регистрация / вход

Аудит учета кассовых операций

Организация кассы на предприятии. Документальное оформление, синтетический и аналитический учет движения денежных средств в кассе. Цели и этапы аудита кассовых операций и перечень аудиторских процедур. Типичные ошибки и нарушения кассовой дисциплины.

Оглавление

Введение

1. Порядок ведения кассовых операций в РФ

1.1 Организация кассы на предприятии

1.2 Документальное оформление движения денежных средств в кассе. Синтетический и аналитический учет кассовых операций

2. Аудит учета кассовых операций

2.1 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки. Этапы аудита кассовых операций

2.2 Типичные ошибки и нарушения кассовой дисциплины. Перечень аудиторских процедур

3. Практическое задание

Заключение

Список использованной литературы


Введение

Нет ни одной фирмы или индивидуального предпринимателя, которые смогли бы вести свою деятельность, не сталкиваясь с кассовыми операциями. Расчеты с покупателями (клиентами, заказчиками), выдача денег подотчетным лицам на хозяйственные нужны, командировочные и представительские расходы, выплата зарплаты работникам - вот далеко не полный перечень ситуаций, в которых нам придется строго соблюдать порядок ведения кассовых операций, установленный законодательно.

Правила проведения операций с наличными деньгами на территории Российской Федерации определяются Центральным банком. Решением Совета директоров № 40 от 22 сентября 1993 г. принят документ «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации».

Методика аудита денежных средств направлена на то, чтобы были достигнуты цели аудита: существование, полнота, оценка, права и обязанности, точность, представление и раскрытие. Содержание данных целей в отношении проверки учета и сохранности денежных средств сводится к следующему:

Существование. Аудитор в процессе проверки должен получить доказательства, что средства, отраженные в документах, на самом деле существуют в наличии.

Полнота. Аудитор должен быть уверен, что в бухгалтерские документы, которые поступают на проверку, включена вся необходимая информация, в ведении бухгалтерского учета не допускается ни одного пропуска (умышленные или неумышленные), в бухгалтерскую отчетность включены данные обо всех операциях, которые имели место в течение года.

Точность арифметических данных. Каждая цифра должна быть точно отражена и точно перенесена из одного регистра в другой.

Оценка. Все ценности должны быть правильно оценены, а все операции должны быть отражены и документах по соответствующей (надлежащей) стоимости.

Права и обязательства. Аудитор должен проверить, что предприятие имеет права на имеющиеся в его распоряжении активы, и оно отвечает по своим обязательствам.

Представление и раскрытие. Все данные бухгалтерской отчетности представлены точно и все данные раскрыты в необходимом объеме "с должной тщательностью" и с определенной степенью детализации (как требуют стандарты бухгалтерского учета).

Целью курсовой работы является изучение темы «Аудит учета кассовых операций». В ходе реализации поставленной цели следует решить основные задачи:

· рассмотреть порядок ведения кассовых операций в РФ;

· изучить документальное оформление кассовых операций;

· рассмотреть нормативное обеспечение аудита кассовых операций;

· выявить источники информации для проверки;

· определить перечень аудиторских процедур;

· изучить методику проведения аудита кассовых операций.

1. Порядок ведения кассовых операций в РФ

1.1 Организация кассы на предприятии

Для хранения денежных средств и выполнение расчетов ими на каждом предприятии, в организации или учреждении создается касса.

Касса представляет собой специально оборудованное изолированное помещение, имеющее сигнализацию и/или устройства, препятствующие проникновению туда посторонних лиц, несгораемые металлические шкафы для хранения денег и ценных бумаг. Двери в кассу во время совершения операций (например, выдачу заработной платы, подотчетных сумм и т.д.) должны быть заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается[1] .

Кассы предприятий могут быть застрахованы в соответствии с действующим законодательством.

Все наличные деньги и ценные бумаги должны храниться, как правило, в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях – в комбинированных, и обычных металлических шкафах, которые по окончанию работы кассы закрываются ключом и опечатываются сургучной печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, а учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятия и не реже одного раза в квартал комиссией проводится их проверка, результаты ее фиксируются в акте.

При обнаружении утраты ключа руководитель предприятия сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Перед открытием помещения кассы и металлических шкафов кассир обязан осмотреть сохранность замков, дверей, оконных решеток и печатей, убедиться в исправности охранной сигнализации.

В случае повреждения или снятия печати, поломки замков, дверей или решеток кассир обязан немедленно доложить об этом руководителю предприятия, который сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры по охране кассы до прибытия их сотрудников.

В этом случае руководитель, главный бухгалтер или лица, их заменяющие, а также кассир предприятия после получения разрешения органов внутренних дел производят проверку наличия денежных средств и других ценностей, хранящихся в кассе. Эта проверка должна быть произведена до начала кассовых операций.

О результатах проверки составляется акт в 4-х экземплярах, который подписывается всеми участвующими в проверке лицами. Первый экземпляр акта передается в органы внутренних дел, второй - отсылается в страховую компанию, третий - высылается в вышестоящую организацию (в случае ее наличия), а четвертый - остается у предприятия[2] .

Кассовые операции осуществляет кассир, являющийся должностным лицом с полной материальной ответственностью за сохранность всех принятых на хранение денег и ценных бумаг и за всякий ущерб, причиненный предприятию, как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям. Для этого при приеме его на работу руководитель обязан ознакомить его под расписку с порядком ведения кассовых операций и заключить договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам, хранить в кассе наличные деньги и другие ценности, не принадлежащие данному предприятию.

На предприятиях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной его замены исполнение обязанностей кассира приказом руководителя возлагается на другого работника. С этим работником также заключается договор о полной материальной ответственности и производится ознакомление с порядком ведения кассовых операций под расписку.

В случаях внезапного оставления кассиром работы находящиеся в кассе денежные средства, ценные бумаги немедленно пересчитываются другим кассиром, которому все передается, в присутствии руководителя и главного бухгалтера предприятия или созданной для этих целей комиссии. Результаты пересчета и передачи оформляются актом.

Для выдачи заработной платы, премий и других кассовых выплат по подразделениям приказом руководителя могут назначаться специальные лица (общественные кассиры), которые под расписку получают в соответствии с потребностью деньги в кассе, а затем отчитываются перед кассиром. С такими лицами, так же как и с кассиром, заключается договор о полной материальной ответственности при возложении на него обязанностей по раздаче денег и на них распространяются все права и обязанности, установленные для кассиров.

Бухгалтеры и другие работники, пользующиеся правом подписи кассовых документов, не привлекаются к исполнению обязанностей кассиров (за исключением малых и других предприятий, не имеющих в штате кассира).

Организации могут хранить деньги в кассе лишь в пределах лимита, который им устанавливает обслуживающий банк. Все средства сверх этого лимита организация должна сдавать в банк. Правда, из этого правила есть одно исключение. Сверх лимита деньги в кассе разрешено хранить для выдачи зарплаты, выплат социального характера и стипендий. Правда, не свыше трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до пяти дней), включая день получения денег в банке (п. 2.6. Положения N 14-П, п. 9 Порядка ведения кассовых операций утв. ЦБ 22 сентября 1993 г. N 40). Организации не имеют права накапливать в кассе наличность сверх лимита в счет будущих расходов, в том числе и на оплату труда (п. 7 Порядка ведения кассовых операций). Организации должны соблюдать не только лимит кассы, но и предельный расчет наличными с другими фирмами или индивидуальными предпринимателями. С 22 июля 2007 г. Центральный банк установил новый предел расчетов наличными, который составляет 100 000 рублей (Указание ЦБ от 20 июня 2007 г. N 1843-У), до окончания сделки, т.е. если сегодня организация рассчиталась с партнером 40 000 рублями, то завтра она может доплатить еще 60 000 рублей по тому же договору[3] .

Чтобы установить лимит остатка наличных денег в кассе, организация ежегодно должна подавать в банк специальный бланк "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу" (форма №0408020) и оформляется в двух экземплярах. Устанавливая лимит, банк на обоих экземплярах расчета делает запись о величине лимита, указывает цели, на которые организация может расходовать наличную выручку, и заверяет расчет подписью руководителя и своей печатью. Возвращаемый организации второй экземпляр расчета служит подтверждением установленного лимита остатка кассы.

Лимит остатка денег в кассе определяется исходя из объемов налично-денежного оборота организации с учетом особенностей режима ее деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денежных средств в банк, обеспечения сохранности и сокращения встречных перевозок ценностей.

При этом лимит остатка денег в кассе может устанавливаться:

- в размерах, необходимых для обеспечения нормальной работы организации с утра следующего дня;

- в пределах среднедневной выручки наличными деньгами;

- в зависимости от установленных сроков сдачи и суммы денежной выручки;

- в пределах среднедневного расхода наличных денег (кроме расходов на заработную плату, выплат социального характера и стипендий).

По представительствам, филиалам и другим обособленным подразделениям предприятия, расположенным вне места его нахождения, составляющим отдельный баланс и имеющим счета в банках, лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается обслуживающими банками по месту открытия соответствующих счетов структурных подразделений.

Если же у предприятия есть нескольких счетов в различных банках, то, чтобы установить лимит наличных денег в кассе, оно может обратиться в любой из них. После того как банк установит лимит, предприятие должно направить уведомления об этом лимите во все банки, где у него открыты счета.

При необходимости лимит может быть изменен в течение года по обоснованной просьбе организации, а также в соответствии с договором банковского счета.

Пока лимит кассы не установлен, он считается равным нулю, и получается, что организация обязана сдавать в банк все наличные деньги.

Если организация хранит в кассе деньги сверхустановленного лимита, за это ее могут оштрафовать по ст. 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Так, должностных лиц организации могут оштрафовать на 40 – 50 МРОТ (4000 – 5000руб.), а саму организацию – на 400 – 500 МРОТ (40000 – 50000руб.).

Согласно Порядку ведения кассовых операций контроль за ними ведут банки (п. 41 Порядка). Однако его сотрудники не могут составлять протоколы о нарушениях - таким правом располагают только органы милиции и налоговики (п. 1, 2 ст. 28.3 КоАП). Они же должны рассматривать материалы проверки и выносить постановление о штрафах (ст.ст. 23.5, 23.3 КоАП). Следует отметить, что сотрудники милиции тоже имеют право прийти в компанию с проверкой. Но проверять они могут только то, что входит в сферу их компетентности: "техническую укрепленность касс и кассовых пунктов, обеспечение условий сохранности денег и ценностей" (п. 42 Порядка).

Наличные деньги, полученные предприятиями в банках, расходуются на цели, указанные в чеке – выплата заработной платы, выдача под авансовый отчет, на командировочные расходы и т.д., которые выдаются из кассы предприятия.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок и сроки проведения инвентаризации денег в кассе определяет руководитель организации. Но в некоторых случаях инвентаризация необходима по закону. Напомним случаи обязательной инвентаризации денег в кассе:

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене главного бухгалтера или кассира;

- если были выявлены факты хищения наличных денег;

- если наличные деньги были частично или полностью уничтожены из-за стихийного бедствия, пожара, других чрезвычайных ситуаций;

- перед составлением ликвидационного баланса.

Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя.

По результатам инвентаризации составляют акт инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15), который оформляется в двух экземплярах: один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации, а второй остается у материально-ответственного лица.

При смене материально-ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах: один экземпляр передается материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, второй – материально-ответственному лицу, принявшему ценности, а третий – в бухгалтерию.

1.2 Документальное оформление движения денежных средств в кассе. Синтетический и аналитический учет кассовых операций

В большинстве случаев деньги в кассу поступают с расчетного счета через кассира, который получает их по денежным чекам. Они, как правило, сброшюрованы в чековые книжки.

Чековые книжки предприятия получают в отделении банка по заявлению и хранят их в кассе вместе с наличными деньгами. Для получения денег в банке заполненные чеки подписываются руководителем предприятия и главным бухгалтером и скрепляются печатью. Никакие исправления в чеках не допускаются.

На оборотной стороне чеков указывается, на какие цели получаются деньги, например: на выдачу зарплаты, командировочные расходы, хозяйственно-операционные расходы и т. п., а также № и дата приходного кассового чека. Предприятия имеют право расходовать деньги только на те надобности, на которые они получены.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций, предназначенные для юридических лиц всех форм собственности (кроме кредитных организаций, осуществляющих кассовое обслуживание физических и юридических лиц), утвержденные постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций" включают в себя[4] :

1) Приходный кассовый ордер (форма № КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники, с отрывной квитанцией, которая выдается лицу, внесшему деньги, в подтверждение о приеме денег в кассу. В случае необходимости она заверяется печатью (штампом кассира или оттиском кассового аппарата). В приходном кассовом ордере и квитанции к нему указывается:

· по строке "Основание" - содержание хозяйственной операции;

· по строке "В том числе" - сумма НДС (записывается цифрами, а в случае если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись "без налога (НДС)");

· по строке "Приложение" - перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления;

· в графе "Кредит, код структурного подразделения" указывается код структурного подразделения, на которое приходуются денежные средства.

Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций и оказании услуг все предприятия обязаны проводить с применением контрольно-кассовых машин (ККМ). Контрольно-кассовые машины подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения предприятия.

2) Расходный кассовый ордер (форма № КО-2) используется для выдачи наличных денег из кассы организации. Расход денег из кассы чаще всего связан с выплатой заработной платы и премий рабочим и служащим, производством расходов по командировкам, почтово-телеграфных и других хозяйственных расходов и т. д.

В расходном кассовом ордере по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

При выдаче денег кассир требует у получателя предъявление документа, удостоверяющего его личность, записывает наименование и номер документа, кем и когда он выдан.

Деньги кассир имеет право выдавать только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. При выдаче денег через других лиц по доверенности, оформленной в установленном порядке (Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана руководителем (иным уполномоченным лицом) организации и скреплена печатью. Срок доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она действует в течение года со дня ее выписки. Доверенность, в которой не указан срок выписки, недействительна.), в ордере после фамилии, имени и отчества того, кто должен получать, указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. В ведомостях перед распиской в получении денег кассир делает надпись: «По доверенности». Сама доверенность прилагается к расходному документу.

Прием и выдача наличных денег кассами предприятий может производиться и по другим надлежаще оформленным документам (товарно-транспортным накладным на отпущенные за наличный расчет товарно-материальные ценности, счетам за оказанные услуги, платежным ведомостям и др.). В этих случаях на таких документах накладывается штамп с реквизитами кассового ордера. Когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и т. п.) имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, его подпись на расходных ордерах не обязательна.

Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производится кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. Эти ведомости оформляют при выдаче зарплаты сотрудникам организации. При этом организация решает самостоятельно, какие формы ведомости использовать: расчетно-платежную; расчетную; платежную.

Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате" утверждены типовые формы:

· для расчетно-платежной ведомости форма N Т-49;

· для расчетной ведомости форма N Т-51;

· для платежной ведомости форма N Т-53.

На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц на это уполномоченных.

По истечении установленного в организации срока для выдачи заработной платы и прочих выплат кассир обязан в конце платежной ведомости указать итоговые выплаченные и депонированные (подлежащие выплате, но не выплаченные, а принятые на хранение до востребования) суммы, произвести сверку с общим итогом, подписать ведомость и записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму. Ведомость должна быть подписана кассиром, главным бухгалтером и руководителем организации. На общую сумму, которая будет выплачена по ведомости, оформляется расходный кассовый ордер. Номер расходного кассового ордера и дата составления указываются в ведомости. На депонированные суммы, сдаваемые в банк, составляют один общий расходный кассовый ордер. При сдаче денег на расчетный счет составляется заявление на взнос наличными. Для подтверждения приема банк выдаст квитанцию, которая прикладывается к расходному кассовому ордеру.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, нескольким лицам.

Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.

Платежные ведомости регистрируются в специальном журнале (форма N Т-53а). Ведомости на выдачу зарплаты хранятся в организации в течение 75 лет. Журнал заводится на один календарный год и хранится в организации 5 лет.

Все приходные и расходные кассовые документы должны быть заполнены ответственными за это лицами четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или на машинке (пишущей, вычислительной). Никаких подчисток, помарок или исправлений, даже и оговоренных, в этих документах не допускается.

Выдавать приходные и расходные документы на руки лицам, вносящим или получающим деньги, не разрешается. Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы сразу после их исполнения подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием числа, месяца, года.

3) Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3). До передачи в кассу кассовые ордера и заменяющие их документы регистрируются бухгалтером в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (каждому присваивается соответствующий номер). Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на выплату заработной платы и других приравненных к ней платежей, регистрируются после их исполнения.

4) Кассовая книга (форма № КО-4). Сразу же после получения или выдачи денег данные приходных и расходных кассовых документов записываются кассиром в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана сургучной печатью, а количество листов заверено подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера. Кассовая книга является регистром аналитического учета к счету 50 «Касса».

На предприятии должна быть только одна книга, и записи в ней ведутся кассиром в двух экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей: одна из них (с горизонтальной линовкой) заполняется кассиром как первый экземпляр, вторая (без горизонтальных линеек) заполняется кассиром как второй экземпляр. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными, они служат отчетом кассира и до конца операций за день не отрываются.

Записи кассовых операций начинаются на лицевой стороне неотрывной части листа после строки "Остаток на начало дня".

Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег на следующее число и передает в бухгалтерию отчет вместе с приложенными к нему документами под расписку на первом экземпляре кассовой книги.

На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

В машинограмме "Вкладной лист кассовой книги" последним за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год.

Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.

Полученные бухгалтерией кассовые отчеты и документы обрабатываются. Каждая запись проверяется по существу, сверяется с первичным документом, после чего проставляется в отчете шифр корреспондирующего со счетом 50 «Касса» синтетического счета и субсчета. Остаток денег на начало дня по отчету кассира бухгалтер сверяет с остатком денег на конец дня, показанным в предыдущем отчете, и проверяет правильность выведенных оборотов и остатка.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Приходные и расходные кассовые документы, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, а также кассовая книга могут вестись как ручным, так и автоматизированным способами.

В бухгалтерском учете движение наличных денежных средств и денежных документов учитывается на активном счете 50 «Касса». Сальдо счета указывает на наличие суммы денег и денежных документов в кассе предприятия на начало и конец месяца; оборот по дебету – суммы и документы, поступившие в кассу, а по кредиту – выданные суммы и документы, т.е. счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации[5] .

При ведении бухгалтерского учета в журнально-ордерной форме кассовые операции, записываемые по кредиту счета 50, отражаются в журнале-ордере №1. Обороты по дебету этого счета записываются в соответствующих журналах-ордерах и в ведомости №1. Основанием для заполнения журнала-ордера №1 и ведомости №1 служат отчеты кассира. Способы обработки кассовых отчетов в бухгалтерии зависят от количества кассовых операций в день и от частоты сдачи отчетов. Если число операций невелико, то данные отчетов после группировки их по корреспондирующим счетам заносятся в учетный регистр по счету 50 «Касса», а если в день выполняется 3-15 операций, то по этому счету открывается оборотно-сальдовая ведомость. Если в день выполняется более 15 операций, причем по нескольку операций на один корреспондирующий счет, к отчету прикладываются расшифровки, в которых общим итогом показываются суммы поступивших и выданных средств по данному счету. Информация расшифровок заносится в оборотно-сальдовую ведомость донной строкой.

К счету 50 «Касса» могут открываться при необходимости следующие субсчета:

50-1 «Касса организации»;

50-2 «Операционная касса»;

50-3 «Денежные документы»;

50-4 «Касса в иностранной валюте»;

50-5 «Касса филиала».

На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации.

На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитываются средства, получаемые организацией при расчетах с населением, т.е. используется для учета денежных средств в кассах вокзалов, товарных контор и эксплуатационных участков отделений связи, остановочных пунктов, билетных и багажных кассах вокзалов, аэропортов, пристаней и т.д.

На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации денежные документы, ценные бумаги (оплаченные курортные путевки, оплаченные авиабилеты, почтовые марки, марки госпошлины, вексельные марки и др.), приобретенные на стороне.

Субсчет 50-4 «Касса в иностранной валюте» предназначен для учета кассовых операций в иностранной валюте при осуществлении внешнеэкономической деятельности, в том числе при направлении работников в заграничные командировки.

Субсчет 50-5 «Касса филиала» предназначен для учета кассовых операций обособленных филиалов и представительств, выделенных на отдельный баланс.

Счет 50 по дебету корреспондирует с кредитом счетов: 90 «Продажи» - на поступившие в кассу наличные деньги за реализованную продукцию, работы и услуги; 51 «Расчетный счет» - на суммы, полученные из учреждений банка на различные цели; 99 «Прибыли и убытки» - на излишки денег в кассе, выявленные инвентаризацией; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на возвращенные ими в кассу остатки неиспользованных подотчетных сумм; 76 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - на внесенные в кассу платежи в порядке погашения долгов; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на поступление денег за купленные товары в кредит, в счет погашения займов и рядом других счетов[6] .

По кредиту счет 50 «Касса» корреспондирует с дебетом счетов: 51 «Расчетный счет» - на внесенные в банк наличные деньги; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на выплаты из фонда социальной защиты; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на выданную наличными зарплату, премии; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на выданные авансы в подотчет; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на выплаты наличными по исполнительным листам, депонентских сумм и т. д.

В кассах предприятий, как правило, хранятся бланки документов строгой отчетности: квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товаросопроводительных документов и т. п. Перечень документов, относящихся к бланкам строгой отчетности, место, порядок их хранения и использования устанавливаются предприятием. Для их учета предназначен забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности». Аналитический учет их ведется по каждому виду бланков и местам хранения.


2. Аудит учета кассовых операций

2.1 Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки. Этапы аудита кассовых операций

Денежные средства являются подвижными и легко реализуемыми активами. Наибольшую активность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций. При аудите в этой области следует руководствоваться основными документами[7] :

1. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40;

2. Положение Банка России от 5.01.98 г. N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации", утвержденное Банком России 19.12.97 г (с изменениями и дополнениями от 22.01.99 г.);

3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.

4. Письмо Минфина России от 20.04.95 г. N 16-00-30-35 "Об утверждении форм документов строгой отчетности";

5. Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями);

6. Федеральный закон от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";

7. Письмо Минфина России от 30.08.93 г. N 104 "Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением";

8. Указания Банка России от 14.11.01 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке";

9. Постановление Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (с изменениями и дополнениями).

Основная цель аудиторской проверки кассовых операций налогоплательщика - установить их законность, достоверность и целесообразность совершения, а также правильность отражения в учете. От аудиторов требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета.

В задачи аудита кассовых операций входят[8] :

· проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

· правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций;

· контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием;

· своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Последовательность работ при проведении аудита денежных средств можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита денежных средств.

Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитор должен собрать по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Выяснить, как соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как обеспечивается санкционирование различных платежей из кассы, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д. Полезным способом получения необходимых данных является тестирование по заранее подготовленному вопроснику. Вопросник аудитора составляется таким образом, что в большинстве случаев ответ не надо вписывать, так как аудитор отмечает в вопроснике полученный ответ, номер процедуры и номер предварительного вывода. Вопросник построен по принципу блок-схемы: если нет необходимости задавать какой-либо вопрос, номер следующего вопроса указан в графе «Номер следующего вопроса[9] ».

Таблица 2.1

Вопросник для обследования учета кассовых операций

Вопрос Вариант ответа Информация или документ, который следует запросить
Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качестве гл.бухгалтера Гл.бухгалтеру Образец подписи гл.бухгалтера
Уполномоченному лицу (лицам) Образец подписи этого лица и приказ руководителя
Имеются ли письменные распоряжения руководителя о назначении уполномоченного лица ставить подписи на приходных и расходных ордерах в качестве гл.бухгалтера Нет
Да Письменные распоряжения руководителя. Сроки действия полномочий. Образцы подписей уполномоченных лиц.
Кому предоставлено право подписи расходных кассовых документов в качестве руководителя Только руководителю Образец подписи руководителя
Уполномоченному лицу (лицам) Образец подписи этого лица и приказ руководителя
Имеются ли письменные распоряжения руководителя о назначении уполномоченного лица ставить подписи на расходных ордерах в качестве руководителя Нет
Да Письменные распоряжения руководителя. Сроки действия полномочий. Образцы подписей уполномоченных лиц.
Ведутся ли журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров Нет
Да Журналы регистрации кассовых ордеров
В каком размере банком установлен лимит остатка денег в кассе Сумма лимита Сообщение банка об установлении лимита кассы
Установлены ли руководителем сроки внезапной ревизии кассы Нет
Да Номер и дата приказа с указанием сроков
Назначалась ли руководителем комиссия для проведения ревизии кассы Нет
Да Приказ о назначении комиссии по ревизии кассы
Соблюдались ли сроки внезапных ревизий Нет
Да Акты ревизии кассы
Производится ли ревизия кассы при смене кассира Нет
Да Акт ревизии кассы
Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности Нет
Да Дата договора и дата приема кассы
Ознакомлен ли под роспись кассир с Порядком ведения кассовых операций Нет
Да Порядок ведения кассовых операций с датой и подписью кассира
Ведется ли на предприятии кассовая книга, оформленная должным образом Нет
Да Кассовая книга
Сверяются ли данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов Нет
Да Учетные регистры, кассовая книга
Ведется ли журнал выданных доверенностей Нет
Да Журнал выданных доверенностей
Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей Нет
Да Журнал регистрации ведомостей
Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов Нет
Да Журнал учета депонентов
Определен ли круг лиц, которым разрешено выдавать деньги на хоз.нужды Нет
Да Приказ об утверждении списка лиц
Проводит ли налогоплательщик реализацию готовой продукции, товаров, услуг населению за наличный расчет Нет
Да Регистры бухгалтерского учета, чеки ККМ
Имеются ли у налогоплательщика ККМ Нет
Да Карточки учета основных средств на ККМ и платежные документы
Зарегистрированы ли ККМ в налоговых органах Нет
Да Карточки регистрации ККМ в налоговых органах
Имеется ли договор с центром техобслуживания и ремонта ККМ Нет
Да Договор с центром техобслуживания и ремонта ККМ
Имеются ли дубликаты ключей от сейфа кассира и обеспечивается ли их хранение в соответствии с порядком ведения кассовых операций Нет
Да Акт передачи опечатанного пакета с дубликатами ключей руководителю предприятия.
Имеется ли несгораемый металлический сейф Нет
Да Наличие сейфа
Закрывается и опечатывается ли по окончании рабочего дня сейф печатью кассира Нет
Да Наблюдение и опрос персонала
И т.д.

Вопросник аудитора составляется в трех экземплярах, на каждом из них проставляются должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет проведена беседа.

По результатам данного вопросника аудитор оценивает состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения кассовой дисциплины, определяет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места и планирует основные процедуры. Результаты тестирования помогут установить фактическое отношение администрации предприятия к организации учета, обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств на предприятии. Аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск.

После того когда составлен вопросник аудитор с целью упорядочения результатов аудита разрабатывает специальную программу проверки кассовых операций. Правильно составленная программа поможет аудитору последовательно проверить различные участки учета операций с денежными средствами, избегая повторов и пропусков, целенаправленно провести сбор необходимых доказательств и их документирование, т.е аудитор проверяет правильность оформления первичных кассовых документов, книг, журналов. Для этого изучаются: кассовая книга, отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журналы (книги) регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, журнал (книга) регистрации выданных доверенностей, журнал (книга) регистрации депонентов, журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, оправдательные документы к кассовым документам, авансовые отчеты[10] .

Многочисленные и разнообразные операции движения денежных средств в кассе предприятия находят отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

· Главная книга;

· Журнал-ордер №1 и ведомость №1;

· Регистры синтетического учета кассовых операций по счету 50 «Касса»;

· Бухгалтерский баланс (форма №1, строка 261);

· Отчет о движении денежных средств (форма №4).


Таблица 2.2

Программа аудиторской проверки кассовых операций

Организация______________________Аудитор_____________________

Проверяемый период______________Дата начала проверки__________

Предоставленные документы_______Проверяемый период__________

Масштаб выборки________________Дата окончания проверки________

Проверяемый сегмент Аудиторские процедуры Источники информации
Наличие в кассе денежных средств, денежных документов, отраженных в учете Инвентаризация кассы, осмотр, опрос, просмотр и сравнение документов Кассовая книга, акты инвентаризации денежных средств, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности
Полнота отражения в учете фактически наличествующих в кассе денежных средств и документов Опрос, просмотр и сравнение документов, проверка соблюдения в организации правил совершения кассовых операций Приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых ордеров, кассовая книга
Полнота и правильность оформления первичных кассовых документов, книг, журналов Просмотр и сравнение документов Приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых ордеров, кассовая книга
Соблюдение порядка выдачи денег по доверенности Просмотр доверенностей Доверенности, приложенные к расходным кассовым ордерам или ведомостям
Соблюдение установленного лимита хранения наличных денег в кассе Просмотр документов Кассовая книга, сообщение из банка о размере лимита кассы
Соблюдение установленного порядка и лимита наличных расчетов с юридическими лицами и ИП Опрос, просмотр документов Расходные кассовые ордера, кассовая книга
Наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром организации Просмотр документов Договор о полной материальной ответственности
Применение ККМ при наличных расчетах Просмотр книги, сравнение данных книги кассира-операциониста с данными контрольных лент и кассовой книги Книга кассира-операциониста
Проведение внезапной ревизии кассы (при необходимости) Инвентаризация кассы, осмотр, опрос, просмотр и сравнение документов Кассовые документы, денежные средства, кассовая книга, регистры по счету 50
Проверка оборотов и остатков по счету 50 и их соответствия данным Главной книги Осмотр, просмотр и сравнение документов Кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, Главная книга
Выборочная проверка целевого использования денежных средств, полученных из банка Осмотр, просмотр и сравнение документов Выписки банка, кассовые документы, ведомости, журналы-ордера, регистры по счетам 50,51
Выборочная проверка правильности оформления кассовых документов и соответствия их данных записям в кассовой книге и учетных регистрах по счету 50. Проверка правильности корреспонденции счетов Осмотр, просмотр и сравнение документов Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, учетные регистры по счетам 50,51,76
Порядок ведения кассовых операций в иностранной валюте Осмотр, просмотр и сравнение документов Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, учетные регистры по счетам 50,52,55,57,71
Правильность отражения в учете и бухгалтерской отчетности кассовых операций Просмотр и сравнение документов Карточка и оборотно-сальдовая ведомость по счету 50
Наличие в организации действующей системы проведения ревизий кассы Просмотр и сравнение документов, опрос, проверка соблюдения установленных правил Акты инвентаризации наличия денежных средств

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выяснению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и т.п. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам

Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, аудитор должен обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, т.е. на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы; доверенностей от сторонних организаций; исполнительных листов и др. Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку.

На заключительном этапе аудита денежных средств организации формируется пакет рабочих документов аудитора и составляется аудиторский отчет, который представляется вместе с рабочей документацией руководителю проверки.

Аудиторский отчет содержит мнение аудитора. Это мнение выражается в одной из форм аудиторского заключения:

1) безусловно положительное заключение означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета;

2) мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения;

3) отрицательное мнение следует выражать тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для бухгалтерской отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.2 Типичные ошибки и нарушения кассовой дисциплины. Перечень аудиторских процедур

Аудиторская практика показывает, что типичными ошибками и нарушениями, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются[11] :

· недостача или излишек денег в кассе;

· несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных средств;

· подделка подписей в первичных документах;

· наличие исправлений в кассовых ордерах;

· выдача денег без доверенности;

· превышение установленного банком кассового лимита;

· отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;

· отсутствие договора о полной материальной ответственности;

· выплаты подотчетным лицам на основании документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;

· несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

· непроведение ревизий кассы;

· продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения контрольно-кассовых машин;

· арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета;

· некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;

· арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур[12] .

Все процедуры построены по единой схеме: наименование, цель процедуры; средства, необходимые для ее выполнения; техника исполнения процедуры; оформление результатов.

Процедуры снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудиторской проверки у конкретного клиента. Классификационный номер содержит название раздела бухгалтерского учета и три знака. Строится по серийно-порядковой системе: первый знак – номер нарушения по классификации (выделено семь нарушений порядка ведения кассовых операций); второй знак – номер разновидности нарушения (от 1 до 4); третий знак – порядковый номер процедуры для выявления данного нарушения[13] .

Возможный набор аудиторских процедур для выявления:

· прямого хищения денежных средств, не замаскированного никакими действиями, применяется процедура:

«Касса 1.1.1» - инвентаризации кассовой наличности.

· хищения денежных средств, маскируемого расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и прочих сотрудников предприятия, применимы процедуры:

«Касса 1.2.1» - проверки наличия на приходных и расходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;

«Касса 1.2.2» - проверки наличия на расходных кассовых документах подписей руководителя предприятия или уполномоченного лица;

«Касса 1.2.3» - проверки наличия на расходных кассовых документах расписок получателей денег;

«Касса 1.2.4» - устный опрос лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не подтвердившим этот факт своей распиской.

· случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм и, в частности, неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм из банка, применяются процедуры:

«Касса 2.1.1» - проверки чековой книжки (книжек) предприятия на полноту;

«Касса 2.1.2» - проверки полноты оприходования денежных средств в кассу предприятия, полученных из банка по чеку.

· случаев неоприходования и присвоения денежных сумм, поступивших от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, применяются процедуры:

«Касса 2.2.1» - проверки своевременности расчетов сотрудников предприятия по командировочным расходам;

«Касса 2.2.2» - проверки своевременности расчетов сотрудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды;

«Касса 2.2.3» - проверки соответствия приходных кассовых ордеров записям в журнале регистрации приходных кассовых ордеров;

«Касса 2.2.4» - проверки одновременности оформления кассовых ордеров и движения денег по ним.

· случаев неоприходования и присвоения поступивших денежных сумм от различных юридических лиц по доверенностям применяются процедуры:

«Касса 2.3.1» - проверки журнала (журналов) учета выданных доверенностей;

«Касса 2.3.2» - проверка правильности оприходования сумм по доверенностям.

· излишнего списания денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов применяются процедуры:

«Касса 3.1.1» - проверки полноты первичных приходных кассовых документов, приложенных к отчету кассира;

«Касса 3.1.2» - проверки полноты первичных расходных кассовых документов, приложенных к отчету кассира;

«Касса 3.1.3» - проверка правильности и своевременности гашения приложений.

· излишнего списания денег по кассе неправильным подсчетом итогов в кассовых документах и кассовых отчетах применяются процедуры:

«Касса 3.2.1» - проверки совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день;

«Касса 3.2.2» -- проверки итогов кассовых отчетов.

· излишнего списания денег по кассе без оснований или по подложным документам применяются процедуры:

«Касса 3.3.1» - проверки совпадения расходных кассовых ордеров с информацией о них, содержащейся в журнале регистрации расходных кассовых ордеров;

«Касса 3.3.2» - проверки доброкачественности первичных документов;

«Касса 3.3.3» - проверки обоснованности включения лиц в расчетно-платежные ведомости.

· излишнего списания денег по кассе путем подлога в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний применяются процедуры:

«Касса 3.4.1» - проверки полноты регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей в журнале регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей;

«Касса 3.4.2» - проверки соответствия данных аналитического и синтетического учета по расчетам с персоналом.

· случаев присвоения сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в частности, депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям, применяют процедуры:

«Касса 4.1.1» - проверки соответствия платежных (расчетно-платежных ведомостей) реестрам депонированных сумм;

«Касса 4.1.2» - проверки полноты и своевременности сдачи в банк депонированных сумм;

«Касса 4.1.3» - проверки полноты оприходования депонированных сумм на расчетный счет в банке;

«Касса 4.1.4» - проверки соответствия выписанных расходных кассовых ордеров журналу регистрации депонентов;

«Касса 4.1.5» - проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета денежных сумм.

· случаев присвоения сумм, причитающихся другим предприятиям:

«Касса 4.2.1» - проверки достоверности доверенностей от других предприятий на получение денег.

· случаев расчетов суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину, с другими юридическими лицами и предпринимателями, действующими без образования юридического лица, применяют процедуры:

«Касса 5.1.1» - проверки осуществления расчетов наличными деньгами с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину;

«Касса 5.1.2» - проверки соблюдения установленного банком лимита остатка кассы;

«Касса 5.2.1» - проверки соблюдения предприятием предельных сумм расчетов между юридическими лицами наличными денежными средствами, поступающими в кассу.

· случаев расчетов с населением наличными денежными средствами за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовых машин применяются процедуры:

«Касса 6.1.1» - проверки правильности ведения книг кассира-операциониста;

«Касса 6.1.2» - проверки полноты оприходования в кассу предприятия выручки контрольно-кассовых машин;

«Касса 6.2.1» - проверки своевременности постановки на учет контрольно-кассовых машин в налоговом органе;

«Касса 6.2.2» - проверки своевременности снятия с учета в налоговом органе контрольно-кассовых машин.

· некорректного отражения кассовых операций в регистрах синтетического учета:

«Касса 7.1.1» - проверки соответствия контировки, проставленной на первичных кассовых документах, записям в журнале-ордере № 1 «Касса».

В условиях автоматизированного составления отчета кассира и ведения кассовой книги необходимость в проведении многих из указанных процедур отпадает[14] . Перечисленные аудиторские процедуры, не поименованные в вопроснике аудитора, проводятся в обязательном порядке и содержание их не зависит от результатов опроса.


3. Практическое задание. Проведение расчетов и оформление результатов проверки

1. Определение уровня существенности

Уровень существенности определяется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности на основе рекомендованных долей от величин базовых показателей. Значение базовых показателей и размеры долей указаны в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Значение базовых показателей и размеры долей

Наименование базового показателя Значение базового показателя Доля, в % Значения, применяемые для нахождения уровня существенности
1. Балансовая прибыль 157659 12 18919,08
2. Валовый объем реализации без НДС 1355385 2 27107,70
3. Валюта баланса 2404305 2 48086,10
4. Собственный капитал 188286 12 22594,32
5. Общие затраты предприятия 3633132 2 72662,64
ИТОГО: 189369,84

На основании данных, представленных в таблице 3.3, определяем уровень существенности:

Уровень существенности (УС) = 189369,84 / 5 = 37873, 97 » 37874.

Находим значение 20% от рассчитанного уровня существенности, чтобы определить значение каких показателей отклоняются свыше 20% от средней величины:

20% от средней величины = 37874 ´ 0,2 = 7575,8 » 7576

30298 (37874-7576) < Значения, применяемые для нахождения уровня существенности < 45450 (37874 +7576)

После проведения необходимых расчетов, рассчитываем скорректированный уровень существенности:

УС = (27107,70 + 48086,10) / 2 = 37596,9 » 37597.

Определенное значение уровня существенности округляем на 20% (исходные данные) 37597-20% =30077,60 (» 30078).

УСскор. (степень точности) = 30078 ´ 75% = 22558,5 » 22559.

2. Оценка уровня неотъемлемого риска

Характеристика аудируемого лица ОАО «Альфа»:

Основными видами деятельности аудируемого лица, согласно Уставу являются:

- оказание услуг по транспортировке грузов автомобильным и водным транспортом;

- оптовая, розничная торговля и коммерческо-посредническая деятельность.

Степень надежности системы учета аудируемого лица проводилась по 20-ти критериям, с использованием 5-ти бальной шкалы оценки. Полученные данные представлены в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Таблица для оценки факторов неотъемлемого риска

Факторы неотъемлемого (чистого) риска Надежность Баллы
1. Экономическая ситуация в отрасли Здоровая 5
2. Рассредоточенность предприятия Расположено на одной территории 5
3.Дочерние и зависимые предприятия Не имеются 5
4.Использование новых технологий Используются в традиционных видах деятельности 3
5.Законодательства и инструкции по основной деятельности Ясны и понятны для адм-страции и бухгалтерии 5
6.Реорганизация и крупные продажи имущества Не было за последние 3 года 5
7. Внутренний контроль Имеется ревизионная комиссия 2
8. Возможность нелегального бизнеса Возможно проникновение нелегального бизнеса 2
9. Налоговое бремя Обычное 2
10. Зависимость от покупателей От 5 до 20 % - продажи одному покупателю 3
11. Зависимость от поставщиков Рынок большой, существует здоровая конкуренция 5
12. Подверженность кражам Продукция легко транспортируется и имеет высокую ликвидность 0
13. Формы расчетов Расчеты только безналичные 5
14.Капитальные вложения Не превышают амортизационные отчисления 5
15.Незавершенное производство и запасы Легко поддаются оценки, но инвентаризация трудоемка 3
16. Кредиты Организация редко пользуется кредитами 5
17. Оборотный капитал, ликвидность Оборотный капитал достаточен, ликвидность высокая 5
18. Доходность Доход стабилен, но есть сезонные колебания 3
19.Ценные бумаги Не имеются 5
20. Судебные разбирательства Судебные разбирательства возможны как единичные случаи 2
Итого максимальное количество баллов 75

Таким образом, средняя степень надежности системы учета аудируемого лица составляет 0,75.

Величина неотъемлемого (чистого) риска определяется как величина, противоположная степени надежности системы учета по формуле 1.

ЧР=1-СНсу, (1)

где ЧР – неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск (чистый риск), в долях; СНсу – степень надежности системы учета, в долях.

ЧР = 1 – 0,75 = 0,25.

Рассчитанный показатель в дальнейшем будет использоваться при определении уровня риска необнаружения.

3. Расчет уровня риска необнаружения

Расчет осуществляется по формуле 2 в соответствии с исходными данными:

РН=ПАР/(ЧР´РСК), (2)

где РН – риск необнаружения; ПАР – приемлемый аудиторский риск; РСК – риск системы контроля.

ПАР = 0,05;

РСК = 0,7.

РН = 0,05 / (0,25 ´ 0,7) = 0,286 » 0,29.

Результаты расчетов представлены в форме таблицы 3.5.

Таблица 3.5

Характеристика компонентов аудиторского риска

надежность системы учета надежность системы контроля Надежность аудиторских процедур
Степень надежности систем высокая низкая высокая
Характеристика уровня компонентов аудиторского риска низкая высокая низкая
Значение уровня компонентов аудиторского риска в долях 0,25 0,7 0,29
неотъемлемый риск риск системы контроля риск необнаружения

Если, 70% (0,70) £ Риск – степень надежности системы низкая.

Если, 30% (0,30) < Риск £ 70% (0,70) – степень надежности системы средняя.

Если, 0 < Риск < 30% (0,30) – степень надежности системы высокая.

Таблица 3.6

Определение выборки (сальдо)

Степень надежности
Система учета Система контроля Аудиторских процедур Коэффициент проверки (Кп)
В Н В 0,71

4. Определение объема аудиторской выборки и ее десяти первых элементов

Определение объема выборки осуществляется по сальдо счета.

Количество элементов выборки можно найти по формуле 3:

Эл = Кп * Кс, (3)

где Эл – количество элементов выборки; Кп – коэффициент проверки (находится по таблице); Кс – коэффициент совокупности.

Коэффициент совокупности рассчитывается по формуле 4:

Кс = (Ос – Нб – Кл) / Ст, (4)

где Кс – коэффициент совокупности; Ос – общий объем проверяемой совокупности; Нб – суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости; Кл - суммарное денежное значение ключевых элементов; Ст – степень точности.

Степень точности (уровень точности) составляет 75% от уровня существенности.

Степень точности (Ст) = 30078 ´ 75% = 22558,5 » 22559.

Ос = 11500;

Нб = 1000;

Кл = 2600;

Кс = (11500 – 1000 – 2600) / 22559= 0,35.

Коэффициент совокупности должен находиться в интервале 10 £ Кс £ 35. Если значение Кс получилось меньше 10, то его следует округлить до 10, если оно больше 35, то в расчет принимается 35.

Эл = 0,71 ´ 10 = 7,1.

5. Отбор элементов случайным методом по таблице случайных чисел

Необходимые номера документов определяются по формуле 5:

Нд = (Кон – Нач)*Ч + Нач, (5)

где Нд – номер документа; Кон – конечный номер проверяемой совокупности; Нач – начальный номер проверяемой совокупности; Ч – случайное число.

Кон = 8790;

Нач = 6740;

Ч1 = 0,4649; Ч2 = 0,0563; Ч3 = 0,3256; Ч4 = 0,8543; Ч5 = 0,6397;

Ч6 = 0,2856; Ч7 = 0,9862; Ч8 = 0,2378; Ч9 = 0,7770; Ч10 = 0,0271.

Нд1 = (8790– 6740) ´ 0,4649 + 6740 = 7693;

Нд2 = (8790– 6740) ´ 0,0563 + 6740 = 6855;

Нд3 = (8790– 6740) ´ 0,3256 + 6740 = 7408;

Нд4 = (8790– 6740) ´ 0,8543 + 6740 = 8491;

Нд5 = (8790– 6740) ´ 0,6397 + 6740 = 8051;

Нд6 = (8790– 6740) ´ 0,2856 + 6740 = 7326;

Нд7 = (8790– 6740) ´ 0,9862 + 6740 = 8762;

Нд8 = (8790– 6740) ´ 0,2378 + 6740 = 7228;

Нд9 = (8790– 6740) ´ 0,7770 + 6740 = 8333;

Нд10 =(8790– 6740) ´ 0,0271 + 6740 = 6796.

6. Использование метода количественной выборки по интервалам

Величина интервала определяется по формуле 6:

Интервал = (Кон – Нач) / Эл, (6)

Интервал = (8790 – 6740) / 7,1 = 289.

Стартовая (или начальная) точка выборки определяется по формуле 7:


Ст. точка = (Интервал ´ Ч) + Нач, (7)

Ч = 0,4649;

Ст. точка = (289 ´ 0,4649) + 6740 = 6874.

Таким образом, проверке подлежат документы со следующими номерами: НД1 = 7163; НД2 = 7452; НД3 = 7741; НД4 = 8030; НД5 = 8319; НД6 = 8608; НД7 = 8897; НД8 = 9186; НД9 = 9475; НД10 = 9764.

(НД1 = Ст. точка + интервал; НД2 = НД1 + интервал; НД3 = НД2 + интервал и т.д.)

7. Составление плана аудита и определение численности аудиторской группы

В соответствии с исходными данными прогнозируемый объем работы по разделам учета составляет 555 чел. час.

Продолжительность проверки составляет 20 рабочих дней.

Режим работы аудиторской группы: пятидневная рабочая неделя, 7 часов в день.

Таким образом, количественный состав аудиторской группы определяется расчетным путем по формуле 8:

Количественный состав аудиторской группы = Объем работы / (Продолжительность проверки ´ количество рабочих часов в день) (8)

Количественный состав аудиторской группы = 555/(20 ´ 7) = 3,96 » 4.

План аудита

ОАО «Альфа».

С «01» апреля 2009 г. по «20» апреля 2009 г.

555 человеко-часов.

Руководитель аудиторской группы – Фелькер Н.Н.

Состав аудиторской группы: 4.

Состав по категориям:

Первый аудитор – Иванов С.А.;

Второй аудитор – Петрова Н. В.;

Первый ассистент аудитора – Сидоренко Т.В.;

Второй ассистент аудитора – Полищук М.Л.

Планируемый аудиторский риск = 0,05.

Планируемый уровень существенности = 30078.

Таблица 3.7

План аудита

Разделы учета Объем работ, чел/час Исполнители Период выполнения
1 Аудит денежных средств 40 1-ый аудитор с 01.04 по 06.04
40 2-ой аудитор с 01.04 по 06.04
2 Аудит материально-производственных запасов 35 1-ый ассистент с 01.04 по 05.04
35 2-ой ассистент с 01.04 по 05.04
3 Аудит основных средств 60 1-ый аудитор с 07.04 по 15.04
4 Аудит нематериальных активов 20 1-ый ассистент с 06.04 по 09.04
5 Аудит расчетов по оплате труда 35 2-ой ассистент с 06.04 по 11.04
45 2-ой аудитор с 06.04 по 12.04
6 Аудит расчетов с подотчетными лицами 15 1-ый ассистент с 10.04 по 12.04
7 Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями 10 2-ой ассистент с 11.04 по 13.04
8 Аудит расчетов с покупателями-заказчиками, с поставщиками и подрядчиками 30 2-ой ассистент с 13.04 по 17.04
40 1-ый ассистент

с 12.04 по 17.04

9 Аудит учета кредитов и займов 20 2-ой ассистент с 17.04 по 19.04
10 Аудит доходов и расходов организации 35 1-ый аудитор с 15.04 по 20.04
55 2-ой аудитор с 12.04 по 20.04
11 Аудит учетной политики 10 2-ой ассистент с 19.04 по 20.04
12 Аудит внешнеэкономической деятельности 30 1-ый ассистент с 17.04 по 20.04

8. Аудиторское заключение

(с указание факторов, влияющих на мнение аудитора) (отрицательное)

Адресат. Акционерам ОАО «Альфа»

Аудитор. ООО «Аудит-фирма»

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «Аудит-фирма».

Место нахождения: 665708, г.Братск, ул.Кирова, д.13, кв.2, тел./факс 44-86-52

Государственная регистрация: №1073804031558 от 15.01.2004г., выдан ИФНС по Центральному округу г.Братска Иркутской области.

Лицензия: №2356487 от 16.01.2004г., выдана Министерством Финансов РФ, на срок 5 лет.

Является членом ООО «Комплексный аудит» (наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо.

Наименование: Открытое акционерное общество «Альфа».

Место нахождения: 665717, г.Братск, ул.Обручева, д.22, кв.1, тел./факс 256-817

Государственная регистрация: №1073804001556 от 28.02.2005г., выдан ИФНС по Центральному округу г.Братска Иркутской области.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО «Альфа» за период с 1 января по 31 декабря 2008г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации состоит:

- из бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ОАО «Альфа». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

- с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. №696;

- внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности ООО «Комплексный аудит» (аккредитованное профессиональное объединение);

- Правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудиторской организации ООО «Аудит-фирма»;

- Нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и осуществлялся таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Он проводился на выборочной основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По нашему мнению, вследствие влияния существенных разногласий с руководством аудируемого лица по методам применения учетной политики финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО «Альфа» недостаточно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно.

«21» апреля 2009 г.

Руководитель ООО «Аудит-фирма» Л.А. Яковлева

Руководитель аудиторской проверки Н.Н. Фелькер

(№ 456598, квалификационный аттестат аудитора, выдан на неограниченный срок).

Печать аудитора.


Заключение

В ходе написания курсовой работы были получены ряд выводов:

1. Денежные средства являются подвижными и легко реализуемыми активами. Наибольшую активность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций.

2. Все предприятия, организации и учреждения независимо от организационно - правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков и производить расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке. Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие имеет кассу. Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком.

3. Основные документы, изучаемые и проверяемые при аудите кассовых операций, следующие: приходные и расходные кассовые ордера; кассовая книга, отчеты кассира; журналы регистрации приходных кассовых ордеров, расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей, депонированных сумм; платежные (расчетно-платежные) ведомости и др.

4. В кассе предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты.

5. При проверке (проведении аудита) необходимо уделить особое внимание правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов, наличию и подлинности подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. При проверке методом инвентаризации выявляется ничем не замаскированное хищение денежных средств. Для этого необходимо провести инвентаризацию денежной наличности в момент выхода аудитора на предприятие.

6. Документами, подтверждающими движение (оприходование) денежных средств, являются приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денежных средств в кассу с расчетного счета, а также чековые книжки, корешки чековых книжек и выписки банка.

7. При проверке аудитору следует проанализировать движение денежной наличности, выявить расхождение между суммами фактически произведенных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, зачисленными в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и выявить случаи ее расхода на различные цели.

Цель и задачи курсовой работы, сформулированные во введении выполнены в соответствии с авторской логикой курсового исследования, согласно которой в перовой главе был рассмотрен объект (порядок учета кассовых операций), а во второй – метод (т.е. непосредственно аудит учета кассовых операций).


Список использованной литературы

1. Аудит кассовых операций //"Аудиторские ведомости №1". Правовая система «Гарант». 2008. – 8с.

2. Письмо Центрального банка РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.1996 N 247) . Правовая система «Гарант». 2008. – 57с.

3. Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Правовая система «Гарант». 2008. – 459с.

4. Алборов Р.А. Аудит в организациях, промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие./ Р.А. Алборов - 3-е изд., перераб. и доп.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2007. – 464с.

5. Андреев В.Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособие./ В.Д. Андреев, Т.И. Киселевич, И.В. Атаманюк - М.: Финансы и статистика, 2006. – 295с.

6. Ареис Э.А. Аудит/ Э.А.Ареис, Дж.К. Лоббек, 2007. – 560с.

7. Аудит: Учебник для вузов./ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотников и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ - ДАНА, Аудит, 2005. – 583с.

8. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита./ Н.П. Барышников – 4 изд., перераб. и доп. – М.: ФИЛИНЪ, 2006. – 528с.

9. Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии./ И.Е. Глушков. – 12-е изд. Эффективная настольная книга бухгалтера. М.: КноРус, 2005. – 1056с.

10. Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб. пособие./ Н.П. Дробышевский. – М.: ООО «Мисанта», 2005. – 265с.

11. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту./ П.И. Камышанов. – 2-е изд. М.: ИНФРА, 2006. – 389с.

12. Киселева Г.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие./ Г.В. Киселева. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. –524с.

13. Коваль И.Г. Аудит: Учебно-методическое пособие./ И.Г. Коваль - М..: Издательство МФЮА, 2006. – 110с.

14. Макальская М.Л., Мельник М.В., Пирожкова Н.А. Основы фудита: Курс лекций с ситуационными задачами. – 2-изд., перераб. и доп. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2005. – 160с.

15. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник./ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц - 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 360с.


[1] Письмо Центрального банка РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (в ред. Письма ЦБ РФ от 26.02.1996 N 247) . Правовая система «Гарант». 2008. – 57с.

[2] Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб. пособие./ Н.П. Дробышевский. - М.: ООО «Мисанта», 2005. – 265с.

[3] Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Правовая система «Гарант». 2008. – 459с.

[4] Коваль И.Г. Аудит: Учебно-методическое пособие./ И.Г. Коваль - М..: Издательство МФЮА, 2006. – 110с.

[5] Киселева Г.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие./ Г.В. Киселева. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. – 524с.

[6] Глушков И. Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии./ И.Е. Глушков. – 12-е изд. Эффективная настольная книга бухгалтера. М.: КноРус, 2005. – 1056с.

[7] Шеремет А.Д. Аудит: Учебник./ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц - 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 360с.

[8] Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту./ П.И. Камышанов. – 2-е изд. М.: ИНФРА, 2006. – 389с.

[9] Андреев В.Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособие./ В.Д. Андреев, Т.И. Киселевич, И.В. Атаманюк - М.: Финансы и статистика, 2006. – 295с.

[10] Аудит кассовых операций //"Аудиторские ведомости №1". Правовая система «Гарант». 2008. – 8с.

[11] Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита./ Н.П. Барышников -- 4 изд., перераб. и доп. – М.: ФИЛИНЪ, 2006. – 528с.

[12] Аудит: Учебник для вузов./ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотников и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ - ДАНА, Аудит, 2005. – 583с.

2 Ареис Э.А. Аудит/ Э.А.Ареис, Дж.К. Лоббек, 2007. – 560с.

[14] Алборов Р.А. Аудит в организациях, промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие./ Р.А. Алборов - 3-е изд., перераб. и доп.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2007. – 464с.

ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий