та вітчизняний “X-Door” Запорізької фірми “SoftTaxi”. Ці обидва пакети є досить потужними і гнучкими (особливо “1С”). Зокрема, одним із шляхів вирішення проблеми міг би бути вибір компонента “1С” – “1С: Бухгалтерія”, який можна додатково налаштувати на виконання деяких функцій оперативного обліку. Але на сьогодні всі спеціалізовані системи, які варті уваги, мають один суттєвий недолік – відносно високу вартість (в першу чергу це стосується сільськогосподарських підприємств). Очевидно, що якщо підприємство має на меті одержання прибутку, то так чи інакше всі управлінські рішення повинні бути економічно обґрунтованими. А для обґрунтування такого рішення, як вибір системи комп’ютеризованого обліку повинні враховуватись такі фактори, як економічна ефективність та ціна системи, і на основі аналізу цих факторів вже повинен робитись висновок про доцільність тієї чи іншої системи.

Вагомим аргументом на користь створення власної системи (наприклад, засобами Visual FoxPro) також є те, що в такій системі можна передбачити всі тонкощі і особливості, які пов’язані з реалізацією сільськогосподарської продукції, для здійснення оперативного обліку і елементів аналізу.

Облік реалізації продукції, робіт, послуг стосується бухгалтерських операцій з рахунками 36, 70, 90. Практично задача вирішується шляхом виконання наступних дій.

На першому етапі ведеться облік вибуття (реалізації) продукції і облік оплати. Облік вибуття (реалізації) продукції здійснюється на основі розхідних накладних, які надає ТОВ “Куземинське”, як постачальник, шляхом записів в журналі операцій відповідних бухгалтерських проведень, що відображається по дебету рахунка 36. Проведення містить дані про відповідного партнера, суму (в якості якої вказується загальна сума в розхідній накладній) і дату здійснення операції. При обліку оплати рахунка вхідними документами служать платіжні доручення, одержані з банку як документи, що засвідчують здійснення оплати. В журналі операцій робляться записи, зміст яких є протилежний записам при реалізації товарів. Надходження грошей фіксується на дебеті рахунка 30 або 31 в кореспонденції з 70. При цьому проведення також містить інформацію про суму, яку проплачено і дату здійснення операції.

Другий етап включає в себе формування звітних документів, а саме: оборотно-сальдової відомості і журналу-ордеру. Вони формуються на основі журналу операцій. Оборотно-сальдова відомість містить інформацію про сальдо (залишок) на рахунку 36 на початок і кінець місяця по дебету, кредиту, та згорнуте. Журнал-ордер містить інформацію про суми обороту по дебету і кредиту рахунку 36 в розрізі рахунків, і загальні суми обороту по дебету і кредиту.

Технологічна схема процесу вирішення задачі обліку з покупцями і замовниками наведена в до д ат к у 7.

Рішення даної задачі вимагає аналізу великої кількості паперової інформації і включає в себе видачу різноманітних звітів. При цьому дуже висока ймовірність допущення помилки, яку важко відшукати. Це вимагає надзвичайних витрат робочого часу та ручної праці, що не може забезпечити високої продуктивності. До того ж, ручна обробка інформації у вирішенні задач такого типу є морально застарілим підходом.

Тому доцільно реалізувати задачу обліку реалізації на ЕОМ, щоб спростити та прискорити її розв’язання.

Щодо вибору конкретного інструментарію для створення системи, він цілком виправдано падає на MicrosoftVisualFoxPro, оскільки на підприємстві на даний момент вже працюють дві системи обліку (“Склад” та “Розрахунки з постачальниками”), які створені на основі цієї програми. Це створить можливість для інтеграції всіх компонентів в єдину систему, модернізації існуючих та створення нових компонентів по мірі розвитку підприємства. І що немаловажно – зекономить кошти підприємства.

Для розгляду структури розроблюваної системи обліку і аналізу реалізації та взаємозв’язку із зовнішніми об’єктами зручно представити систему у вигляді DFD-діаграм. В дода тку 8 подано контекст-діаграму розроблюваної системи, яка відображає зв’язки з зовнішніми об’єктами і визначає вхідні та вихідні потоки інформації. Для даної системи можна умовно виділити три зовнішні об’єкти: покупець (замовник), банк і бухгалтерія ТОВ “Куземинське”. На вихід системи від постачальника – ТОВ “Куземинське” покупцю надходять розхідні накладні, а з банку – проплачені платіжні доручення. В процесі роботи системи формуються наступні результатні документи:

оборотні відомості;

узагальнені оборотні відомості;

сальдові відомості;

узагальнені сальдові відомості;

журнал-ордер;

акт звірки.

Всі ці документи надходять до бухгалтерії підприємства для здійснення оперативного, синтетичного обліку, проведення аналізу тощо.

За допомогою діаграми 1-го рівня, яку подано в додатку 9, проведено декомпозицію системи на окремі процеси. В результаті можна виділити наступні процеси:

ведення журналу операцій (процес 1);

формування результатних документів (процес 2);

друк і передача результатних документів (процес 3).

Для процесу 1 “Ведення журналу операцій” вхідними є дані, отримані з розхідних накладних, що надходять від ТОВ “Куземинське” покупцю і дані, отримані з проплачених платіжних доручень, які надходять з банку. В результаті ведення журналу операцій утворюються дані про операції, які є вхідними для процесу 2 “Формуванння результатних документів”. Цей процес також використовує вхідні дані для процесу 1 для звірки і виявлення помилок. На виході процесу 2 формуються в електронному вигляді ті ж самі документи, які будуть вихідними документами для всієї системи. За допомогою процесу 3 ці документи роздруковуються і передаються в бухгалтерію підприємства.

Розглянемо детальніше процес 1 “Ведення журналу операцій” за допомогою діаграми другого рівня, що наведена в до датку 10. Даний процес складається з наступних дрібніших процесів:

ввід і контроль інформації (процес 1.1);

запис на магнітний носій (процес 1.2);

звірка і корекція БД (процес 1.3).

Інформація з розхідних накладних і платіжних доручень є вхідною для процесів 1.1 “Ввід і контроль інформації” та 1.3 “Звірка і корекція БД”. Після процесу 1.1 введена інформація про операції записується на магнітний носій (вінчестер) в файл операцій. Записана інформація використовується в процесі 1.3 при звірці і корекції БД. На виході процесу 1.3 (і всього процесу 1) – дані про операції.

Деталізація процесу 2 “Формування результатних документів” за допомогою діаграми другого рівня наведена в додатку 11. В результаті декомпозиції даного процесу одержуємо наступні дрібніші процеси:

формування оборотних відомостей (процес 2.1);

формування узагальнених оборотних відомостей (процес 2.2);

формування сальдових відомостей (процес 2.3);

формування узагальнених сальдових відомостей (процес 2.4);

формування журнала-ордера (процес 2.5);

формування акту звірки (процес 2.6).

Дані про операції є вхідними для процесів 2.1, 2.3, 2.5 та 2.6, на виході яких формуються відповідно оборотні відомості, сальдові відомості, журнал-ордер та акт звірки. Оборотні і сальдові відомості є вхідними даними відповідно для процесів 2.2 та 2.4, в яких формуються узагальнені відомості.

Процес 3 “Друк і передача результатних документів” не вимагає деталізації.

Для висвітлення технології рішення даної задачі у системі, що проектується і для порівняння її з існуючою технологією, систему зручно представити у вигляді техпроцесу, який зображено в додатку 7. При оприбуткуванні товару дані з накладних вводяться в пам’ять ЕОМ. В процесі введення даних ідбувається їх перевірка на правильність, повідомлення про помилки (якщо вони виявлені) виводяться на екран монітора, і процедура вводу повторюється. Після того, як дані введені і перевірені, вони записуються на жорсткий диск ЕОМ в наступні файли: “Журнал операцій”, “Партнер” та “Товар”.

Аналогічно здійснюється ввід даних з платіжних доручень і корекція помилок при оплаті рахунку. В цьому випадку дані записуються на жорсткий диск ЕОМ у файли “Журнал операцій” і “Платіжні доручення”.

В результаті наступних етапів формуються результатні документи, для чого використовується інформація з файлу “Журнал операцій”. Це етапи: “Формування журнала-ордера”, “Формування оборотно-сальдових відомостей” і “Аналіз оплати і оприбуткування”.


5. ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОНОМІЧНОЇ ЕФЕКТИВНОСТІ ЗАХОДІВ ПО ОХОРОНІ ПАРЦІ ПРИ ВИРОЩУВАННІ ЦУКРОВИХ БУРЯКІВ В ТОВ “КУЗЕМИНСЬКЕ”

Людина та її здоров'я - найбільша цінність Української держави. Держава докладає великих зусиль, створюючи умови безпечної життєдіяльності людини як в навколишньому середовищі, так і в середовищі праці.

Закон України "Про охорону праці" визначає: "Охорона праці - це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних та лікувально-профілактичних заходів і засобів, спрямованих на збереження життя, здоров'я та працездатності людини в процесі трудової діяльності" [3].

Завдання охорони праці - забезпечення безпечних, нешкідливих і сприятливих умов праці через вирішення багатьох складних завдань. Вирішальне значення в розв'язанні цих завдань має науково-технічний прогрес. Використання досягнень науки та техніки сприяє підвищенню рівня безпеки праці, культури та організації виробництва, дозволяє полегшити працю, підсилити її привабливість.

Законодавство про охорону праці ґрунтується на положеннях, які відповідають Конституції України. Законодавчі документи та положення з охорони праці затверджені і видані в різний час Верховною радою України, Кабінетом Міністрів України, Державним Комітетом України з нагляду за охороною праці. Законодавство про охорону праці складається із Закону України "Про охорону праці". Кодексу законів про працю і інших нормативних актів.

У ТОВ "Куземинське" Охтирського району Сумської області, відповідно до вимог вищезгаданих нормативних документів, створена служба охорони праці і пожежної безпеки. До її складу входить інженер з техніки безпеки Шатрюк М.В., з вищою освітою та особи, назначені відповідальними за пожежну безпеку і охорону праці на окремих ділянках господарювання.

Організація роботи по охороні праці в господарстві проводиться на основі колективного договору, правил внутрішнього розпорядку та інструкцій, розроблених вищестоящими органами. Обладнаний куток по охороні праці на суму 390 гри.(макети, плакати, стенди тощо).

Періодично Шатрюк М. В. проводить інструктажі з охорони праці, а саме: при прийманні на роботу проводить вступний інструктаж, коли працівник приступив до роботи він проводить первинний, а потім вже через деякий час проводяться повторні і позапланові . інструктажі. Після проведення інструктажів дані заносять до журналу реєстрації інструктажів.

Колективний договір по соціальних питаннях і охороні праці переглядається і підписується щорічно. У ньому зазначається, що відповідальність за організацію охорони праці на підприємстві покладається на адміністрацію, зокрема керівника господарства. Адміністрація також зобов'язується створювати фонд охорони праці в розмірі 0,5 % від реалізації продукції, кошти якого мають бути використані на досягнення умов і безпеки праці відповідно до встановлених законодавством нормативних вимог, виконання комплексних заходів по досягненню цих вимог. Джерелами утворення цих коштів є щорічні відрахування з прибутку в розмірі 2400 гри., та частка амортизаційних відрахувань у ході використання основних засобів - 1200грн. по результатах роботи в 2009 році. При цьому контроль за правильністю та своєчасністю проведення заходів по охороні праці покладається на інженера з техніки безпеки.

Крім того, згідно договору, адміністрація зобов'язується забезпечувати спецодягом та спецвзуттям, засобами індивідуального захисту чи відшкодовувати витрати працівників на їх придбання; забезпечувати надання працівникам пільг та компенсацій за роботу з важкими та шкідливими умовами праці, а також забезпечувати суворе дотримання посадовими особами та інженерно-технічним персоналом вимог Закону України "Про охорону праці" та вимог нормативних документів; організовувати за кошти підприємства проведення обов'язкових медичних оглядів; при потребі проводити перепідготовку чи навчання працівників з охорони праці; встановлювати пільгові умови праці чи перепідготовку працівників, які втратили працездатність у зв'язку з нещасним випадком на виробництві. У колективному договорі плануються заходи по охороні праці та джерела їх фінансування, а також визначаються моральні та матеріальні заходи по стимулюванню охорони праці. Але враховуючи те, що товариство постійно відчуває брак фінансових ресурсів, коштів на придбання нових засобів індивідуального захисту виділяється недостатньо. За даними річного звіту за 2009 рік забезпеченість господарства засобами індивідуального захисту, спецодягом та спецвзуттям в цілому по господарству складає 80%, в тому числі в тваринництві – 94 %, в рослинництві – 72 %.

У ТОВ “Куземинське” проводиться робота по поліпшенню умов праці. Всі виробничі процеси по можливості механізовані. Рівень механізації в рослинництві складає 92 %, в тому числі при вирощуванні цукрових буряків – 76 %.

Для створення сприятливих умов на виробництві в господарстві є душеві, умивальники, місця для паління, туалети. При організації комплексних робіт на полях, зокрема при збиранні урожаю, в наявності с виїзні кухні і пересувні будиночки для відпочинку та приймання їжі, обладнані умивальниками та стільцями.

Громадський контроль за станом охорони праці в товаристві та дотриманням власником законодавчих вимог та вимог галузевих нормативних актів здійснює профком. Профком забезпечує захист прав членів профспілки, здійснює контроль за виплатою одноразових допомог, щомісячних відшкодувань та ін., створює комісію з охорони праці та бере участь у розслідуванні нещасних випадків.

Не зважаючи на те, що у господарстві проводиться робота по охороні праці, ще допускаються випадки втрат робочого часу, пов'язані з нещасними випадками на виробництві, про що свідчать дані таблиці.

Таблиця 1.

Показники охорони праці ТОВ “Куземинське” за 2007-2009 рр.

Показники Одиниця виміру 2007 рік 2008 рік 2009 рік
1 Середньорічна кількість працюючих чол. 420 473 496
2 Кількість нещасних випадків 2 1
3 в т.ч зі смертельним наслідком
4 Кількість днів непрацездатності дні 85 59
5 Матеріальні витрати після нещасних випадків грн 3843,58 2580,93
6 Коефіцієнт частоти травматизму 4,8 2,0
7 Коефіцієнт важкості 42,5 59
8 Коефіцієнт втрат робочого часу 202,4 118,9
9 Асигновано коштів на охорону праці грн 1000 3000 3600
10 Витрачено на охорону праці грн 1000 3000 3600
11 Кількість пожеж 2 1
12 Матеріальні збитки від пожеж грн 2300 600

Як свідчать дані таблиці середньорічна кількість працюючих на підприємстві у звітному 2009 році по відношенню до 2007 року збільшилась на 76 чоловік або на 18 %. Сума асигнованих коштів за цей же період збільшилась на 2600 гри. При цьому слід зазначити, що щорічно сума виділених коштів на заходи по охороні праці використовується у повному обсязі. Дані таблиці також відображають, що внаслідок того, що хоч і більше уваги почали приділяти охороні праці, у 2009р. не уникнули від нещасної о випадку, який мав місце на підприємстві.

Не досить задовільний стан охорони праці може призводити не тільки до зниження продуктивності праці, а й до травматизму чи захворюванню працівників. Так у 2007 та 2009 р.р. було відповідно 2 та 1 нещасних випадки.

Економічний збиток від травматизму розрахуємо по наведеній нижче формулі, розробленої на основі Закону України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійні захворювання, які спричинили втрату працездатності, який набрав чинності з 1 квітня 2009р.

СЗ = С 1 + С2 + С3 + С4 + С5 + С6 +...

де СІ - розмір одноразової допомоги у зв'язку з пошкодженням здоров'я. гри..;

С2 - сума втрат по листку непрацездатності, гри.

СЗ - витрати медичних закладів, гри.

С4 - вартість недоотриманої продукції, тобто умовні втрати недоотриманої продукції через неприйняття участі в трудовому процесі потерпілого в результаті травми, гри.

С5 - штрафи по тимчасовій втраті працездатності, гри.

С6 - витрати пов'язані з розслідуванням нещасного випадку, гри.

Розрахуємо розмір економічного збитку від травматизму на прикладі випадку, який стався з дояркою Мусієнко Н. А. у 2009 р. По зазначеній вище формулі:

Розмір одноразової допомоги в зв'язку -і пошкодженням здороіі^.і залежить від терміну знаходження по хворобі. Розрахунок ведеться за формулою:

С1 = К*'Зм (1 - m/100), (1)


де: К - коефіцієнт, який залежить від тривалості хвороби потерпілої і встановлюється колективним договором. При тривалості хвороби календарних днів:

К = 0,2 до 10 днів; К = 0,5 від 10 днів до 1 міс.;

К = 1,5 від 1 до 2 міс.; К = 3 від 2 до 4 міс.;

m - вина потерпілого, %;

С1 = 1,5 * 180 = 270 грн.

Суму виплат за лікарняним листом розрахуємо як множення денної заробітної плати на кількість днів непрацездатності. По формулі:

С2 = Зд * Дн, гри.,

де Зн - середня заробітна плата потерпілого від нещасного випадку, гри., Дн - кількість днів непрацездатності, дні;

С2 = 4,15 * 59 = 244,85 гри.

Витрати медичних закладів розрахуємо за формулою:

СЗ = І 8,25 Дс * 2,625 Да;

де: Дс - кількість днів, проведених хворим на стаціонарному лікуванні;

Да - кількість днів на амбулаторному лікуванні;

18,25 і 2,625 - коефіцієнти, які враховують середні витрати медичних закладів одного дня перебування на стаціонарному і амбулаторному л і куванні;

СЗ = 18,25 * 40 + 2,625 * 19 = 779,88 гри.

Умовнівитрати недоотриманої продукції внаслідок безучасті в трудовому процесі потерпілого в результаті травми розраховується як добуток валової продукції і день виробленої одним працівником і днів непрацездатності по формулі:

С4 = ВПд * Дн,

де: ВПд - вартість валового продукту, виробленого одним робітником за один день, грі;

С4 = 10,52 * 59 = 620,68 грн.

Штрафи по тимчасовій непрацездатності дорівнюють сумі виплат по листку непрацездатності;

С5 = ЗдДн (1 - m /100);

С5 = 4,15 * 59 = 244,85 грн.;

Затрати на розслідування нещасного випадку розраховуються за даними бухгалтерії:

С6 = 58,90 гри.

Загальні економічні витрати господарства дорівнюють

Сз = 270 + 244,85 + 779,88 + 620,68+244,85+58,90 = 2219,16 гри.


Таблиця 2

Зведені розрахункові дані економічного збитку від нещасних випадків по ТОВ "Куземинське" Охтирського району за 2007 - 2009 рр.

Рік П.І.Б. потерпілої С1 С2 СЗ С4 С5 Всього
2007 Ярошенко М. Н. 270 132,8 592 496,64 132,8 124,6 1748,84
Романюк С. Б. 230 26,8 782 892,3 26,80 32,7 2000,60
разом 420 259,6 1374 1388,9 159,6 157,3 3739.44
2009 Мусієнко Т.П. 270 244,85 779,88 620,68 244,85 58,9 2219.16

Судячи з аналізу даних таблиці, на підприємстві було проведено деякі шкоди по покращенню етану охорони праці, що покликало за собою зменшення кількості нещасних випадків та суми економічного збитку, яка за період, 2007-2009 рр. скоротилась на 1520,28 гри. або 40,65 %.

Для покращення умов праці і ліквідації травматизму на польових роботах по вирощуванні і збиранню цукрових буряків необхідно провести ряд заходів, а це додаткові затрати у сумі 9300 гривень. Ці заходи можуть бути наступними:

- запровадити ефективну систему стимулювання;

- забезпечити наглядною літературою з охорони праці та обладнані куточок з охорони праці безпосередньо в приміщенні комплексу;

- обладнати кімнати відпочинку; установити умивальники. забезпечити наявність мила та рушників;

- забезпечити працівників рослинництва необхідним снеподягом та спецвзуттям;

- організувати систему оперативного контролю за виконанням заходів по охороні праці;

- налагодити обов'язкове щорічне проходження медицинського огляду працівників, зайнятих у рослинництві;

- обладнати трактори необхідними освітлювальними приборами, які необхідні при нічних робота при оранці або зборці врожаю;

- також обладнати бурякозбиральні комбайни перилами та ніжками для підйому до кабіни та деталей;

- в польових умовах організувати місце для обіду механізаторі її. Будь-які заходи впроваджуються з метою позитивного впливу на результат.

Розрахуємо річний ефект отриманий від впровадження заходи по охороні праці на підприємстві на прикладі покращення умов праці при вирощуванні цукрових буряків.

Ер = ( С1 - С2 ) * ВП - Ен *3од , грн.

де СІ , С2 - собівартість 1ц цукрових буряків до і після впровадження заходів по покращенню умов праці, яка відповідно становить 12,0 і 11,2 грн.

ВП - річний обсяг виробництва цукрових буряків після впровадження заходів становить 16953 грн.

Ен - нормативний коефіцієнт порівняльної економічної ефективності вкладень в заходи по поліпшенню умов та охорони праці, Ен = 0.1

Зод - одноразові витрати пов'язані з розробкою та впровадженням заходів по охороні праці, Зод = 9300 грн

Ен = (12,0-1 1,2)* 16953-0,1*9300= 13562,40 - 930,0 = 12632,40 грн.

Визначимо приріст продуктивності праці в результаті зниження трудомісткості продукції за рахунок поліпшення умов праці:

Пт = (Т1 / Т2 ) * 100;


де: ТІ , Т2 - трудомісткість вирощування 1ц. цукрових буряків до та після впровадження заходів по охороні праці, люд. год.,

Пт = (2,135 / 2,045 - 1)* 100 = 4,40%

Розрахуємо строк окупності одноразових витрат:

Т = Зод / (СІ2 )*ВП = 9300/ ((12,0-11,2)* 16953 ) = 0,69 року.

Впровадження запропонованих заходів по охороні праці в дипломній роботі дають можливість поліпшити умови працюючим, підвищити продуктивність на 4,40% та отримати економічний ефект в сумі 12632.40 гри. з терміном окупності 0,69 року.


Висновки і пропозиції

Проаналізувавши організацію обліку реалізації сільськогосподарської продукції в ТОВ “Куземинське” можна зробити висновок, що вона має помітні недоліки.

В організації первинний облік організований не у відповідності з останніми вимогами ведення бухгалтерського обліку. В багатьох первинних документах проставляються не всі реквізити, що значно ускладнює подальший облік. Деякі документи кресляться ручним способом, що значно збільшує трудові витрати на ведення бухгалтерського обліку.

Облік процесу реалізації потребує значного спрощення, вдосконалення облікових регістрів, та особливо, зменшення та уніфікації первинних документів.

Проведені в даній роботі дослідження сучасного стану обліку реалізації продукції показали, що бухгалтерський облік в господарстві ведеться в журнально-ордерній формі.

Основні первинні документи з обліку реалізації продукції застосовуються встановленого зразку. Але трапляються випадки неналежного заповнення та використання не за цільовим призначенням. Синтетичний та аналітичний облік в ТОВ “Куземинське” ведуть паралельно один одному, для цього застосовується як типові, так і індивідуальні форми регістрів обліку.

З метою подальшого вдосконалення обліку реалізації пропонуються наступні заходи:

1. Для зменшення трудоємкості заповнення форм первинних документів та економії коштів пропонується об’єднати в одному документі товарно-транспортну накладну та приймальну квитанцію;

2. Об’єднати накладну внутрішньогосподарського призначення з рахунком-фактурою в один документ накладну розрахунок на видачу-продаж продукції.

3. Внески деякі зміни в накладну внутрішньогосподарського призначення, що дасть більш повну характеристику реалізованої продукції, зменшить час на перевірку даних синтетичного та аналітичного обліку.

4. Внести зміни до реєстру документів, що дасть змогу одержати більш детальну інформацію про суми доплат за якість продукції, що була реалізована.

5. Для обліку бартерних операцій в господарстві пропонується використовувати відомість обліку бартерних операцій, що дозволить упорядкувати дані бартерних договорів, а також виявити повну картину товарообмінних операцій на кінець звітного місяця.

Розроблені пропозиції з впровадження автоматизованої обробки інформації з обліку реалізації продукції в ТОВ “Куземинське” дозволить підвищити на даній ділянці роботи продуктивність праці облікових працівників, оперативність та достовірність облікових даних, своєчасно відстежувати відвантаження продукції та взаєморозрахунки з покупцями.

Впровадження заходів з охорони праці сприятиме зменшенню захворювань та травматизму робітників трудового колективу ТОВ “Куземинське”.


СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. №168/97-ВР (зі змінами та доповненнями).

2. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. №283/97-ВР (зі змінами і доповненнями).

3. Закон України “Про фіксований сільськогосподарський податок” № 320 від 17.12.2008 р. (зі змінами і доповненнями).

4. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” №996-XIV від 16.07.99 р. (зі змінами та доповненнями).

5. Постанова Кабінету Міністрів України №802 від 04.06.2008 р. “Правилами торгівлі дорогоцінними металами і дорогоцінним камінням “

6. Постанова Кабінету Міністрів України №997 від 01.07.2008р. “Правила торгівлі в розстрочку”.

7. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів” від 28 жовтня 2008 р. №1706

8. Постанова Кабінету Міністрів України “Положення про справляння фіксованого сільськогосподарського податку “ № 658 від 23.04.2009 р.

9. Постанова Кабінету Міністрів України № 1603 від 31.08.2009 р. “Про внесення доповнень до правил торгівлі в розстрочку”

10. Постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження порядку подання фінансової звітності” від 28 лютого 2007 р. №419.

11. Наказ Міністерства фінансів України(далі МФУ) “Про затвердження положення (стандарту) бухгалтерського обліку”) 2 ”Баланс” від 31.03.99р. №87.

12. Наказ Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження П(С)БО 3” від 31.03.99 № 8 “Звіт про фінансові результати ”

13. Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6” від 28 травня 2009 р. №137. “Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах”

14. Наказ Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” № 163 від 07.07.2009 р.

15. 17.Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” від 20 жовтня 2009 р. №246.

16. Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження Інструкції по використанню плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій” від 30.11.99 р. №291.

17. Наказ Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження П(С) БО 15 ”Доходи ” від 29.11.99 №290

18. Наказ Міністерства Фінансів України “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” від 31 грудня 2009 р. №318.

19. Наказ МФУ № 131 від 14.06.2007 р “Зміни і доповнення до положень (стандартів)бухгалтерського обліку”

20. Наказ Міністерства Фінансів України від 29.12.2007 № 356.“Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку”

21. Наказ Міністерства аграрної політики України № 132 від 18.05.2008 “Методичні рекомендації з планування, обліку, і калькулювання собівартості (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств” (зі змінами і доповненнями)

22. Наказ міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22 .05.2009 року № 145. „Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності „

23. Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.97 р № 141 зі змінами і доповненнями від 17.10.97 р. № 218

24. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні: Навчально – практичний посібник.– Дніпропетровськ,: ТОВ “Баланс –клуб “, 2007. – 768с.

25. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - К.: КНЕЦ , 2008. – 334 с.,іл..

26. Саблук П.Т., Моссаковський В.Б. Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах: -К.:”Урожай”,2008.- 413 с.

27. Скирпан О.Л., Олійник В.М. Бухгалтерський облік в сільському господарстві.- Тернопіль.:КЖВ “Тернопіль”,2008.- 294 с.

28. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник.- 3-тє вид., перероблене і доповнене. – К.: КНЕУ, 2007. – 578 с.

29. Чабанова Н.В., Котенко Л.Н. Бухгалтерський облік ( торгівельні і посередницькі підприємства): Навчальний посібник.- 4-те вид. перероблене і доповнене.- Харків .:”Олант” “Друк”,2008. – 454 с.


ДОДАТКИ

Додаток

Технологічна схема процесу вирішення задачі обліку з покупцями і замовниками


Оборотні відомості
Узагальнені сальдові відомості
Сальдові відомості
Журнал-ордер
Акт звірки
Узагальнені оборотні відомості
Проплачене платіжне доручення
Видаткова накладна
Бухгалтерія
Банк
Постачальники
Додаток

Контекст-діаграма системи обліку і аналізу розрахунків з постачальниками і підрядниками



Оборотні відомості в розрізі покупців
Узагальнені сальдові відомості

Сальдові відомостіпо рах 70, 90, 36

Журнал-ордерпо рах 70, 90, 36
Акт звірки в розрізі покупців
Узагальнені оборотні відомості по підприємству
Проплачене платіжне доручення
Видаткова накладна
Бухгалтерія
Банк
Покупці
Додаток



Діаграма 1-го рівня системи обліку і аналізу реалізації та розрахунків з покупцями
Акт звірки
Узагальнені сальдові відомості
Сальдові відомості
Журнал-ордер
Оборотні відомості
Узагальнені оборотні відомості
Платіжнедоручення
Видаткова накладна
Дані, що зберігаються
Бухгалтерія
Банк
Покупець
Додаток
Документи в електронному вигляді

Дані про операції
Діаграма 2-го рівня для процесу 1 “Ввід даних”
Записана інформація про операції
Файл операцій
Інформація про операції, що записується
Введена інформація про операції
Платіжне доручення
Розхідна накладна
Додаток


Діаграма 2-го рівня для процесу 2 “Формування результатних документів”
Додаток



Додаток 13

Постачальник: _________________________

Адреса: _______________________________

тел. ____________ факс _________________

Банк: _________________________________

р/р № _____________________ МФО ___________ Код: _______________

Розхідна накладна № _______________ від _______________

Отримувач: ____________________________

Адреса: _______________________________

тел. ____________ факс _________________

Банк: _________________________________

р/р № _____________________ МФО ___________ Код: _______________

Через

доручення: ___________________ від ___________________

Договір /контракт/ № _____________________

Дата сплати: ______________ Умови відпуску ________________________

№ пп Серія Найменування Од. вим. Кількість Вартість митна (імп.) завода-вироб. (укр.) Націнка % Ціна відпускна в ГРН. Сума відпускна в ГРН Сума ПДВ Сума до оплати з урах. ПДВ
Всього

(сума прописом)

в тому числі ПДВ/без ПДВ: ______________

Документ склав: _________________________________________________

(П.І.Б.)

Товар відпустив: _________________________________________________ Товар отримав: _____________________________________

(П.І.Б.) (П.І.Б.)


Додаток 1 4

Платіжне доручення № _________

від «___» ______________ 200__ р.

Одержано банком

«___» ___________ 200__ р.

Платник _________________________

Код за

ЄДРПОУ

код банку ДЕБЕТ СУМА

Банк платника

рах. №


Одержувач _______________________

Код за КРЕДИТ

ЄДРПОУ

код банку рах. №

Банк одержувача

рах. №

Сума (словами)

____________________________________________________________________________

Призначення платежу _________________________________________________________

Проведено банком

М.П.

«___» ___________ 200__ р.

Підписи платника

підпис банку


Додаток 11

Обороти по дебету

(дебет 60 кредит __)

Дата Сума Партнер Коментар

« » ________________ 200__ р.

Головний бухгалтер _____________________

(підпис)


Додаток 12


Обороти по кредиту

(кредит 60 дебет __)

Дата Сума Партнер Коментар

« » ________________ 200__ р.

Головний бухгалтер _____________________

(підпис)


Додаток 13

Оборот по дебету

(загальні суми)

Включно по _______________________

Назва (партнер) Загальна сума

« » ________________ 200__ р.

Головний бухгалтер _____________________

(підпис)


Додаток 14

Оборот по кредиту

(загальні суми)

Включно по _______________________

Назва (партнер) Загальна сума

« » ________________ 200__ р.

Головний бухгалтер _____________________

(підпис)

Додаток 15

ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий