Регулирование аудиторской деятельности
Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений.
В сфере аудиторской деятельности возникают различные по своему характеру общественные отношения, среди которых можно выделить несколько групп:
во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения аудита;
во-вторых, иные правоотношения, связанные с аудиторскими, возникающие между аудиторской организацией (аудитором) и уполномоченными государственными органами в ходе организации аудиторской деятельности, а также организации контроля за её осуществлением;
в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения специалистов в области аудиторской деятельности; по проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом; по правовому консультированию, а также представительству от имени экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и т.д.);
в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения, возникающие, например, между аудиторами экспертом, привлекаемым в случае необходимости и способствующим проведению аудита.
При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. Эти отношения создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в них государство реализует публичные интересы.
Самостоятельную группу отношений составляют организационно-управленческие отношения, складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее подразделениями, а также между аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими объединениями.
Гражданско-правовая ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных некачественным проведением аудиторской проверки, однако вопрос оценки качества последней является дискуссионным.
Уголовная ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгоды.
Таким образом, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны — аудиторская организация (аудитор), с другой — аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны, и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения — по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.
Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с общими признаками правовых отношений они обладают и специфическими, однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к одной конкретной отрасли права.
Властный характер присущ аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон выступает уполномоченный государственный орган или профессиональное аудиторское объединение. Эти субъекты наделены властными полномочиями в отношении аудиторской организации (аудитора), т.е. аудиторские правоотношения приобретают черты административных правоотношений.
Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу проведения независимой проверки бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.
Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность, последние составляют содержание правоотношения.
В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» осуществлять аудиторскую деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п. 2 ст. 7), под которыми понимаются коммерческие организации, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги (ст. 4). Такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, что вполне объяснимо.
В настоящее время аудиторские организации создаются в основном в форме общества с ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества. Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской деятельности исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в которых может быть создана аудиторская организация, исключив наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.
Аудиторские организации наряду с банками и страховыми организациями имеют специальную правоспособность, установленную законом: «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг» (п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности).
Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских правоотношений является юридическим лицом со специальной правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие предмету и целям деятельности, определенными в законе, а также в учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения в конечном счете удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово значимых решений.
Профессиональная этика аудиторов. Кодексы этики аудиторов
Современный этап развития мировой экономики характеризуется активными интеграционными процессами, что обусловливает не только необходимость принятия единого «языка» представления информации в финансовой отчетности компаний, но и применения унифицированных, четких и прозрачных правил ее аудиторской проверки. Базой для сближения аудиторских стандартов различных юрисдикций служат документы, разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) – международным объединением представителей бухгалтерской профессии, в состав которого в качестве полноправных, ассоциированных и аффилированных членов входят сто шестьдесят три профессиональные бухгалтерские организации из ста двадцати стран. Россия представлена в IFAC действительным членом – Институтом профессиональных бухгалтеров и ассоциированным членом – Российской коллегией аудиторов.
Согласно Конституции IFAC ее основная цель – развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов с целью предоставления высококачественных профессиональных услуг. В качестве одного из основных направлений деятельности IFAC избрала создание и совершенствование единой системы принципов и правил осуществления профессиональной деятельности бухгалтеров. Основными компонентами этой системы выступают разработанный Комитетом по этике IFAC Кодекс этики профессиональных бухгалтеров; выпускаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности IFAC Международные стандарты контроля качества (ISQCs), Международные стандарты аудита (ISAs), Международные стандарты обзорных проверок (ISREs), Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), Международные стандарты сопутствующих услуг (ISRSs), а также дополняющие их группы международных положений по практике; Международные стандарты финансовой отчетности государственного сектора (IPSASs), создаваемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности государственного сектора; Международные образовательные стандарты, разрабатываемые Советом по международным стандартам образования профессиональных бухгалтеров IFAC.
Международный стандарт аудита ISA 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» устанавливает обязанность аудитора выполнять аудиторские задания в соответствии с Международными стандартами аудита и руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров IFAC (далее – Кодекс). Кодекс включает часть А, посвященную общим положениям и фундаментальным принципам профессиональной бухгалтерской этики и применяемую всеми профессиональными бухгалтерами, и части В и С, предназначенные для публично практикующих профессиональных бухгалтеров и профессиональных бухгалтеров в бизнесе соответственно, содержащие дополнительные раскрытия этических вопросов для этих категорий. Публично практикующими профессиональными бухгалтерами являются профессиональные бухгалтеры в фирмах, оказывающих профессиональные услуги (услуги, требующие бухгалтерских и других специальных знаний, включающие ведение бухгалтерского учета, аудит, на-логовое, управленческое консультирование и другие). Профессиональные бухгалтеры в бизнесе – профессиональные бухгалтеры, работающие по найму на руководящих или иных должностях в торговых компаниях, промышленных предприятиях, организациях в сфере услуг, некоммерческих организациях, предприятиях государственного сектора, образовательных учреждениях, регулирующих органах и профессиональных бухгалтерских объединениях.