Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ, суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.
Какое имущество является амортизируемым, определено пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом амортизируемое имущество - это основные средства и нематериальные активы. Причем они должны принадлежать предприятию на праве собственности и использоваться им для извлечения дохода. Кроме того, стоимость такого имущества должна превышать 10 000 рублей, а срок полезного использования этого актива должен быть более года.
А вот пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ установил перечень имущества, по которому амортизацию начислять нельзя. Это прежде всего земля и иные объекты природопользования (вода, недра), материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок (форвардные, фьючерсные и опционные контракты).
Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций, которое не используется в предпринимательской деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений или купленное за счет средств целевых поступлений и используется в некоммерческой деятельности;
- имущество, купленное или созданное за счет бюджетных средств;
- объекты внешнего благоустройства;
- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени и другие одомашненные дикие животные;
- купленные объекты интеллектуальной деятельности, если их оплата производится периодическими платежами в течение срока пользования такими объектами;
- купленное или созданное имущество за счет средств, полученных от других организаций, с которых не начислялся налог на прибыль;
- произведения искусств.
И наконец, амортизация не начисляется на купленные книги, газеты и иные издания. Затраты на приобретение таких объектов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном размере в момент их приобретения.
Пример
ОАО "Василек" определяет доходы и расходы методом начислений. В июле предприятие купило книгу за 3300 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 300 руб.). В июле бухгалтер ОАО "Василек" включил стоимость книги (3000 руб.) в состав прочихрасходов, связанных с производством и реализацией.
Следует обратить внимание на пункт 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ. В нем приведены случаи, когда надо прекратить начислять амортизацию. Так следует сделать, когда имущество:
- передано (или получено) по договору о безвозмездном пользовании;
- находится по решению руководства предприятия на консервации продолжительностью свыше трех месяцев;
- находится по решению руководства предприятия на реконструкции или модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Как начислить амортизацию?
Прежде чем начать начислять амортизацию, организация должна определить срок полезного использования основного средства.
До 1 января 2002 года в целях налогообложения применялись Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.
Однако с 1 января 2002 года в целях налогообложения эти нормы не действуют. Теперь, чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее - Классификация).
В этом документе все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Например, деревянное здание относится к седьмой амортизационной группе. Срок ее полезного использования может составлять от 15 лет одного месяца до 20 лет включительно. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.
Обратите внимание: сроки, указанные в Классификации, необходимо использовать только в целях налогообложения. А в бухгалтерском учете срок службы каждого основного средства организация может установить самостоятельно. Так сказано в пункте 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Однако мы вам рекомендуем устанавливать для бухгалтерского учета те же сроки, которые вы выбрали для налогового.
Пример
В июле 2002 года 000 "Вегас" приобрело легковой автомобиль "ВАЗ 2104" за 192 000 руб. (в том числе НДС - 32 000 руб.). Согласно Классификации этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе (код по ОКОФ - 15 3410010). Срок его полезного использования может составлять от 3 лет одного месяца до 5 лет включительно.
ООО "Вегас" решило, что срок службы этого автомобиля будет равен 5 годам как в налоговом, Iтак и в бухгалтерском учете.
Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизации, кроме срока службы основного средства, нужно знать также его первоначальную стоимость. Как ее определять в бухгалтерском учете, разъясняет пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". А порядок определения первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения излагается в статье 257 Налогового кодекса РФ.
Содержание этих двух документов не во всем совпадает. Например, если вы купили основное средство за счет кредита и начали начислять проценты за кредит еще до того, как ввели объект в эксплуатацию, то по правилам бухгалтерского учета эти проценты нужно включить в первоначальную стоимость основного средства. В налоговом же учете их относят к внереализационным расходам. Так сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, один и тот же объект основных средств в бухгалтерском учете может иметь одну первоначальную стоимость, а в налоговом - другую.
Теперь, зная срок полезного использования и первоначальную стоимость основного средства, вы сможете рассчитать сумму его ежемесячной амортизации. Это можно сделать разными способами.
В целях налогообложения организация может применять один из двух способов амортизации основных средств - линейный или нелинейный. Это установлено пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Выбранный способ начисления амортизации по каждому объекту надо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.
Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле:
К = (1: n) х100%,
где
К - месячная норма амортизации в процентах;
n - срок полезного использования основного средства в месяцах.
Пример
В июне 2002 года ОАО "Лепесток" приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 250 000 руб. (без НДС).
Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО "Лепесток" начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. Классификация относит данный станок к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 7 лет одного месяца до 10 лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться 9 лет (108 месяцев). С июля 2002 года на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составит 0,93% ( (1: 108 мес.) х 100%). Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 2325 руб. (250 000 руб. х 0,93%).
Нелинейный метод
Как мы уже сказали, в целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости.
Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:
К = (2: n) х100%,
где
К - норма амортизации в процентах;
n - срок полезного использования основного средства в месяцах.
Нелинейный метод позволяет быстрее самортизировать основные средства. Ведь сумма амортизации в данном случае прямо зависит от размера остаточной стоимости основного средства. Однако обратите внимание: после того как остаточная стоимость основного средства станет равна 20 процентам от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму и от нее амортизация исчисляется уже равными долями (как при линейном методе). Об этом сказано в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Пример
В июне 2002 года 000 "Свобода" приобрело компьютер стоимостью 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Согласно учетной политике амортизацию основных средств в целях налогообложения предприятие начисляет нелинейным методом.
Классификация относит компьютеры к третьей амортизационной группе (код по ОКОФ 14 3020000). Срок их полезного использования может составлять от 3 лет одного месяца до 5 лет включительно. Организация установила, что срок службы компьютера будет равен трем с половиной годам (42 месяцам).
Амортизацию компьютера нужно начислять с июля 2002 года. Норма его амортизации составит 4,76 процента ( (2: 42 мес.) х 100%).
В июле будет начислена амортизация в размере 1904 руб. (40 000 руб. х 4,76%), а в августе - 1813 руб. ( (40 000 руб. - 1904 руб.) х 4,76%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 8000 руб. (40 000 руб. х 20%).
В апреле 2005 года остаточная стоимость компьютера составит 7960 руб. Значит, с мая 2005 года и до конца срока полезного использования (до декабря 2005 года включительно, то есть в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 995 руб.