Кроме того, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в сельском хозяйстве, организации вправе использовать специальный коэффициент к основной норме (не выше 2). Аудитору нужно проверить обоснованность применения тех или иных коэффициентов.
Согласно ПБУ 6/01 организации могут начислять амортизацию одним из способов: линейным; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбирая способ начисления амортизации, нужно помнить, что для целей налогообложения могут использоваться только два метода: линейный и нелинейный (п.1, ст.259 НК РФ). Поэтому в ведомостях начисления амортизации должна содержаться информация о суммах начисленной амортизации по норме и отклонения от норм. Аудитор должен проверить, была ли скорректирована прибыль на сумму этих отклонений.
Тщательно проверяется аудитором правильность отражения сумм амортизации на счетах бухгалтерского учета. Это производится по журналу-ордеру № 10 и производственным отчетам.
Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные). Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся в счет собственных средств предприятия. Поэтому некоторые организации, преследуя цель снижения затрат по таким объектам, относят их на себестоимость продукции (работ, услуг), в результате чего занижается финансовый результат.[37]
По всем фактам неправильного начисления амортизации аудитору необходимо определить сумму излишне начисленного или недоначисленного износа; установить, как это повлияло на себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; предложить меры по недопущению подобных недостатков в будущем.
Аудит операций по ремонту основных средств.
В процессе аудита необходимо проверить организацию учета затрат на ремонт основных средств и соблюдение сроков ремонта (капитального и текущего).
Аудитор должен обратить внимание на наличие документации по ремонту основных средств. На каждый ремонтируемый объект должна быть составлена дефектная ведомость. В ней указываются работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей. На основании ведомости дефектов составляется смета ремонта на каждый ремонтируемый объект и в целом по организации. На практике иногда встречаются нарушения, когда сметы составляют после завершения ремонта, и сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам.
Следует обратить особое внимание, чтобы под видом капитального ремонта не осуществлялась реконструкция и модернизация основных средств. Для этого нужно проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ. При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры подряда, и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором.
Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, то для установления причин его удорожания (по сравнению со сметами) аудитор должен проверить правильность формирования затрат по статьям. При установлении отклонений анализируются их причины, устанавливаются виновные лица.
Аудитор также должен установить, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения оплаты труда и списания израсходованных материалов и запасных частей; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда за ремонтные работы.
Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основании первичных документов: нарядов (учетных листов) на сдельные работы, накладных, ведомостей и лимитно - заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов, актов приемки выполненных работ. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать логическую сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, выполнявших те или иные работы.
Наиболее эффективным приемом определения приписок объемов выполненных работ и завышения их стоимости является контрольный обмер ремонтных работ или экспертиза. В необходимых случаях аудитор привлекает для выполнения таких работ специалистов.
Важное место при аудиторских процедурах занимает проверка качества ремонта, которое характеризуется безотказностью в работе отремонтированных объектов, соблюдением сроков межремонтных периодов. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Продолжительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках, в которых указывается дата проведения ремонта и его стоимость.
Должное внимание аудитору нужно уделить проверке правильности учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В учетной политике организации раскрывается информация о способах списания затрат на ремонт основных средств:
- либо фактические затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по мере их осуществления;
- либо в организации создается ремонтный фонд;
- либо фактические затраты относятся на расходы будущих периодов.
Важной задачей аудитора при проверке отражения операций по ремонту основных средств является: убедиться, что расходы по ремонту непроизводственных основных средств не списаны на себестоимость продукции (работ, услуг), а отнесены за счет собственных источников (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
Если организация создает ремонтный фонд с целью равномерного включения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), то аудитор должен проверить: экономическое обоснование размера отчислений; предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств или установлена единая норма отчислений; соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Акцентируется внимание на правильности и обоснованности расчета резерва на ремонт основных средств. Отчисления в него рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, устанавливаемых организацией самостоятельно. При определении нормативов должно учитываться: периодичность осуществления ремонта; частота замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций); сметная стоимость указанного ремонта. Аудитору следует проверить, не превышает ли сумма резерва среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года (п.2, ст.324 НК РФ). Исключение составляет создание резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств.[38]
Расходы по ремонту основных средств должны относиться на затраты продукции того отчетного периода, в котором они возникли. В течение года они списываются в уменьшение созданного резерва, образованного за счет себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно убедиться, что в конце года была произведена корректировка сумм недоначисленного или излишне начисленного резерва, т.е. в отчетном периоде не искажена себестоимость продукции (работ, услуг), и финансовый результат отражен верно. Исключением является создание резерва на ремонт основных средств в течение более одного отчетного периода. В этом случае аудитор проверяет сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» на отчетную дату. Оно должно соответствовать, как правило, затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.
Вариант отнесения расходов на ремонт основных средств на расходы будущих периодов целесообразно использовать в организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов приходится на первые месяцы года, когда ремонтный фонд еще не создан. В этом случае затраты на ремонт относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а последующее списание на себестоимость продукции (работ, услуг) производится равными долями в течение отчетного года (или по мере необходимости – в течение не более 2 лет). Аудитору следует проверить правильность этого списания.
В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт должен быть принят комиссией и оформлен актом о приеме-передаче. Аудитору нужно удостовериться, что первоначальная стоимость отремонтированного объекта не изменилась.
Если производился ремонт автотранспортного средства в результате аварии, при отсутствии заключения ГИБДД о причинах и виновнике аварии, то стоимость ремонта должна относиться либо за счет виновного лица либо за счет собственных источников организации. В этом случае, аудитор проверяет, чтобы на эту сумму была сделана корректировка прибыли для налогообложения.
В настоящее время, все четче проявляет себя потребность повышения аналитичности бухгалтерского учета и возрастание роли экономического анализа в обосновании эффективной деятельности хозяйствующего субъекта.