Из-за подобных обстоятельств значительно упрощалась основная идея учета как функции управления. Управленческая функция активно проявляла себя во внутрихозяйственном хозрасчете, но с условием четко определенных центров ответственности и центров затрат. Общее же управление хозяйственным субъектом в административно-командной форме хозяйствования осуществлялось централизованно: сверху вниз. В результате такого подхода отчетная информация, так или иначе, отображала показатели выполнения плановых заданий, доведенных централизованно. Итак, любые отклонения в учете от нормативных правил классифицировалось как нарушение его организации или ведения.
Более того, утвержденные учетные нормы не были нацелены на учет активов и реальных показателей их состояния. Вернемся к кассовому методу определения результатов реализации, который, в общем, действовал как нормативный. Факт реализации напрямую связывался с приобретением выручки (поступлением денег за отправленную продукцию, выполнение работы, предоставление услуг). Как правило, между датой поступления доходов и датой реализации существовал значительный промежуток во времени, не выплаченная сумма в учете фиксировалась как дебиторская задолженность. Этот метод давал несовпадения прибыли и затрат в отчетном периоде, в результате чего искажались финансовые показатели за этот период. С другой стороны, для нужд налогового законодательства служили три классификационные группы расходов хозяйственных субъектов. Имеются в виду расходы, которые:
— включаются в себестоимость продукции, работ и услуг;
— выполняются за счет чистой прибыли (прибыль после выплати налогов);
— проводятся за счет прибыли до налогообложения.
Вследствие этого, создавалась база для существования безусловного контроля за налогообложением, обеспечивалась четкая и понятная система в ведении налогового учета.
Вместе с тем были совершенными и действующие методы записи, классификации и обобщения расчетов бухгалтерского учета путем регистрации в денежном эквиваленте содержания хозяйственных операций и действий. Однако этого, как показали практика деятельности совместных организаций и предприятий в Украине и сотрудничество с международными финансовыми органами, было недостаточно для отработки эффективных механизмов рыночной экономики.
Широкий спектр программ сотрудничества предусматривал наличие информационных технологий, ориентированных на перспективу. В их составе приоритетное значение приобрели вопросы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. На протяжении этого времени в специальной литературе рассматривались два альтернативных направления, которые касались интегрированной системы бухгалтерского учета и необходимости его разделения на финансовый и управленческий. Все акценты в решении этой проблемы были расставлены принятием в первом чтении Верховным Советом Украины 01 июня 1999 г. Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». В этом документе четко обозначен бухгалтерский учет как процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, сохранения и передачи информации о деятельности предприятий внешним и внутренним пользователям в принятии решений.
По сути дела, законодательно признано существование интегрированной системы бухгалтерского учета. Финансовый учет, как составная его часть, должен обеспечивать интересы общества, а поэтому его нормы определяются государственным регламентированием.
Обозначает ли это возврат к централизованным методам регулирования учетных процедур? Прежде всего, Закон регламентирует лишь финансовую отчетность (ее состав и объем), а также минимальные требования к ведению бухгалтерского учета. Что касается управленческого учета, то его организация является делом каждого хозяйственного субъекта. Итак, методика отображения операций в подсистеме управленческого учета зависит от организационной структуры и технологии производства. В этой связи важно акцентировать будущее. Так, традиционным является то, что финансовый учет служит для составления финансовой отчетности, которая подается внешним пользователям. Однако такой подход отбрасывает управленческую роль финансового учета. Действительно составление финансовой отчетности является основной функцией финансового учета в отношении годовой отчетности. Но в системе финансового учета формируется также информация о текущем финансовом положении хозяйствующего субъекта, использование которой является необходимым условием для принятия обоснованных управленческих решений. Это означает, что результаты деятельности по любым наперед заданным параметрам параллельно контролируются системой управленческого учета.
На основании сказанного отметим, что раздел учета на финансовый и управленческий целесообразен лишь методологически и организационно. Таким образом, управленческий учет отличается от финансового (бухгалтерского) характером и направлениями. Главной целью финансового учета является измерение качества распоряжений относительно использования средств, а управленческого — заключается в усовершенствовании качества указанных распоряжений.
В вышеупомянутом Законе «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» под категорией бухгалтерский понимается именно финансовый учет. Целью его ведения и составления финансовой отчетности является предоставление полной, правдивой и беспристрастной информации о финансовом положении и деятельности предприятия пользователя для принятия решений. Закон определяет основные принципы бухгалтерского (финансового) учета и финансовой отчетности, а именно: осмотрительности, полноты, автономности, постоянства, непрерывности, начислений и соответствия доходов, предпочтения содержания над формой, исторической себестоимости, единого денежного измерения, периодичности. Парадоксально, однако еще до утверждения отмеченных выше документов банковская система Украины провела успешную подготовительную работу и с 1 января 1998 года заработала реформированная система учета и отчетности. Основное ее достижение — переход к новой идеологии учета, построенной на методах:
— начисления;
— резервов;
— переоценок.
Почему именно банки были первыми при переходе к ведению учета по МСБУ?
Во-первых: став непосредственными участниками международного рынка капиталов и инвестиций украинские банки стали подавать свою отчетность в различные международные финансовые организации. Понятно, что не адекватные подходы к формированию ее показателей вызвали необходимость пояснений по отклонениям.
Во-вторых: построение банков на принципах, обеспечивающих их рентабельность, надежность и ликвидность требовала изменить подходы прежде всего к учетной информации. Возникла необходимость формирования учетных показателей только по реальному состоянию активов, капитала и обязательств.
Выбирая концепцию реформирования, Национальный банк отказался от модернизации учета путем привнесения в учетную политики международных стандартов учета и отчетности. Программа реформирования, прежде всего, касалась традиционных подходов к отчетности. Как следствие, уже сейчас НБУ завершает свою работу по формированию базы экономических показателей деятельности коммерческих банков. Речь идет о создании депозитария информации а отработки механизма доступа к каждому подразделу НБУ, но в отношении информации, необходимой ему для работы. Значительно расширены возможности аналитического учета. На этой основе переход к новому плану расчетов был лишь технической стороной выполнения Программы, хотя на поверхности это выглядело как раз основой реформирования. Приняв нормы МСБУ, инструкции НБУ обеспечивают учетное сопровождение банковских операций.
Учитывая вышесказанное, систему регулирования бухгалтерского учета можно рассматривать как четырехуровневую.
Первый уровень включает законодательные акты и указы Президента. Безусловно, основным документом высшего уровня признается Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Именно соблюдение положений Закона всеми хозяйственными структурами обеспечивает однотипное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составления и подачи достоверной информации об их имущественном положении, о доходах и расходах, а также составления соответствующей бухгалтерской отчетности, необходимой пользователям.
Понятно, что учетная политика, как совокупность принципов, методов и процедур, используется для составления и подачи отчетности, строится в соответствии с концептуальными основами МСБУ, что в ст. 4 Закона определено как основные принципы. Определяющим на этом уровне является также налоговое законодательство. Стоит подчеркнуть невозможность проведения прямой параллели у разделе учета на финансовый и управленческий, как и на бухгалтерский и налоговый. Общей задачей как финансового, так и налогового учета является достоверное определение финансовых результатов хозяйственной деятельности. Отличаются лишь конечные пользователи данной информацией а отношении ее дальнейшего использования. Достаточно часто в специальной литературе реформирование учета связывалось с реформированием налоговой системы. Как показывает практика, налоговое законодательство является достаточно непостоянным. Именно поэтому процедуры финансового (бухгалтерского) учета стоит привязывать к налоговым нормам.
Действующие ныне положения Закона «О налогообложении прибыли предприятий» являются сложными в плане формирования базы налогообложения банков. Но все проблемы успешно решаются при заданных параметрах учета валовых доходов и валовых затрат банковской деятельности. Кстати, каждый коммерческий банк самостоятельно отрабатывает процедуры налогового учета.
Другой уровень регулирования бухгалтерского учета в Украине составляют национальные стандарты. Як указано в ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», разработкой национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и финансовой отчетности, других нормативно-правовых актов для ведения учета и составления финансовой отчетности занимается методологический совет, который действует на общественных началах как совещательный орган при Министерстве финансов Украины.