Введение
Стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.
В стандарте представлено определение резервов как будущих возможных расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося неопределенностью. Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и др. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО.
Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату – дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации.
По сути, МСФО 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и / или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
1. Основные понятия и определения
В российской практике резервами называют следующие объекты учета:
· резервы, учитываемые в составе собственного капитала;
· резервы, связанные с переоценкой (обесценением) активов (например, резервы по безнадежной дебиторской задолженности);
· резервы, представляющие собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) обязательства с неопределенной величиной.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 все обязательства, признаваемые на балансе, делятся на три группы:
· кредиторская задолженность;
· резервы.
Кредиторской задолженностью признаются обязательства оплатить полученные товары (оказанные услуги) по счету, выставленному поставщиком. Величина кредиторской задолженности и сроки погашения четко определены и формально согласованы с поставщиком. Кредиторская задолженность отражается в отчете о финансовом состоянии предприятия отдельно от других видов обязательств (п. 68 МСФО (IAS) №1 «Представление финансовой отчетности»).
В отличие от кредиторской задолженности, начисления и резервы представляют собой обязательства с неопределенным сроком исполнения и (или) величина которых четко не определена.
Начислениями признаются обязательства по оплате полученных товаров и услуг, формально не согласованные с поставщиком. Типичным примером начислений являются обязательства по оплате электроэнергии или услуг связи, начисляемые в конце месяца. Обычно счет с указанием точной суммы, подлежащей оплате, приходит в середине месяца, следующего за отчетным. Поэтому в конце отчетного месяца предприятие не располагает документами, позволяющими отразить в учете точную сумму обязательств по оплате указанных услуг.
По сравнению с начислениями резервы являются обязательствами с еще более неопределенными суммами и сроками исполнения. В случае с начислениями предприятие все же может достаточно точно определить величину обязательства. С определением величины резервов все гораздо сложнее. Кроме того, в отличие от начислений резервами могут признаваться не только обязательства по оплате полученных товаров (услуг), но и обязательства, возникающие в результате иных событий. В частности, резервы формируются по программам реорганизации. Под реорганизацией в МСФО понимается запланированная и контролируемая руководством компании программа, предусматривающая значительные изменения направлений коммерческой деятельности (сферы бизнеса) или способа ведения бизнеса.
Резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
Под юридическим обязательством понимается обязательство, возникающее на основе договора или в силу закона. Например, законодательство многих стран мира обязывает добывающие компании проводить мероприятия по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде. В таких странах обязательство по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде, является юридическим обязательством. Юридическими обязательствами признаются также гарантийные обязательства, возникающие при продаже товара, поскольку такие обязательства возникают у продавца на основе договора, заключенного с покупателем. Обязательства по обременительным контрактам также являются юридическими обязательствами.
В свою очередь обязательством, вытекающим из практики, признается обязательство, возникающее на основе осуществленных предприятием действий в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
· исходя из установившейся практики, опубликованных политик или путем достаточно определенного заявления предприятие информирует о принятии обязательств;
· в результате появляются обоснованные ожидания исполнения предприятием своих обязательств.
Например, многие предприятия розничной торговли обычно возвращают деньги неудовлетворенным покупателям даже в тех случаях, когда в возвращаемых товарах дефектов не выявлено. Указанные обязательства возникают не в силу закона, а на основании принятой предприятием политики продаж. Отдельные обязательства по охране окружающей среды, которые предприятие принимает на себя добровольно, также могут рассматриваться как обязательства, вытекающие из практики.
Любое обязательство возникает у предприятия в связи с наступлением или ненаступлением определенных событий (получение товара от поставщика, приемка выполненных работ и т.п.). Событие, приводящее к возникновению юридического обязательства или обязательства, вытекающего из практики, от исполнения которого предприятие практически не может отказаться, в соответствии с МСФО носит название «обязывающее событие». Например, обязывающим событием, приводящим к возникновению гарантийного обязательства, является продажа товаров, по которым покупателю предоставляется гарантия, или установление факта нанесения ущерба окружающей среде, в результате которого у предприятия возникает обязательство возместить нанесенный ущерб.
В процессе выявления обязывающего события, приводящего к возникновению обязательства, вытекающего из практики, необходимо принимать во внимание, ожидается ли выполнение принятых обязательств другими лицами. Например, у предприятия, утвердившего план по реорганизации, не возникает никаких обязательств до того момента, пока оно не проинформировало о своих планах других лиц и пока у него не осталось другого выхода, кроме как выполнить принятые на себя обязательства должным образом. При этом предприятию необязательно четко идентифицировать лиц, перед которыми оно обязывается. Например, в случае принятия стандартных гарантийных обязательств предприятие точно не знает, какой из покупателей обратится с требованием о выполнении гарантии.
Необходимо отметить, что кроме рассмотренных ранее обязательств, отражаемых на балансе, у предприятия могут быть еще и условные обязательства, не отражаемые на балансе. Под условными обязательствами подразумеваются:
· возможные обязательства, возникшие в результате событий, произошедших в прошлом и существование которых, как ожидается, будет подтверждено наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем;
· уже имеющиеся обязательства, необходимость уплаты по которым оценивается как маловероятная или величина которых не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условные обязательства могут возникать, в частности, по контрактам, подлежащим исполнению. Контрактами, подлежащими исполнению, признаются, в частности, договоры купли-продажи товаров и договоры об оказании услуг (выполнении работ), исполнение обязательств по которым еще не начиналось. Для того чтобы лучше уяснить, что именно понимается под контрактом, подлежащим исполнению, рассмотрим пример.
Пример 1. Предприятие «А» заключило договор купли-продажи с предприятием «В», в соответствии с которым предприятие «В» обязуется передать в собственность предприятию «А» автомобиль. В свою очередь предприятие «А» обязуется уплатить за автомобиль цену, указанную в договоре, в течение трех дней с момента перехода к нему права собственности на автомобиль. Договор заключен 10 июня 2009 года. Согласно договору автомобиль должен быть передан в собственность предприятия «А» 3 июля 2009 года.
Поскольку на 30 июня 2009 года ни одна из сторон не начала выполнять обязательства по договору (предприятие «В» не передало автомобиль, а предприятие «А» не оплатило его), при подготовке отчетности за первое полугодие 2009 года указанный договор признается контрактом, подлежащим исполнению. Обязательство по такому договору в финансовой отчетности не признается.