Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, при оценке материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На это дополнительно ориентируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым основой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, производится исходя из их рыночной стоимости. материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.
Пример. В учреждении ликвидируется объект, по которому начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 60 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:
1. Списание объекта с учета: д 1Ю404410
К 110104410-60 000 руб.
2. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д210500340
3. Начислен налог на прибыль: Д240101172
К 230303730 - 480 руб.
Пример . В учреждении ликвидируется объект, по которому не начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 58 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:
1. Списание начисленной амортизации: Д110404410
К 110104410-58 000 руб.
2. Списание остаточной стоимости объекта: Д140101172
К 110104410-2000 руб.
3. Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д110500340 - К 140101172-2000 руб.
Поскольку, как было указано выше, налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета, в налоговом учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, по нашему мнению, также должна производиться исходя из их рыночной стоимости. Следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются аналогичной позиции. [13,76]
Подтверждением тому служит пункт 4 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Кроме того, Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 прямо указывает на то, что доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, должны оцениваться по рыночным ценам.
2. Учет операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям
2.1 Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения
Целевое использование средств – соответствие целям и результатам. Выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии с планом, а под определенные цели решения определенных производственно-хозяйственных задач, при этом результат таких хозяйственных операций должен быть объективно обоснован оптимальным соотношением цена – качество (достижение поставленной задачи с лучшим качеством при минимальных затратах).
Учет деятельности приносящей доход, целевых средств и безвозмездных поступлений теперь следует отражать на одних и тех же счетах с признаком "2" в разряде 18. При этом в Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены отдельные счета для учета целевых средств.
Бухгалтерский учет целевых средств всегда был отдельным важным разделом бухгалтерского учета и обеспечивал контроль за сохранностью и целевым использованием этих средств.
Например, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999г. № 107н, для обеспечения контроля за сохранностью целевых средств и целевым их использованием применялись отдельные счета:
110 Целевые средства и безвозмездные поступления;
115 Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов;
225 Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия;
228 Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов;
270 Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;
274 Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.
При этом предписывалось ведение аналитического учета по субсчетам 110, 225, 270 по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений.
Теперь требования обеспечить аналитический учет по видам целевых средств Инструкция по бюджетному учету не содержит. Вместе с тем в целях налогового учета необходимо организовать обособленный аналитический учет по видам целевых средств, для того чтобы можно было отследить их целевое использование.
Согласно НК РФ (ст. 251) при определении налоговой базы не учитываются доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Следует отметить также, что из Инструкции по бюджетному учету исключено положение о том, что при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности в 18 разряде номера счета Плана счетов бюджетного учета можно использовать код вида деятельности "0". Это связано с тем, что в Балансе (ф. 0503130, 0503120) предусмотрено строгое равенство итоговых данных сумме бюджетных и внебюджетных средств. Соответствующее контрольное соотношение приведено в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (утверждена приказом Минфина России от 21.01.2005 № 5н,137н).
2.2 Учет целевых средств полученных от других организаций
Информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. При этом для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:
на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально - производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);
как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно - комму нального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;
на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др..
При этом при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности. В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:
на компенсацию тарифов на электрическую энергию;
на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно - коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;
на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно - исследовательские работы и т.д.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм, получаемых организациями целевых бюджетных ассигнований, определяется тем, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Например, в зависимости от целей выделения средств целевого финансирования организации жилищно-коммунального хозяйства отражают в бухгалтерском учете различным образом следующие бюджетные поступления: