регистрация / вход

Лекции по бухгалтерскому учету 2

ТБУ Тема 6 Бухгалтерские счета: назначение и строение Бухгалтерские счета: назначение и строение 6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

ТБУ Тема 6 Бухгалтерские счета: назначение и строение

Бухгалтерские счета: назначение и строение


6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, выступает бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификационным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бухгалтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т. п.).

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (—). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, характеризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая — кредит.

Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жизни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

Из приведенного напрашивается вывод: основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них фактов хозяйственной жизни признается умение определять местонахождение на счете начального сальдо, т. е. на какой стороне (в дебете или кредите счета) следует записать показатель, характеризующий заданный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.

Автор балансовой теории И. Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Обязательства) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств (пассивов) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т. е. по дебету. Для капитала, резервов и обязательств (пассивов) налицо противоположная картина: правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает нахождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т. е. по кредиту.

Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем [109. С. 304]:

1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе.

На рис. 6.1 и 6.2 рассматривается структура счетов с дебетовым начальным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капитала и обязательств).

Рис. 6.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

Рис. 6.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое — СНД или кредитовое — СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне) первоначального значения, итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, называемый в бухгалтерском учете оборотом (соответственно дебетовый (ДО) и кредитовый (КО)), конечное сальдо — показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое — СКД или кредитовое — СКК).

Рис. 6.3. Связь бухгалтерского баланса со счетами


В западном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО), и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

ДО-КО = ±СК. (6.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (6.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (—), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК) счета.

Л. Пачоли не делил бухгалтерские счета ни по экономическим, ни по правовым признакам, считая их одним рядом счетов, в котором одни имеют дебетовое сальдо (активные счета), другие — кредитовое сальдо (пассивные). Счет капитала собственника в ту пору рассматривался как обычный пассивный счет.

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота,


уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО - КО. (6.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и обязательств, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:

СКК = СНК + КО - ДО. (6.3)

Балансовая теория И. Ф. Шера, устанавливающая приоритет бухгалтерского баланса над счетами, предполагает последовательность обработки бухгалтерских данных (рис. 6.3): из баланса они переносятся на счета, а выведенные показатели на счетах (книжный учет) возвращаются в баланс на ту же сторону (в графу на конец периода), с которой начальные показатели переносились на счета. Следовательно, при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и увеличение на счетах капитала, т. е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете капитала, т. е. по дебету


6.2. Счета и бухгалтерский баланс

В начале отчетного периода (согласно теории преемственности балансов И. Ф. Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец предшествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец предшествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бухгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчетного периода, т. е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т. е. в левой стороне баланса) — сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и обязательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т. е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денежных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом, и в балансовой таблице таким счетам выделены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует. Счета без явно выраженного сальдо называются также транзитными, переменными или временными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще называют бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном учете: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность сведений на бухгалтерских счетах составляет основу бухгалтерской информационной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличения или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюдения или факторами финансового результата (доходы и расходы), как следствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты), а по постоянным счетам выводится конечное сальдо.

Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к индивидуальным. Отражаемое на них значение показателя соответствует начальному или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Например, балансовая статья 216 «Расходы будущих периодов» содержит данные на начало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерском счете 97 «Расходы будущих периодов». Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых записывают суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, например, балансовая статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» объединяет данные бухгалтерских счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (в части материальных ценностей, учитываемых на счете 10), 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На рис. 6.4 рассмотрена схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами.

Рис. 6.4. Схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами


По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 6.5).

На балансовых счетах учитываются значения показателей, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и обязательств). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т. е. бессальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих затрат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Рис. 6.5. Классификация бухгалтерских счетов по уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу)

В российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг) и полученные по капитализированному финансовому лизингу, или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и т. п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитив-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг.

На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 6.1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Таблица 6.1 Классификация забалансовых счетов

В западном, в частности американском, учете забалансовые депозитно-имущественные счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюдения, для отражения которых в России они используются, учитываются на балансовых счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет:

устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам.


6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на счета, применяемые самостоятельно (содержащие основные показатели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самостоятельно), и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется) — рис. 6.6. Так, на применяемом самостоятельно счете 01 «Основные средства» по учетной стоимости (вновь приобретенные — по исторической, а прошедшие переоценку — по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств основной показатель на счете, применяемом самостоятельно, не изменяется, а величина распределенной стоимости (накопленной амортизации) увеличивается на регулирующем счете 02 «Амортизация основных средств». В финансовой отчетности начиная с 1996 г. два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т. е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель «Остаточная стоимость основных средств», который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгалтерском счете. Аналогично счет 05 «Амортизация нематериальных активов» регулирует счет 04 «Нематериальные активы», а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — счет 58 «Финансовые вложения». Можно привести и другие примеры.


Рис. 6.6. Классификация счетов по самостоятельности применения

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что и уточняемый показатель на счете, применяемом самостоятельно. Например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», имеющий регулятив по дебету счета, уточняет активный счет 10 «Материалы», на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей.

На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к основному показателю на счете, применяемом самостоятельно (контра — от итал. contra — «против»). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т. д.

При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника). В новом (2001 г.) Плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собственные акции (доли)».


6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

В разделе 6.1 установлено, что счета активов имеют сальдо (начальное и конечное) по дебету, а на счетах капитала и пассивов сальдо находится по кредиту. На счетах доходов и расходов,

отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку показателей на счетах капитала и обязательств (контрпассивные), а регулятив на контрактивных счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета, т. е. такие счета имеют кредитовое сальдо.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском учете применяются счета, у которых возможно два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой — к обязательствам (пассивам). Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность владельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо по кредиту этого счета показывает задолженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражает актив предприятия — средства в расчетах (дебиторскую задолженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо по кредиту счета — задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах «развернутое» (часто перечень дебиторов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов); существуют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 6.7) сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетового оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшенной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные операции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъектом (КОДЗ):

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (6.4)

Рис. 6.7. Структура активно-пассивного счета


Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличивается за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженности (ДОКЗ):

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (6.5)

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Тем более это неоправданно в условиях рынка.



6.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных процессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности — сводная и более подробная (детализированная).

Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т. е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т. е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называется соответственно синтетическим и аналитическим.

Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных документов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмещаются в одном регистре.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер. Так, синтетический счет 10 «Материалы» отражает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется информация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в денежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 «Основное производство», но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т. д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ведется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда — в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в информационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вертикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонденцию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техническим свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выступают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 «Материалы» в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета — счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательности (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего порядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетическими счетами (рис. 6.8). Например, на синтетическом счете 75 «Расчеты с учредителями» обобщена информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах:-75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов (рис. 6.9).

Рис. 6.8. Детализация информации на синтетических счетах

Рис. 6.9. Взаимосвязь информационных уровней синтетического и аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями»

Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций аналитического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные факты хозяйственной жизни, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счета, объединяющего их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтетическом счете показаны капитал или обязательства, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию своих аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сократить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наименование субсчетов и аналитических счетов предприятие устанавливает самостоятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необходимо периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составления баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборотные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-либо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам (табл. 6.2) составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим счетам — на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указываются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Таблица 6.2 Оборотная ведомость по счету 41 «Товары» за март 2001 г.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж. П. Савари (1676 г.), который сформулировал два постулата двойной записи:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть рае, а сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты.

В сегодняшней учетной практике взаимосвязь синтетического и аналитического учета проявляется в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объединяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и обязательств предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.

Именно на постулатах Ж. П. Савари базируется бухгалтерский принцип — требование непротиворечивости, рекомендованный российскими национальными стандартами (ПБУ) в качестве методической основы формирования учетной политики организации.


6.6. План счетов бухгалтерского учета.

Практическим выражением экономической классификации счетов является План счетов бухгалтерского учета. Улучшение плана счетов лежит в основе совершенствования бухгалтерского учета. План счетов применяется на промышленных предприятиях, стройках, в подрядных, геологических, проектно-изыскательских, автотранспортных, снабженческих, сбытовых, торговых, заготовительных и других хозяйственных организациях.

План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета

В плане счетов перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень субсчетов.

В плане счетов имеется 8 разделов, в которых перечислены все счета первого порядка (счета синтетического учета) и счета второго порядка (субсчета). В 8 разделе представлены забалансовые счета.

Кроме единого плана счетов, в Российской Федерации действуют еще несколько планов (Единый план счетов для банков РФ, план счетов для бюджетных организаций и т.д.).

Введение унифицированных счетных планов в директивномпорядке преследует одну цель: обеспечить единство показателей, отражаемых на счетах бухгалтерского учета.

Единство счетных планов повышает качество учета, способствует совершенствованию его методологии внедрению механизации учета и увеличению информационной емкости бухгалтерской отчетности.

Использование счетного плана состоит в том, что в системе его счетов группируются: показатели хозяйственных операций с основными средствами (фондами), с производственными запасами, малоценными быстроизнашивающимися предметами как находящимися на складе, так и в эксплуатации; показатели хозяйственных операций, связанных с процессом производства и ее реализации; денежных, расчетных и кредитных хозяйственных операций, показатели, характеризующие результаты хозяйственной деятельности и образование фондов.

Характеристика основных разделов Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Раздел I Внеоборотные активы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Раздел II Производственные запасы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их изготовлением (приобретением).

Раздел III Затраты на производство.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Раздел IV Готовая продукция.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Раздел V Денежные средства.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации оналичии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Раздел VI Расчеты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Раздел VII Капитал.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII Финансовые результаты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных ОС, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельным Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о ХО.

План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:

универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете); возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. Счета финансовой бухгалтерии считаются унифицированными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Счета управленческой (производственной) бухгалтерии индивидуальны для каждой организации, и она, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля;

регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за организацией;

структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчета - аналитические счета;

признаки выбора счетов для включения в план счетов. Счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;

критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней. Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению. Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет;

основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;

факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;

длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.

В основу группировки счетов положены цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, и экономические особенности учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель выражена в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника. В этой связи множество счетов плана разделено на два подмножества: счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках. Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела.

В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов. Разделы плана расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования: сначала разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (I раздел — средства труда, II раздел — предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и товаров (IV раздел), денежных средств (V раздел), расчетов (VI раздел); далее следуют капитал и резервы (раздел VII) и финансовые результаты (VIII раздел).

План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой даны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типовые схемы корреспонденции счетов.


Контрольные вопросы к главе 6

Укажите номер правильного ответа.

1. Для каких целей предназначен бухгалтерский счет

а) для первичной регистрации данных;

б) для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, относящихся к конкретному объекту наблюдения;

в) для проверки правильности записей в бухгалтерской отчетности.

2. Чем считается бухгалтерский счет

а) отчетностью;

б) первичным документом;

в) регистром систематической записи;

г) регистром хронологической записи.

3. Внешняя структура счета признана

а) классификационным признаком в номенклатуре счетов, позволяющим различать объекты бухгалтерского наблюдения;

б) показателем сальдо начального;

в) названием, аналогичным балансовой статье.

4. Внутренняя структура счета предполагает

а) показатели начального и конечного сальдо и обороты;

б) деление счета на две части, показатели начального и конечного сальдо, данные, характеризующие хозяйственные операции;

в) наименование счета или его код.

5. Начальное сальдо переносится на постоянные бухгалтерские счета из бухгалтерского баланса, построенного по уравнению

а) капитального баланса;

б) открытия счетов;

в) статико-динамического;

г) динамического.

6. Согласно правилу Иво Дудковича увеличивающие показатели отражаются на постоянных счетах

а) по дебету счета;

б) по кредиту счета.

в) на той же стороне счета, что и увеличивающийся показатель находился в балансе;

г) на противоположной стороне.

7. Согласно правилу, предложенному в учебнике, увеличивающие показатели отражаются на постоянных счетах

а) под начальным сальдо;

б) на противоположной стороне;

в) по дебету счета;

г) по кредиту счета.

8. Сальдо начальное включается в оборот

а) на счетах российского учета;

б) на счетах британо-американского учета;

в) по требованиям международных стандартов.

9. Сальдо конечное по активным счетам равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету отсутствовало движение;

б) сумма сальдо начального и дебетового оборота равна кредитовому обороту;

в) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой.

10. Сальдо конечное по счетам капитала или обязательств равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету не наблюдалось движения;

б) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой;

в) сумма сальдо начального и кредитового оборота равна дебетовому обороту.

11. Чему равен дебетовый оборот на бессальдовом счете

а) начальному сальдо;

б) конечному сальдо;

в) кредитовому обороту;

г) сумме начального сальдо и кредитового оборота.

6. Какое реальное имущество учитывается на забалансовых счетах а)депозитное;

б) переданное другим организациям в аренду;

в) принадлежащее организации и используемое в производственно-хозяйственной деятельности.

13. Что понимается под Главной книгой

а) перечень счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода;

б) журнал регистрации хозяйственных операций;

в) оборотная ведомость.

14. Регулирующие счета используются

а) самостоятельно;

б) вместе с основным счетом, оценку показателей которого они уточняют;

в) только с постоянными счетами.

15. Аналитические счета участвуют

а) в корреспонденции с синтетическими счетами;

б) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими к одному синтетическому счету;

в) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими к разным синтетическим счетам;

г) в вертикальных связях, конкретизирующих показатели на синтетическом счете.

16. Субсчета применяются как

а) счета синтетического учета;

б) счета аналитического учета;

в) способ группировки данных аналитического учета.

17. Постулат какого известного исследователя положен в российском бухгалтерском учете в основу принципа непротиворечивости

а) Л. Пачоли;

б) Ж. Савари;

в) А. Мендеса;

г) Д. Чербони;

д) В.Ф. Палия.

Ответы



12


ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета


Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.


Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре


—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————


На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|

|3) Остаток долга

| кредиторам


На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.


В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ


"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.

Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.


———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Наименова-|Номер|Принадлежность|Активный|Формиро- |Перенос|Предвари- |

|ние счета|счета| к группе по |- А |вание ба-|остатка|тельное |

| | |классификации |Пассив- |лансовых | |————————————|

| | | |ный - П|статей на| |сло-|разло- |

| | | |Без ос-|основе | |же- |жение |

| | | |татка -|бухгал- | |ние | |

| | | |БО |терских | | | |

| | | | |счетов | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|средства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция осно- | | контрактивный| | | | |

|вных сре- | | | | | | |

|дств | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|вложения в| | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ные ценно-| | | | | | |

|сти | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|льные ак-| | | | | | |

|тивы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция нема-| | контрактивный| | | | |

|териальных| | | | | | |

|активов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|ние к ус-| | | | | | |

|тановке | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|во внео-| |ный, инвента- | | | | |

|боротные | |рный | | | | |

|активы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|на выращи-| | | | | | |

|вании и| | | | | | |

|откорме | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|под сниже-| | контрактивный| | | | |

|ние стои-| | | | | | |

|мости ма-| | | | | | |

|териальных| | | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|обретение | | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ных цен-| | | | | | |

|ностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|в стоимос-| |контрарно-до- | | | | |

|ти матери-| |полнительный | | | | |

|альных це-| | | | | | |

|нностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|добавлен- | | | | | | |

|ную стои-| | | | | | |

|мость по| | | | | | |

|приобрете-| | | | | | |

|нным цен-| | | | | | |

|ностям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|производс-| |ный, инвента-| | | | |

|тво | |рный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|каты собс-| | | | | | |

|твенного | | | | | | |

|производс-| | | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тельные | |ный, инвента-| | | | |

|производс-| |рный | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|водствен- | |распредели- | | | | |

|ные расхо-| |тельный | | | | |

|ды | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ственные | |распредели- | | | | |

|расходы | |тельный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|производс-| |ный, собира-| | | | |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

| | |делительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|зводства и| | | | | | |

|хозяйства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|продукции | | | | | | |

|(работ, | | | | | | |

|услуг) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|наценка | |контрактивный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|продукция | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|продажу | |ный, собирате-| | | | |

| | |льно-распреде-| | | | |

| | |лительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|груженные | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные этапы| | | | | | |

|по незаве-| | | | | | |

|ршенным | | | | | | |

|работам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные счета| | | | | | |

|в банках | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|пути | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|вложения | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|под обес-| |контрактивный | | | | |

|ценение | | | | | | |

|вложений в| | | | | | |

|ценные бу-| | | | | | |

|маги | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|поставщи- | | | | | | |

|ками и по-| | | | | | |

|дрядчиками| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|покупате- | | | | | | |

|лями и за-| | | | | | |

|казчиками | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|сомнитель-| |контрактивный | | | | |

|ным долгам| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|краткосро-| | | | | | |

|чным кре-| | | | | | |

|дитам | | | | | | |

|и займам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|долгосроч-| | | | | | |

|ным креди-| | | | | | |

|там и зай-| | | | | | |

|мам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|налогам и| | | | | | |

|сборам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|социально-| | | | | | |

|му страхо-| | | | | | |

|ванию и| | | | | | |

|обеспече- | | | | | | |

|нию | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|персоналом| | | | | | |

|по оплате| | | | | | |

|труда | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|подотчет- | | | | | | |

|ными лица-| | | | | | |

|ми | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|персоналом| | | | | | |

|по прочим| | | | | | |

|операциям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|учредите- | | | | | | |

|лями | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|разными | | | | | | |

|дебиторами| | | | | | |

|и кредито-| | | | | | |

|рами | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|зяйствен- | | | | | | |

|ные расче-| | | | | | |

|ты | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные акции| | | | | | |

|(доли) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|деленная | | | | | | |

|прибыль | | | | | | |

|(непокры- | | | | | | |

|тый убы-| | | | | | |

|ток) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|финансиро-| | | | | | |

|вание | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|ходы и ра-| | | | | | |

|сходы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|и потери| |распредели- | | | | |

|от порчи| |тельный | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|предстоя- | |пределительный| | | | |

|щих расхо-| | | | | | |

|дов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|будущих | |пределительный| | | | |

|периодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дущих пе-| |пределительный| | | | |

|риодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

|убытки | |зультатный | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————


15


ТБУ Тема 6 Бухгалтерские счета: назначение и строение

Бухгалтерские счета: назначение и строение

6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни 1

6.2. Счета и бухгалтерский баланс 4

6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета 7

6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо 8

6.5. Синтетический и аналитический учет 9

6.6. План счетов бухгалтерского учета. 12


6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, выступает бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификационным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бухгалтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т. п.).

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (—). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, характеризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая — кредит.

Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жизни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

Из приведенного напрашивается вывод: основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них фактов хозяйственной жизни признается умение определять местонахождение на счете начального сальдо, т. е. на какой стороне (в дебете или кредите счета) следует записать показатель, характеризующий заданный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.

Автор балансовой теории И. Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Обязательства) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств (пассивов) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т. е. по дебету. Для капитала, резервов и обязательств (пассивов) налицо противоположная картина: правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает нахождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т. е. по кредиту.

Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем [109. С. 304]:

1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе.

На рис. 6.1 и 6.2 рассматривается структура счетов с дебетовым начальным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капитала и обязательств).

Рис. 6.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

Рис. 6.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое — СНД или кредитовое — СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне) первоначального значения, итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, называемый в бухгалтерском учете оборотом (соответственно дебетовый (ДО) и кредитовый (КО)), конечное сальдо — показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое — СКД или кредитовое — СКК).

Рис. 6.3. Связь бухгалтерского баланса со счетами


В западном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО), и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

ДО-КО = ±СК. (6.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (6.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (—), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК) счета.

Л. Пачоли не делил бухгалтерские счета ни по экономическим, ни по правовым признакам, считая их одним рядом счетов, в котором одни имеют дебетовое сальдо (активные счета), другие — кредитовое сальдо (пассивные). Счет капитала собственника в ту пору рассматривался как обычный пассивный счет.

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота,


уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО - КО. (6.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и обязательств, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:

СКК = СНК + КО - ДО. (6.3)

Балансовая теория И. Ф. Шера, устанавливающая приоритет бухгалтерского баланса над счетами, предполагает последовательность обработки бухгалтерских данных (рис. 6.3): из баланса они переносятся на счета, а выведенные показатели на счетах (книжный учет) возвращаются в баланс на ту же сторону (в графу на конец периода), с которой начальные показатели переносились на счета. Следовательно, при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и увеличение на счетах капитала, т. е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете капитала, т. е. по дебету


6.2. Счета и бухгалтерский баланс

В начале отчетного периода (согласно теории преемственности балансов И. Ф. Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец предшествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец предшествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бухгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчетного периода, т. е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т. е. в левой стороне баланса) — сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и обязательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т. е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денежных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом, и в балансовой таблице таким счетам выделены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует. Счета без явно выраженного сальдо называются также транзитными, переменными или временными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще называют бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном учете: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность сведений на бухгалтерских счетах составляет основу бухгалтерской информационной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличения или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюдения или факторами финансового результата (доходы и расходы), как следствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты), а по постоянным счетам выводится конечное сальдо.

Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к индивидуальным. Отражаемое на них значение показателя соответствует начальному или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Например, балансовая статья 216 «Расходы будущих периодов» содержит данные на начало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерском счете 97 «Расходы будущих периодов». Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых записывают суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, например, балансовая статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» объединяет данные бухгалтерских счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (в части материальных ценностей, учитываемых на счете 10), 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На рис. 6.4 рассмотрена схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами.

Рис. 6.4. Схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами


По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 6.5).

На балансовых счетах учитываются значения показателей, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и обязательств). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т. е. бессальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих затрат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Рис. 6.5. Классификация бухгалтерских счетов по уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу)

В российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг) и полученные по капитализированному финансовому лизингу, или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и т. п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитив-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг.

На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 6.1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Таблица 6.1 Классификация забалансовых счетов

В западном, в частности американском, учете забалансовые депозитно-имущественные счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюдения, для отражения которых в России они используются, учитываются на балансовых счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет:

устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам.


6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на счета, применяемые самостоятельно (содержащие основные показатели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самостоятельно), и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется) — рис. 6.6. Так, на применяемом самостоятельно счете 01 «Основные средства» по учетной стоимости (вновь приобретенные — по исторической, а прошедшие переоценку — по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств основной показатель на счете, применяемом самостоятельно, не изменяется, а величина распределенной стоимости (накопленной амортизации) увеличивается на регулирующем счете 02 «Амортизация основных средств». В финансовой отчетности начиная с 1996 г. два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т. е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель «Остаточная стоимость основных средств», который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгалтерском счете. Аналогично счет 05 «Амортизация нематериальных активов» регулирует счет 04 «Нематериальные активы», а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — счет 58 «Финансовые вложения». Можно привести и другие примеры.


Рис. 6.6. Классификация счетов по самостоятельности применения

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что и уточняемый показатель на счете, применяемом самостоятельно. Например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», имеющий регулятив по дебету счета, уточняет активный счет 10 «Материалы», на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей.

На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к основному показателю на счете, применяемом самостоятельно (контра — от итал. contra — «против»). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т. д.

При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника). В новом (2001 г.) Плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собственные акции (доли)».


6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

В разделе 6.1 установлено, что счета активов имеют сальдо (начальное и конечное) по дебету, а на счетах капитала и пассивов сальдо находится по кредиту. На счетах доходов и расходов,

отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку показателей на счетах капитала и обязательств (контрпассивные), а регулятив на контрактивных счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета, т. е. такие счета имеют кредитовое сальдо.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском учете применяются счета, у которых возможно два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой — к обязательствам (пассивам). Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность владельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо по кредиту этого счета показывает задолженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражает актив предприятия — средства в расчетах (дебиторскую задолженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо по кредиту счета — задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах «развернутое» (часто перечень дебиторов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов); существуют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 6.7) сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетового оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшенной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные операции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъектом (КОДЗ):

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (6.4)

Рис. 6.7. Структура активно-пассивного счета


Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличивается за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженности (ДОКЗ):

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (6.5)

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Тем более это неоправданно в условиях рынка.



6.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных процессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности — сводная и более подробная (детализированная).

Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т. е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных

средств для этого потребуется, т. е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называется соответственно синтетическим и аналитическим.

Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных документов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмещаются в одном регистре.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер. Так, синтетический счет 10 «Материалы» отражает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется информация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в денежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 «Основное производство», но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т. д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ведется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда — в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в информационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вертикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонденцию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техническим свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выступают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 «Материалы» в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета — счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательности (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего порядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетическими счетами (рис. 6.8). Например, на синтетическом счете 75 «Расчеты с учредителями» обобщена информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах:-75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов (рис. 6.9).

Рис. 6.8. Детализация информации на синтетических счетах

Рис. 6.9. Взаимосвязь информационных уровней синтетического и аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями»

Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций аналитического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные факты хозяйственной жизни, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счета, объединяющего их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтетическом счете показаны капитал или обязательства, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию своих аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сократить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наименование субсчетов и аналитических счетов предприятие устанавливает самостоятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необходимо периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составления баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборотные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-либо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам (табл. 6.2) составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим счетам — на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указываются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Таблица 6.2 Оборотная ведомость по счету 41 «Товары» за март 2001 г.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж. П. Савари (1676 г.), который сформулировал два постулата двойной записи:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть рае, а сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты.

В сегодняшней учетной практике взаимосвязь синтетического и аналитического учета проявляется в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объединяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и обязательств предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.

Именно на постулатах Ж. П. Савари базируется бухгалтерский принцип — требование непротиворечивости, рекомендованный российскими национальными стандартами (ПБУ) в качестве методической основы формирования учетной политики организации.


6.6. План счетов бухгалтерского учета.

Практическим выражением экономической классификации счетов является План счетов бухгалтерского учета. Улучшение плана счетов лежит в основе совершенствования бухгалтерского учета. План счетов применяется на промышленных предприятиях, стройках, в подрядных, геологических, проектно-изыскательских, автотранспортных, снабженческих, сбытовых, торговых, заготовительных и других хозяйственных организациях.

План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета

В плане счетов перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень субсчетов.

В плане счетов имеется 8 разделов, в которых перечислены все счета первого порядка (счета синтетического учета) и счета второго порядка (субсчета). В 8 разделе представлены забалансовые счета.

Кроме единого плана счетов, в Российской Федерации действуют еще несколько планов (Единый план счетов для банков РФ, план счетов для бюджетных организаций и т.д.).

Введение унифицированных счетных планов в директивномпорядке преследует одну цель: обеспечить единство показателей, отражаемых на счетах бухгалтерского учета.

Единство счетных планов повышает качество учета, способствует совершенствованию его методологии внедрению механизации учета и увеличению информационной емкости бухгалтерской отчетности.

Использование счетного плана состоит в том, что в системе его счетов группируются: показатели хозяйственных операций с основными средствами (фондами), с производственными запасами, малоценными быстроизнашивающимися предметами как находящимися на складе, так и в эксплуатации; показатели хозяйственных операций, связанных с процессом производства и ее реализации; денежных, расчетных и кредитных хозяйственных операций, показатели, характеризующие результаты хозяйственной деятельности и образование фондов.

Характеристика основных разделов Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Раздел I Внеоборотные активы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Раздел II Производственные запасы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их изготовлением (приобретением).

Раздел III Затраты на производство.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Раздел IV Готовая продукция.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Раздел V Денежные средства.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации оналичии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Раздел VI Расчеты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Раздел VII Капитал.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII Финансовые результаты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных ОС, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельным Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о ХО.

План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:

универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете); возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. Счета финансовой бухгалтерии считаются унифицированными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Счета управленческой (производственной) бухгалтерии индивидуальны для каждой организации, и она, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля;

регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за организацией;

структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчета - аналитические счета;

признаки выбора счетов для включения в план счетов. Счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;

критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней. Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению. Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет;

основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;

факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;

длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.

В основу группировки счетов положены цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, и экономические особенности учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель выражена в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника. В этой связи множество счетов плана разделено на два подмножества: счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках. Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела.

В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов. Разделы плана расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования: сначала разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (I раздел — средства труда, II раздел — предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и товаров (IV раздел), денежных средств (V раздел), расчетов (VI раздел); далее следуют капитал и резервы (раздел VII) и финансовые результаты (VIII раздел).

План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой даны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типовые схемы корреспонденции счетов.



13


ТБУ Тема 5 Бухгалтерский баланс

Тема: Бухгалтерский баланс


5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов 1

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов 2

5.3 Классификация бухгалтерских балансов 7

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций. 13


5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов

Термин «баланс» широко известен специалистам в области учета, анализа, планирования и употребляется в значении равновесия (от фр. balance - весы). В экономике применяются различные виды балансов: бухгалтерский; баланс доходов и расходов предприятия; баланс основных фондов; баланс денежных доходов и расходов населения; материальный баланс; баланс трудовых ресурсов; баланс платежный; межотраслевой баланс и др.

Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения.

Балансовое обобщение информации позволяет выявить финансово-имущественное положение экономического субъекта. Это достигается за счет двойственной группировки объектов бухгалтерского наблюдения:

по их функциональной роли в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности (экономическое содержание балансового уравнения);

по источникам образования имущества хозяйственной единицы (юридический подход).

Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени: на дату создания организации (регистрации устава); начало и конец отчетного периода (финансового года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства, ликвидации, реорганизации и др.

Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта. Информация этой модели, представленная в виде отчетных показателей балансовых строк основной формы финансовой отчетности, выступает несравнимым источником при оценке (анализе) функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, направленной на совершенствование или развитие всей системы управления предприятием. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и удовлетворять таким образом свои информационные потребности.

Баланс – документ бухгалтерского учета, который содержит взаимосвязанные сведения о средствах предприятия и источниках их формирования, а также информацию о финансовом положении предприятия на определенную дату (месяц, квартал, год).

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки обобщенного отражения в рублевой или валютной оценке средств (имущества) по их видам и источникам образования каждой организации.

Основу информационной бухгалтерской системы любого отчетного или промежуточного периода составляет входящий бухгалтерский баланс. Последующие факты хозяйственной жизни меняют показатели бухгалтерского баланса. Бухгалтерия идентифицирует, оценивает, классифицирует и регистрирует эти хозяйственные операции согласно общепринятым принципам, отражает и накапливает их в учетных системах, сводит воедино для составления новых бухгалтерских балансов (допустим, в конце квартала или года).

Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновеликих изображения:

чем располагает предприятие (имущество, классифицированное по функциональному признаку);

за счет каких источников появилось данное имущество (капитал собственника и привлеченный капитал).

При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих принципов:

1. Денежного выражения — показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель.

2. Обособленного имущества — бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т. д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в американском учете — контролируемое имущество).

3. Непрерывности - период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса).

4. Учета по себестоимости — активы отражаются в балансе по суммам, оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоценки активов).

5. Двойственности — концепция двойственности очевидна из того факта, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на правой его стороне.

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов

При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Статические балансы подробно изучаются в следующем параграфе. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении — в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость.

Статические бухгалтерские балансы

Сальдовый баланс - наиболее распространенный, поскольку он входит в состав отчетности предприятия. Его составляют по определенной форме, в которой статьи сгруппированы по разделам. Название "Сальдовый" баланс носит именно потому, что в него переносят остатки со счетов.

Сальдовый баланс содержит информацию о состоянии оборотных средств, использовании кредитов банка, соблюдении расчетно-платежной дисциплины и других показателей, характеризующих финансовое положение предприятия.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

2. Степень обобщения должна быть такой, чтобы не распылят внимание руководителей хозяйства излишней детализацией, но вместе с тем содержать необходимые данные для оперативного руководства и планирования.

3. Группировка статей баланса должна облегчать сопоставление отдельных частей актива и пассива в целях анализа экономики предприятия.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источников их образования (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).

В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.

В США выбор горизонтальной или вертикальной формы баланса оставлен за экономическими субъектами. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы = Обязательства + Капитал. (5.1)

Активы в американском балансе располагаются в порядке убывания ликвидности балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. предусматривает обе формы построения баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уравнения двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы — Обязательства = Капитал собственника. (5.2)

В российском учете баланс сроится исходя из формального уравнения двойственности, узаконенного Ж.Б. Дюмарше:

Активы = Капитал собственника + Обязательства. (5.3)

Все показатели (балансовые статьи), отражающие объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, могут располагаться вертикально (один под другим) или традиционно – горизонтально. При втором варианте показатели распределены на двух противоположных сторонах: слева – активы, справа – источники собственных средств (собственный капитал) и кредиторская задолженность (обязательства) – пассивы.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

2. Степень обобщения должна быть такой, чтобы не распылят внимание руководителей хозяйства излишней детализацией, но вместе с тем содержать необходимые данные для оперативного руководства и планирования.

3. Группировка статей баланса должна облегчать сопоставление отдельных частей актива и пассива в целях анализа экономики предприятия.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Рассмотрим бухгалтерский баланс (см. Форму №1 бухгалтерской отчетности)

В I разделе баланса отражаются ХС длительного использования. Сюда входят нематериальные активы (права пользования товарными знаками, патентами и т.д.), ОС (здания, сооружения, машины, оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь и т.д.). Здесь же приводятся долгосрочные финансовые вложения, например, в акции и облигации, по которым намечается получение дохода длительное время (больше года).

Во II разделе отражается состояние оборотных активов, среди которых находятся ХС предприятия, которые используются в течение одного производственного цикла, включая денежные средства и дебиторскую задолженность.

Краткосрочные финансовые вложения во II разделе - это акции , облигации и т.д., которые приобретены на короткое время (до года).

В III разделе приводятся источники собственных средств (капитал, целевые поступления, прибыль, образованные за счет нее фонды и резервы, средства целевого финансирования, поступившие на предприятие от других организаций).

В IV и V разделах представлены заемные средства: долгосрочные (на срок более года) и краткосрочные, кредиторская задолженность, доходы будущих периодов, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей и т.д.

В расчетах с кредиторами отражены суммы, еще не перечисленные в бюджет, органам социального страхования и обеспечения, задолженность поставщикам за материалы и т.д. Предприятие может временно использовать эти средства в обороте (до перечисления), хотя реально они ему не принадлежат.

Динамические балансы

Оборотным балансом называют оборотную ведомость по синтетическим счетам. Оборотный баланс как носитель информации по сравнению с сальдовым балансом дает дополнительные данные об оборотах по синтетическим счетам. Эти данные необходимы для изучения хозяйственной деятельности предприятия. В настоящее время при необходимости получения информации об оборотах составляют оборотные ведомости не по всем, а лишь по отдельным синтетическим счетам.

Контрольное значение оборотной ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Ж. Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Ф. Гаратга, 1688 г.). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конечное по кредиту) и реализующего второй постулат Л. Пачоли, эта оборотная ведомость представляет форму статико-динамического баланса, предусматривающего шесть граф и направленного, по замыслу Ж. Савари, на использование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803 г. А. Мендес обосновал постулат, подтверждающий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги).

Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4). Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой, а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без искажения;

второй (гр. 3, 4) — равенство итогов оборотов подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи Л. Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов',

третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т. е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;

четвертый (гр. 5, 6) — равенство итогов на конец отчетного периода (характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновидности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать постулат двойной записи А. Мендеса: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости следует выделить и один практический метод. На дату составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и отдельных фондовых счетах, например 50 «Касса» (по кассовой книге), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т. п. (по контокоррентным выпискам банка). Приведенные счета участвуют в основной массе бухгалтерских записей, и их проверяемость и подтверждаемость имеют существенное контрольное значение.

Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они выявляются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета (постулат двойной записи Ж. Савари).

На основе оборотной ведомости путем переноса в нее сальдо счетов Главной книги составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо на постоянных счетах записываются в актив баланса, а кредитовые — в пассив (в статьи капитала и обязательств).

Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нескольким бухгалтерским счетам (например, статья «Незавершенное производство»). Далее определяются итоговые показатели по разделам баланса и суммируется валюта баланса, которую необходимо сверить с аналогичным показателем в оборотной ведомости.

Кроме сальдового и оборотного баланса, в бухгалтерском учете используется шахматный баланс, именуемый также шахматной оборотной ведомостью. Такое название этот носитель информации получил из-за того, что по внешнему виду он напоминает шахматную доску. Шахматный баланс используется главным образом для контроля за правильностью отражения хозяйственных операций на счетах, т.е. для контроля за корреспонденцией счетов. Кроме того, с помощью шахматного баланса можно отделить повторные обороты. При определении стоимости продукции повторные обороты исключают, используя шахматную оборотную ведомость. Однако при совершении значительного количества хозяйственных операций шахматная ведомость становиться громоздкой и неудобной для пользования, поэтому для контроля применяются другие носители информации с использованием информационных возможностей, заложенных в шахматном балансе.


По горизонтали и вертикали шахматного баланса записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

сумма хозяйственных операций равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

равенство сальдо конечного по дебету и кредиту подтверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.


5.3 Классификация бухгалтерских балансов

В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. В работе [101. С. 15] предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам: 1) срок составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) объект отражения; 6) способ очистки.

Воспользуемся предложенной схемой классификации для выработки более четкого представления о видах балансов. Первая классификация (по срокам составления) представляется основополагающей. В табл. 5.1 представлены шесть разновидностей баланса, выделенных по этому признаку.

Таблица 5.1 Классификация бухгалтерских балансов по срокам составления

Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрация устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и имущественных (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал.

Во втором случае (создаваемое предприятие организовано на базе ранее действовавшего) вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого выступает создаваемое предприятие, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса. И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс показатель положительной или отрицательной репутации фирмы.

Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна.

Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т. е. нарастающими данными за девять месяцев.

Промежуточные балансы отличаются от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи; с другой — источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса — основных средств и нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов предприятия). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения.

Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс — убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т.е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы часто подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно:

на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);

в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы, их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);

на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

В соответствии с принципом непрерывности (действующего предприятия) при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным).

Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию.

Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. В табл. 5.2 приведена классификация балансов по пяти остальным признакам.

Таблица 5.2 Классификация бухгалтерских балансов

Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс. Инвентарные ведомости разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, какими признается уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный).

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.

Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.

Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.

Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:

исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий;

исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы;

исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов.

Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности [47. С. 93]:

группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами;

собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль;

баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;

если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то сводная отчетность по данной группе делает неясными наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности).

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.).

По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто.

Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределенной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформированные и нереформированные балансы. До девяностых годов прошлого века в нашей стране применялись нереформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения вышестоящей организацией). Современная практика ориентируется на реформированные балансы, когда выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.

Сегодня понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с регулирующими или уточняющими статьями баланса.

Методология ведения учетных операций предполагает в соответствии с принципом стоимости отражение основных средств и нематериальных активов по неубывающей исторической (а для объектов основных средств, прошедших переоценку, — по восстановительной) стоимости. В то же время внеоборотные активы (материальные и нематериальные) переносят свою стоимость на произведенный продукт (расходы отчетного периода) в течение времени полезного использования или по специальным правилам распределения стоимости, выбранным для конкретного объекта бухгалтерского наблюдения. Возникает потребность в раздельном учете показателей по неубывающей стоимости и накопленных показателей распределенной стоимости.

В западном учете собственник предприятия в течение учетного периода может изымать часть заработанного капитала, а в отдельных случаях возвращать его своему предприятию. В подобных ситуациях в западном бухгалтерском балансе величина реинвестированного (заработанного) капитала до конца отчетного периода остается неизменной, отражение уменьшения показывается в статье, характеризующей временное изъятие капитала.

Следовательно, балансовые статьи можно разделить на два типа:

основные, отражающие неубывающие показатели оценки объектов бухгалтерского наблюдения;

регулирующие, уточняющие величину оценки основных статей до их остаточного значения (остаточной стоимости).

Регулирующие статьи расширяют количество балансовых статей и увеличивают объем информации, содержащейся в балансе.

Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи.

Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств и нематериальных активов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (например, в западном учете - «Изъятие капитала», в российском учете «Собственные акции (доли)», относятся к контрпассивным статьям.

Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей - балансом-нетто.

До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности - бухгалтерский баланс — строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса, контрпассивные — в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.

С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.

С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).


5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций.

В процессе выполнения установленных плановых заданий ежедневно совершаются различные хозяйственные операции. В результате влияния хозяйственных операций на состав и источники формирования средств происходят изменения в статьях и структуре баланса, составляемого на первое число отчетного периода. При этом статьи баланс (актива и пассива) могут увеличиваться и уменьшаться. Но как бы ни различались по размеру и характеру хозяйственные операции и какое бы влияние они ни вызывали в статьях равенство итогов актива и пассива баланс, всегда сохраняется.

Всего IV группы изменений:

Изменения только в активе без изменения итогов баланса (ДАКА). Первый вид изменений состоит в том, что одна статья актива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же величину. Общий итог баланса остается прежним. Например: Отпущены в основное производство материалы. Операция вызывает уменьшение остатка материалов и увеличение остатков незавершенного производства. В данном случае итоги баланса остаются неизменными.

Изменения только в пассиве без изменения итогов (ДПКП). Второй вид изменений заключается в том, что одна статья пассива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остается прежним. Например: из начисленной работникам заработной платы удержан подоходный налог, перечисляемый в бюджет государства. Данная операция вызывает уменьшение задолженности перед работниками по оплате труда и увеличивает задолженность перед бюджетом. В данном случае итоги баланса не изменяются.

Увеличение актива и пассива баланса с увеличением общей валюты баланса (ДАКП). Третий вид изменений – одна статья актива увеличивается и одновременно на ту же сумму возрастает статья пассива баланса. Например: Поступили материалы на склад предприятия от поставщика. Данная операция увеличивает остатки материалов на складе предприятия и увеличивает задолженность предприятия перед поставщиками. В данном случае общая валюта баланса увеличивается на сумму проведенной операции.

Уменьшение актива и пассива баланса с уменьшением обшей валюты баланса (ДПКА). При четвертой группе изменений одновременно уменьшается и статья пассива, и статья актива, что приводит к уменьшению общего итога баланса. Например: Выплачена заработная плата работникам из кассы предприятия. Данная операция уменьшает задолженность по оплате труда работникам предприятия и уменьшает остаток денежных средств в кассе предприятия. При этом общая валюта баланса уменьшается.


Приведенные примеры исчерпывают все случаи балансовых изменений, т.е. самые разнообразные операции могут изменять баланс лишь в четырех рассмотренных направлениях.

Таким образом, при отражении на балансе хозяйственных операций сумма баланса зависит от изменений в активе и в пассиве баланса.


3

ТБУ Тема 4: Метод БУ и его элементы

Метод бухгалтерского учета и его элементы.


Метод бухгалтерского учета - это способ познания и отражения предмета бухгалтерского учета. Он обеспечивает получение достоверных показателей о предмете бухгалтерского учета.

Эти показатели делятся на две группы: одна из них характеризует объем, состав, размещение и использование средств предприятия, а другая - источники формирования средств и их целевое назначение. Между этими группами показателей существует постоянная тесная взаимосвязь, ибо они отражают одни и те же средства предприятия. Сколько имеется у предприятия средств, столько же и источников их формирования. Поэтому итоги указанных двух групп показателей (в денежном выражении) всегда равны между собой. Такое постоянное равенство (балансовое обобщение) итоговых данных двух групп показателей определяет сущность метода бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета является совокупностью приемов и способов бухгалтерского учета.

К ним относятся:

• Бухгалтерский баланс;

• Документация;

• Счета бухгалтерского учета.

• Двойная запись;

• Инвентаризация;

• Калькуляция;

• Оценка хозяйственных средств;

• Оборотная ведомость;

• Отчетность;

• Моделирование;

В бухгалтерском учете применяется балансовый прием, сущность которого заключается в том, что информация о хозяйственных операциях фиксируется и группируется в стоимостном выражении в двух разрезах. Первый характеризует источники средств, а второй - их состав и размещение. (Например: деньги получены из банка (источник) в кассу предприятия (пункт размещения, использования)).

Балансовый прием позволяет осуществлять постоянный контроль за стоимостными показателями хозяйственных операций, так как по источникам средств и пунктам использования средств эти показатели всегда должны быть равны (балансировать).

Документация также является приемом бухгалтерского учета. Документация это оформление хозяйственных операций документами. При помощи документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Документация является одной из основных отличительных особенностей бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на основании полноценных документов. Применение сложной вычислительной техники в учете позволяет фиксировать хозяйственные операции автоматически. При этом нет необходимости в ряде случаев оформлять документы на бланках.

Счета бухгалтерского учета, как один из приемов, представляют собой способ получения показателей по отдельным элементам хозяйственных ресурсов и источникам их образования. В процессах хозяйственной деятельности происходят изменения в составе средств и источников их образования. Для того чтобы учесть все эти изменения, применяется система счетов бухгалтерского учета. Количество и наименование счетов определяется Планом счетов. Строение счетов и их внешний вид зависят от объектов, формы и организации учета.

Одним из важных приемов бухгалтерского учета является двойная запись. Это способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учета. Этот способ состоит в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах - по дебету одного счета и кредиту другого счета. Двойная запись обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, которые вызывают изменения в объектах бухгалтерского учета.

Для получения более достоверной информации в бухгалтерском учете используется прием, который называется инвентаризация.

Инвентаризация - способ проверки соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета. Основными целями инвентаризации согласно п.1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания), являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете финансовых обязательств.

Различают полную и частную инвентаризацию. Полная охватывает все категории средств, прав и обязательств, частичная – отдельные категории (денежная наличность в кассе, материалы, товары).

Этапы инвентаризации:

Первый этап – обязательный подсчет, взвешивание, обмер МЦ, оформление инвентаризационных ведомостей или описей.

Второй этап – оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств по первоначальной или измененной оценке.

Третий этап – выявление расхождений фактического наличия с данными БУ, установления причин расхождений, заполнение сличительной ведомости.

Четвертый этап – оформление результатов инвентаризации и отражение выявленных расхождений в учете и отчетности.

Особое место среди приемов бухгалтерского учета занимает калькуляция. Ее назначение состоит в том, чтобы определить себестоимость произведенной продукции, заготовленных материалов, выполненных работ и т.п.

Калькуляция тесно связана с оценкой средств предприятия. Оценка хозяйственных средств - это способ перевода натуральных показателей в денежные. Одной из особенностей бухгалтерского учета является обязательное применение в нем денежного измерителя, что необходимо для получения обобщенных показателей о хозяйственных средствах и их источниках. Объекты, не имеющие денежной оценки, в бухгалтерском учете не отражаются (земля, залежи полезных ископаемых, воды, леса и т.д.).

Оценка имущества,

приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Фактически произведенные расходы включают в себя затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонней организацией.

Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Стоимость изготовления – это фактически произведенные затраты на изготовление объекта имущества (стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива и др.).

Оборотная ведомость - это способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотов за месяц.

Ведомости бывают оборотными, сальдовыми и шахматными.

Весьма важным приемом бухгалтерского учета является такжеотчетность, представляющая собой систему стоимостных, натуральных и трудовых показателей, характеризующих процесс и результаты хозяйственной деятельности.

Бухгалтерскую отчетность можно охарактеризовать как модель, отражающую результаты работы предприятия, учреждения или организации. При этом показатели отчетности получаются в результате построения моделей отдельных хозяйственных операций и их групп. Следовательно,моделирование тоже является приемом бухгалтерского учета.

Необходимо иметь в виду, что есть модели стоимостные, осведомительные, информирующие о состоянии предмета учета. Эти модели являются абстрактно-логическим объектом, находящимся в определенном соответствии с познаваемым предметом, т.е. с хозяйственными операциями, и способны замещать их при отражении в бухгалтерском учете. Модели ценны тем, что, оперируя ими, мы получаем информацию о познаваемом предмете (хозяйственных операциях и их результатах) и путях управления ими.

Модели могут быть представлены в виде схем, графиков, математических формул.

Специфика приемов бухгалтерского учета состоит в том, что совокупное применение их создает информационный процесс. Это принципиально важно потому, что хозяйственные операции многообразны и неоднородны. Каждая хозяйственная операция содержит определенную информацию. Приемы метода бухгалтерского учета используются, для получения исходной информации и переработки ее в конечную информацию, необходимую для управления работой предприятия, учреждения, организации. Получение, обработка, хранение и обратное движение информации в целях управления представляют собой в совокупности информационный процесс.

Таким образом, метод бухгалтерского учета служит для создания при помощи ряда специфических приемов информационного процесса, обеспечивающего стоимостное отражение хозяйственных операций, совершающихся на п/п, в орг-ции, учреждении.


5



Тема 8: Организация бухгалтерского учета.


8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях. 1

8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера. 2

8.3. Учетная политика. 3


8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях.

Бухгалтерский учет должен быть организованс соблюдением единых правовых и методологических основ постановки и его ведения, установленных Федеральным законом России “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, другими Федеральными законами, Указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства РФ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.07.98 г. № 34-н.

Положение, названное последним, определяет порядок ведения учета и представления бухгалтерской отчетности всеми юридическими лицами (за исключением банков), начиная с 1 января 1999 г.

Ст. 6 Федерального закона“О бухгалтерском учете” предусмотрено,что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители.

В зависимости от объема учетной работы онимогут:

•учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

•ввести в штат должность бухгалтера;

•передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

•вести бухгалтерский учет лично.

Деятельность бухгалтерского аппарата определяется Положением о бухгалтерском учете и отчетности, в соответствии с которым бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением (службой) предприятия.

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объума учетной работы и наличия технических средств учета.

Схема 7.1.

Материальная группа отвечает за приобретение материальных ценностей, их поступление и расходование. В этой же группе, как правило, ведут учет ОС и МБП.

Группа учета оплаты труда осуществляет учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, ФСС и другими ведомствами, связанными с оплатой труда.

Производственно-калькуляционная группа ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет результаты внутрихозяйственного хозрасчета, составляет отчетность о производстве.

Группа учета готовой продукции осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации.

Общая группа ведет учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Кроме того, в состав бухгалтерии входят группы (отделы) капитального строительства (ОКСа) и жилищно-коммунального хозяйства (ЖКО)


8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона “О бухгалтерском учете” главный бухгалтер(бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации.

Главный бухгалтер подчиняетсянепосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерское отчетности.

Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и приниматься к исполнению не должны.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначения, увольнения и перемещения материально ответственных лиц — кассиров, заведующих складами, кладовщиков и др.

Следует иметь в виду, что в организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера(бухгалтера) производится сдача дел вновь назначенному, а при его отсутствии, другому работнику, назначенному приказом руководителя организации. В процессе сдачи дел проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности показателей отчетности с обязательным оформлением соответствующего акта, который должен быть утвержден руководителем.

Главный бухгалтер совместно с руководством организации разрабатывает документ под названием “Учетная политика”.

8.3. Учетная политика.

Учетная политика – это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности.

Как определено Федеральным законом “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 № 129 ФЗ (п.3 ст. 6)принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Утвержденная в организации учетная политика представляется в налоговую инспекцию в качестве официального документа.

Учетная политика организации может быть изменена в случаях:

реорганизации (слияния, разделения, присоединения организации);

смены собственников;

изменений в законодательстве РФ или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;

разработке новых способов бухгалтерского учета.

Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает, как в организации ведется учет. В ней следует отразить только те вопросы, для решения которых действующее законодательство предусматривает несколько вариантов.

С 1 января 2002 года начинает действовать глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", которая вводит такое понятие, как налоговый учет. Причем порядок признания доходов и расходов, а также отражения некоторых хозяйственных операций в целях налогового учета значительно отличается от порядка, который применяется для учета бухгалтерского. Поэтому теперь, разрабатывая учетную политику, бухгалтер должен определить в ней методы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Поможет ему в этом наша статья.

Структура учетной политики. Учетную политику можно условно разделить на три раздела.

Первый - это организационно-технический раздел. В нем нужно предусмотреть:

1)рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально. Ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов;

2)формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3)формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ;

4)правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105);

5)порядок контроля за хозяйственными операциями.

Второй раздел - это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:

- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

- порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

- перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

- порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

Третий раздел - учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.

Но для удобства предприятие может объединить второй и третий разделы учетной политики. Так, в разделе, касающемся учета основных средств, можно сразу указать, какой метод начисления амортизации предприятие применяет в целях бухгалтерского, а какой - в целях налогового учета. Именно так мы и сделали в нашей статье.


12


ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета


Классификация счетов бухгалтерского учета (В.Е. Ануфриев, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.)

Классификация счетов бухгалтерского учета


Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.


Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре


—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————


На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|

|3) Остаток долга

| кредиторам

На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.


В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ


"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.


Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.


———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Наименова-|Номер|Принадлежность|Активный|Формиро- |Перенос|Предвари- |

|ние счета|счета| к группе по |- А |вание ба-|остатка|тельное |

| | |классификации |Пассив- |лансовых | |————————————|

| | | |ный - П|статей на| |сло-|разло- |

| | | |Без ос-|основе | |же- |жение |

| | | |татка -|бухгал- | |ние | |

| | | |БО |терских | | | |

| | | | |счетов | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|средства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция осно- | | контрактивный| | | | |

|вных сре- | | | | | | |

|дств | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|вложения в| | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ные ценно-| | | | | | |

|сти | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|льные ак-| | | | | | |

|тивы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|ция нема-| | контрактивный| | | | |

|териальных| | | | | | |

|активов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|ние к ус-| | | | | | |

|тановке | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|во внео-| |ный, инвента- | | | | |

|боротные | |рный | | | | |

|активы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|на выращи-| | | | | | |

|вании и| | | | | | |

|откорме | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|под сниже-| | контрактивный| | | | |

|ние стои-| | | | | | |

|мости ма-| | | | | | |

|териальных| | | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|обретение | | | | | | |

|материаль-| | | | | | |

|ных цен-| | | | | | |

|ностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|в стоимос-| |контрарно-до- | | | | |

|ти матери-| |полнительный | | | | |

|альных це-| | | | | | |

|нностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|добавлен- | | | | | | |

|ную стои-| | | | | | |

|мость по| | | | | | |

|приобрете-| | | | | | |

|нным цен-| | | | | | |

|ностям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|производс-| |ный, инвента-| | | | |

|тво | |рный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|каты собс-| | | | | | |

|твенного | | | | | | |

|производс-| | | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тельные | |ный, инвента-| | | | |

|производс-| |рный | | | | |

|тва | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|водствен- | |распредели- | | | | |

|ные расхо-| |тельный | | | | |

|ды | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ственные | |распредели- | | | | |

|расходы | |тельный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|производс-| |ный, собира-| | | | |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

| | |делительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|зводства и| | | | | | |

|хозяйства | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|продукции | | | | | | |

|(работ, | | | | | | |

|услуг) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|наценка | |контрактивный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|продукция | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|продажу | |ный, собирате-| | | | |

| | |льно-распреде-| | | | |

| | |лительный | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|груженные | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные этапы| | | | | | |

|по незаве-| | | | | | |

|ршенным | | | | | | |

|работам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|счета | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные счета| | | | | | |

|в банках | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|пути | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|вложения | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|под обес-| |контрактивный | | | | |

|ценение | | | | | | |

|вложений в| | | | | | |

|ценные бу-| | | | | | |

|маги | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|поставщи- | | | | | | |

|ками и по-| | | | | | |

|дрядчиками| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|покупате- | | | | | | |

|лями и за-| | | | | | |

|казчиками | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|сомнитель-| |контрактивный | | | | |

|ным долгам| | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|краткосро-| | | | | | |

|чным кре-| | | | | | |

|дитам | | | | | | |

|и займам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|долгосроч-| | | | | | |

|ным креди-| | | | | | |

|там и зай-| | | | | | |

|мам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|налогам и| | | | | | |

|сборам | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|социально-| | | | | | |

|му страхо-| | | | | | |

|ванию и| | | | | | |

|обеспече- | | | | | | |

|нию | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|персоналом| | | | | | |

|по оплате| | | | | | |

|труда | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|подотчет- | | | | | | |

|ными лица-| | | | | | |

|ми | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|персоналом| | | | | | |

|по прочим| | | | | | |

|операциям | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|учредите- | | | | | | |

|лями | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|разными | | | | | | |

|дебиторами| | | | | | |

|и кредито-| | | | | | |

|рами | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|зяйствен- | | | | | | |

|ные расче-| | | | | | |

|ты | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|ные акции| | | | | | |

|(доли) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|капитал | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|деленная | | | | | | |

|прибыль | | | | | | |

|(непокры- | | | | | | |

|тый убы-| | | | | | |

|ток) | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|финансиро-| | | | | | |

|вание | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|ходы и ра-| | | | | | |

|сходы | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|и потери| |распредели- | | | | |

|от порчи| |тельный | | | | |

|ценностей | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|предстоя- | |пределительный| | | | |

|щих расхо-| | | | | | |

|дов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|будущих | |пределительный| | | | |

|периодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дущих пе-| |пределительный| | | | |

|риодов | | | | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

|убытки | |зультатный | | | | |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————


52

ТБУ Учет основных хозяйственных процессов

Тема: Учет основных хозяйственных процессов

В ходе предпринимательской деятельности средства предприятия находятся в непрерывном движении, совершая кругооборот, состоящий из следующих процессов:

1) процесс снабжения, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности;

2) процесс производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;

3) процесс реализации (продаж) — хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (товаров) и приводящие к образованию дебиторской задолженности;

4) процесс оплаты — хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными; средствами, так и путем зачета взаимных требований.


1. Учет процесса снабжения 2

1.1 Поступление внеоборотных активов. 3

1.1.1 Поступление основных средств 3

1.1.2 Поступление НМА 11

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей 15

1.2.1 Поступление материалов 15

1.2.2 Поступление товаров 22

2. Особенности учета процесса производства 24

2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства 24

2.1.1 Прямые расходы 24

2.1.2 Косвенные расходы 29

2.2 Расходы на управление производством 30

2.3 Готовая продукция 33

3. Учет процесса продаж и определение финансового результата 36

3.1 Выручка от продаж 36

3.2 Списание дебиторской задолженности 44

3.3 Определение финансового результата 47

3.4 Прочие доходы и расходы 49


1. Учет процесса снабжения

В процессе снабжения формируется себестоимость приобретенных и созданию внеоборотных активов, материалов, товаров.

1.1 Поступление внеоборотных активов. 1.1.1 Поступление основных средств

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Покупка основных средств

Затраты по приобретению основных средств сначала необходимо учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, ...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС);

затем на основании счетов-фактур отразить сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 19 Кредит 60 (76, ...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

После оплаты объекта основных средств отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должны быть выполнены условия, перечисленные в статье 172 НК РФ. Вот они:

1. Купленные основные средства должны быть оплачены.

2. Купленные основные средства должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные основные средства должны быть "приняты на учет".

Если объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание или автомобиль), то его стоимость можно отражать в учете двумя способами:

на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

на отдельном субсчете, открытом к счету 01 (например, "Основные средства, которые подлежат госрегистрации").

Конкретный порядок учета таких основных средств установите в учетной политике.

После того как такая регистрация проведена, основное средство отражают в учете в обычном порядке.

Пример (приобретение здания)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи здание склада. Согласно договору, стоимость склада - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 2000 руб.

Ситуация 1

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 08.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание зачислено в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Ситуация 2

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации". Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации" Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание учтено на отдельном субсчете.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации"

- 1 002 000 руб. - здание зачислено в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Выгоднее использовать первый способ. До тех пор пока основное средство будет числиться на счете 08, сего стоимости не придется платить налог на имущество. Причем амортизацию по нему можно начислять в обычном порядке (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример (приобретение компьютера)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

системный блок - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.);

монитор - 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);

клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);

мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

Итого стоимость компьютера - 16 402 руб. (в том числе НДС - 2 502 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер "Актива" принял их к учету как единый инвентарный объект и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 16 402 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 13 900 руб. (16 402 - 2 502) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 2 502 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца.

Доставку компьютера (236 руб., в том числе НДС - 36 руб.) "Актив" дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:

Дебет 71 Кредит 50

- 236 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;

Дебет 08 Кредит 71

- 200 руб. (236 - 36) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 71

- 36 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 14 100 руб. (13 900 + 200) - компьютер зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 538 руб. (2502 + 36) - произведен налоговый вычет.


Приобретение основных средств, цена которых выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к вам права собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств.

Увеличение затрат отразите проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно увеличьте и сумму НДС, подлежащую уплате поставщику:

Дебет 19 Кредит 60

- увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример (приобретение копировального аппарата)

ЗАО "Актив" в мае 2001 года приобрело копировальный аппарат стоимостью 600 долл. США (в том числе НДС - 100 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата официальный курс доллара США составлял 28,88 руб./USD. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 29,16 руб./USD.

В мае 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 440 руб. ((600 USD - 100 USD) x 28,88 руб./USD) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 888 руб. (100 USD x 28,88 руб./USD) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату.

В июне 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 496 руб. (600 USD x 29,16 руб./USD) - оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- 140 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 500 USD) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 100 USD) - доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 580 руб. (14 440 + 140) - копировальный аппарат введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 916 руб. (2 888 + 28) - произведен налоговый вычет.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить затраты на приобретение основных средств.

Чтобы отразить уменьшение затрат, сделайте сторнировочную проводку:

Дебет 08 Кредит 60

- уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно уменьшите и сумму НДС:

Дебет 19 Кредит 60

- уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.


Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Если ваша организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если ваша организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20000 рублей (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как отразить в учете получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.

Пример

Одним из учредителей ООО "Стандарт" является ЗАО "Актив". В качестве вклада в уставный капитал "Стандарта" "Актив", по согласованию с другими учредителями, передал технологическое оборудование. Согласованная стоимость этого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составила 25 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 1 200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены.

Бухгалтер "Стандарта" сделал проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 25 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал ООО "Стандарт";

Дебет 08 Кредит 75-1

- 25 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 руб. (1 200 - 200) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 200 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 руб. - произведен налоговый вычет.

Как учитывать получение вкладов в уставный капитал, смотрите также счет 75 "Расчеты с учредителями".


Получение основных средств безвозмездно

Если вашей организации основные средства переданы безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на подобные основные средства.

Оприходуйте полученные основные средства с помощью проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно.

При вводе их в эксплуатацию сделайте запись:

Дебет 01 Кредит 08

- основные средства введены в эксплуатацию.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору

Как правило, право собственности на ценности, которые вы получаете по бартерному договору, переходит к вам только после того, как вы передадите какое-либо имущество взамен.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы передали взамен.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.


Пример

ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив".

Согласно договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товара. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товара за 20 000 руб. (без НДС).

В обмен на товары "Актив" получает от ООО "Пассив" лазерный принтер.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован лазерный принтер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость. Порядок отражения этих операций смотрите в типовых ситуациях "Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору" к счету 90 "Продажи".


Создание основных средств

Фирма может создать основные средства:

подрядным способом;

хозяйственным способом.

Создание основных средств подрядным способом

При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Сумму НДС, которую фирма заплатила подрядчику, можно принять к вычету. Сделать это можно только после того, как на построенное здание начнет начисляться амортизация, причем не в бухгалтерском, а в налоговом учете (п.5 ст.172 НК РФ).

Налоговый кодекс устанавливает, что амортизацию здания начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как фирма подала документы на государственную регистрацию права собственности. (При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.)

Таким образом, входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете недвижимость отражается в составе основных средств и на нее начинает начисляться амортизация только после того, как государственная регистрация завершена.

Пример

В марте ООО "Пассив" начало строительство здания нового цеха. Для выполнения работ фирма привлекла подрядчика, который оценил свою работу в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.).

В мае "Пассив" перечислил подрядчику предоплату в размере 100%. Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре.

В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику.

Свидетельство о праве собственности на здание предприятие получило в ноябре. В этом месяце здание отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств. С декабря на него нужно начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать такие проводки:

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

35 400 000 руб. - перечислены деньги подрядчику;

в сентябре

Дебет 08 Кредит 60

30 000 000 руб. (35 400 000 - 5 400 000) - отражены расходы по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

5 400 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

35 400 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты;

в октябре

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

5 400 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику;

в ноябре

Дебет 01 Кредит 08

30 000 000 руб. - здание учтено в составе основных средств.


Создание основных средств хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительные работы фирма выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08.

В учете это отражается так:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69...)

отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

НДС начисляют после того, как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации.

После того как фирма начислила НДС на стоимость строительно-монтажных работ, к вычету можно принять:

сумму НДС, которую фирма заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;

сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы).

Эти суммы принимают к вычету не одновременно, а в разное время.


Вычет НДС по использованным стройматериалам

Такой вычет производят после того, как в налоговом учете на построенный объект начнет начисляться амортизация.

Пример

В мае ООО "Пассив" начало строительство здания производственного корпуса. Все работы оно выполнило собственными силами.

Стоимость материалов, использованных при строительстве, составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Расходы на выплату заработной платы работникам, участвовавшим в строительстве (с учетом всех отчислений), составили 2 700 000 руб.

Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре. В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.

В мае-сентябре бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

10 000 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

1 800 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 000 руб. - оплачены строительные материалы;

Дебет 08 Кредит 10

10 000 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69-1, 69-3)

2 700 000 руб. - начислены заработная плата работникам и социальные отчисления.

В октябре нужно сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1 800 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.


Вычет НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ

Стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, облагается НДС. Налог необходимо начислить только после того, как строительство закончено и построенный объект принят на учет.

Фирма может принять к вычету НДС после того, как перечислит его в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, регистрация права собственности на построенное здание была закончена в сентябре.

В этом же месяце бухгалтер "Пассива" должен учесть стоимость здания в составе основных средств и начислить НДС с суммы расходов по строительству.

Предположим, что "Пассив" платит НДС ежемесячно.

Проводки будут такими:

в сентябре

Дебет 01 Кредит 08

12 700 000 руб. (10 000 000 + 2 700 000) - здание учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

2 286 000 руб. (12 700 000 руб. х 18%) - начислен НДС с суммы расходов по строительству;

в октябре

Дебет 68 Кредит 51

2 286 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с расходов по строительству (согласно сентябрьской декларации);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

2 286 000 руб. - НДС принят к вычету.


1.1.2 Поступление НМА

К нематериальным активам относятся:

исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности организации более одного года;

организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал;

деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но вы должны иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей организации на этот актив.

В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их существование, вам поможет разобраться следующая таблица:


———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Вид нематериального актива|Документ, подтверждающий существование НМА|

|(НМА) |и право вашей организации на него |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на|Патент, выданный Роспатентом (если НМА соз-|

|изобретение, промышленный|дан в вашей организации). Договор уступки|

|образец, полезную модель |патента, зарегистрированный в Роспатенте, и|

| |исключительная лицензия (если ваша организа-|

| |ция приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное авторское|Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетель-|

|право на программу для|ство о регистрации права на данный НМА, по-|

|ЭВМ, базу данных |лучаемое в добровольном порядке в Роспатенте|

| |(если НМА создан в вашей организации). Дого-|

| |вор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, исключительная лицензия и акт|

| |приемки-передачи НМА (если ваша организация|

| |приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Имущественное право на то-|Свидетельство о регистрации права, выданное|

|пологию интегральной ми-|Роспатентом (если НМА создан в вашей органи-|

|кросхемы |зации). Договор уступки права, зарегистриро-|

| |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, исключительная ли-|

| |цензия и акт приемки-передачи НМА (если ваша|

| |организация приобрела имущественное право на|

| |данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на|Свидетельство, выданное Роспатентом (если|

|товарный знак, знак обслу-|НМА создан в вашей организации). Договор ус-|

|живания, наименование мес-|тупки права, зарегистрированный в Российском|

|та происхождения товаров |агентстве по правовой охране программ для|

| |ЭВМ, и исключительная лицензия (если ваша|

| |организация приобрела исключительные права|

| |на данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на |Патент, выданный Государственной комиссией|

|селекционные достижения |РФ по испытанию и охране селекционных дости-|

| |жений (если НМА создан в вашей организации).|

| |Договор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, и исключительная лицензия|

| |(если ваша организация приобрела исключи-|

| |тельные права на данный НМА) |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Деловая репутация органи-|Договор продажи предприятия, зарегистриро-|

|зации |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, передаточный акт,|

| |акт инвентаризации, передаточный баланс, за-|

| |ключение аудитора о составе и стоимости иму-|

| |щества |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Организационные расходы |Учредительные документы организации, а также|

| |копии первичных документов, представленные|

| |учредителями и подтверждающие произведенные|

| |расходы |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Обратите внимание: в налоговом учете к нематериальным активам также относится владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом (п.3 ст.257 НК РФ).

Затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности объектом нематериальных активов не являются и относятся к расходам будущих периодов.


Покупка нематериальных активов

Нематериальный актив, приобретенный за плату, учтите на балансе по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические расходы на приобретение.

Такими расходами, например, могут быть:

суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты сначала вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС),

затем на основании счетов-фактур отразить НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.

Принимая нематериальный актив к бухгалтерскому учету, сделайте проводку:

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

и отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Нематериальные активы приходуют на основании акта приемки-передачи.

На каждый объект заведите инвентарную карточку учета нематериальных активов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Стоимость патента, согласно договору, составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины) составили 500 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги "Приборстрою";

Дебет 08 Кредит 76

- 500 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об уступке патента;

Дебет 76 Кредит 51

- 500 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;

Дебет 04 Кредит 08

- 100 500 руб. (100 000 + 500) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - НДС принят к вычету.

Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов, включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Так, например, в течение срока действия патента на изобретение организация-патентообладатель обязана уплачивать пошлину за поддержание патента в силе.

В учете такие затраты вы должны отразить при помощи проводки:

Дебет 26 (20, 44...) Кредит 76

- учтены затраты, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов.


Вычет НДС при покупке нематериальных активов

НДС, уплаченный при покупке нематериальных активов, можно принять к вычету в том же порядке, что и по основным средствам.

Условия, при которых НДС можно принять к вычету, перечислены в статье 172 Налогового кодекса. Вот они:

1. Купленные нематериальные активы должны быть оплачены.

2. Купленные нематериальные активы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные нематериальные активы должны быть "приняты на учет".

Обратите внимание: если нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма входного НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости.


Получение нематериальных активов безвозмездно

Нематериальный актив, полученный безвозмездно, учтите на балансе по рыночной стоимости. В учете сделайте записи:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов для целей налогообложения учитывается как внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).


Приобретение неисключительных прав на нематериальный актив

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы. В подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, "1С:Бухгалтерия", "Парус" и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.п.).

В данном случае нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности вы должны включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

Обратите внимание: входной НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету в полном объеме, если выполнены условия статьи 172 НК РФ. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете.

Пример (приобретение компьютерной программы)

ЗАО "Актив" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7", заплатив 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Согласно договору, исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а "Актив" получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 002

- 3 600 руб. - отражена стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование (в условной оценке);

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (3600 - 600) - отражен платеж за право пользования программой (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 600 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3600 руб. - перечислены деньги поставщику программы;

Дебет 68 Кредит 19

- 600 руб. - принят к вычету НДС.

Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Актив" собирается использовать эту программу в течение 5 лет.

Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 50 руб. (3000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

По окончании срока использования программы бухгалтер сделает проводку:

Кредит 002

- 3600 руб. - списана стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование.

Создание нематериальных активов

Если нематериальный актив был создан непосредственно в вашей организации, то его первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.

Пример

Научно-производственное предприятие ООО "НИИ "Текстиль" разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия И.И.Иванов и А.А.Фокин разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани.

Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 10 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 3560 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 30 руб.

В 2002 году "НИИ "Текстиль" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб. Предприятие получило в Роспатенте патент N 2224592 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани" сроком на 20 лет.

Бухгалтер "НИИ "Текстиль" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 3590 руб. (3560 + 30) - начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 5000 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 08 Кредит 76

- 1150 руб. - учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 76 Кредит 51

- 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08

- 19 740 руб. (10 000 + 3590 + 5000 + 1150) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей 1.2.1 Поступление материалов

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.


Учет материалов по фактической себестоимости


Этот способ целесообразно использовать лишь тем фирмам, у которых небольшая номенклатура используемых материалов, небольшое количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно.

Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражайте непосредственно на счете 10 "Материалы".

К таким затратам относятся:

суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию;

транспортно-заготовительные расходы;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело для сотрудников администрации канцтовары на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 10 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы канцтовары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным канцтоварам (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС принят к вычету.

После того как канцтовары будут переданы сотрудникам, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 Кредит 10

10 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию.


Учет материалов по учетным ценам

Этот способ учета материалов целесообразно использовать тем фирмам, у которых большая номенклатура используемых материалов и документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Учетную цену материально-производственных запасов вы можете установить самостоятельно. За учетную цену можно принять цену поставщика, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца и т.д.

Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

При оприходовании материальных ценностей по учетным ценам сделайте запись:

Дебет 10 (07, 11, 41) Кредит 15

оприходованы материально-производственные запасы на склад по учетной цене.

Именно эта цена будет использоваться в дальнейшем при списании материальных ценностей (на затраты, на счет по учету продаж и т.д.).

Фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов отражайте по дебету счета 15.

После получения расчетных документов поставщиков (счетов, счетов-фактур и т.д.) на приобретенные материальные ценности сделайте записи:

Дебет 15 Кредит 60 (76)

отражена фактическая себестоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщиков;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по оприходованным материальным ценностям (на основании счетов-фактур поставщика).

Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету - об их фактической себестоимости.

Пример

3 февраля ООО "Сатурн" получило на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски - 140 руб.

5 февраля "Сатурн" получил счет-фактуру от поставщика краски. Согласно счету-фактуре, общая стоимость материалов составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

7 февраля был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

3 февраля

Дебет 10 Кредит 15

14 000 руб. (140 руб./шт. х 100 шт.) - оприходована краска по учетной цене;

5 февраля

Дебет 15 Кредит 60

15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб. - отражен НДС по оприходованной краске;

7 февраля

Дебет 15 Кредит 60

2000 руб. (2360 - 360) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;

Дебет 19 Кредит 60

360 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, учетная цена партии краски составила 14 000 руб., фактическая себестоимость - 17 000 руб. (15 000 + 2000).


Как учесть разницу между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью

Разница между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то на сумму превышения сделайте в учете проводку:

Дебет 15 Кредит 16

списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в учете запись:

Дебет 16 Кредит 15

списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски бухгалтер "Сатурна" должен списать так:

Дебет 16 Кредит 15

3000 руб. (17 000 - 14 000) - списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.


Как списать отклонение в стоимости материалов

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

| Сумма | |Дебетовое сальдо| |Сальдо по дебету| |Оборот по кредиту|

|отклонений| = |по счету 16 на| : |счета 10 (41) на| х |счета 10 (41) за|

| | |начало месяца +| |начало месяца +| |месяц |

| | |Оборот по дебету| |Оборот по дебету| | |

| | |счета 16 за месяц| |счета 10 (41) за| | |

| | | | |месяц | | |

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, спишите на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16

списано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 16

списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Пример

ООО "Сатурн" отражает стоимость материалов по учетным ценам. На начало февраля у "Сатурна" числились в учете:

остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;

дебетовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.

В феврале были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Фактическая себестоимость материалов составила 70 800 руб. (включая НДС - 10 800 руб.). В феврале было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по учетным ценам.

Бухгалтер "Сатурна" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 15

50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

10 800 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 16 Кредит 15

10 000 руб. (60 000 - 50 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 10

40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.

Отклонение в стоимости материалов составит:

(2000 + 10 000) : (30 000 + 50 000) х 40 000 = 6000 руб.

При списании отклонения надо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 16

6000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

|Кредитовое сальдо| |Сальдо по дебету| |Оборот по кредиту| |Сумма |

|по счету 16 на| |счета 10 (41) на| |счета 10 (41) за| |откло-|

|начало месяца +| : |начало месяца +| x |месяц | = |нений |

|Оборот по кредиту| |Оборот по дебету| | | | |

|счета 16 за месяц| |счета 10 (41) за| | | | |

| | |месяц | | | | |

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

Списание отклонений по материалам, отпущенным в производство, отразите записью:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 91-2 Кредит 16 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

списано отклонение в стоимости проданных материалов.


Как учесть транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относятся:

расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

расходы на хранение материалов;

расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

расходы по таре;

таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из двух способов:

включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

учитывать на счете 15.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство:

Дебет 10 Кредит 60

учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованным материалам;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 могут применять только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Ваша фирма может выбрать любой из способов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.


Как учесть затраты по кредитам, полученным для оплаты материалов

Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей, зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа).

Кредит (заем) может быть использован:

для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации;

для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то затраты по нему включают в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 66

проценты, причитающиеся к уплате по кредитам (займам), учтены в составе прочих расходов фирмы.

Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то затраты по нему отразите так (п.15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"):

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

учтены затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Особый порядок предусмотрен для отражения процентов по кредитам (займам):

полученным в иностранной валюте;

сумма которых выражена в условных денежных единицах.

Пример

ЗАО "Актив" 1 октября взяло в банке "Коммерческий" 2-месячный кредит на сумму 1 200 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату материалов.

Стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. (НДС не облагаются). Материалы были получены "Активом" 1 декабря.

Согласно кредитному договору, проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в размере 20 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

1 октября

Дебет 51 Кредит 66

1 200 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

1 200 000 руб. - перечислен аванс в оплату материалов;

31 октября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за октябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

30 ноября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за ноябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

1 декабря

Дебет 10 Кредит 60

1 200 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 10 Кредит 60

40 000 руб. - увеличена стоимость материалов на сумму основных расходов по кредиту;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

1 240 000 руб. (1 200 000 + 40 000) - зачтен аванс.

Уплаченный поставщику материалов входной НДС можно принять к вычету. Однако некоторые налоговые инспекции считают, что принять к вычету входной НДС можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком.

Такие требования налоговиков абсолютно неправомерны. Налоговый кодекс не связывает право на налоговый вычет с тем, за счет каких средств - собственных или заемных - были оплачены купленные материалы (товары). Значит, если все необходимые условия выполнены (ст.172 НК РФ), уплаченный поставщику входной НДС можно принять к вычету.

Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А35-175/12-01.


Вычет НДС, уплаченного поставщикам

В большинстве случаев фирма может принять к вычету НДС, который заплатила своим поставщикам за купленные у них материалы.

Чтобы принять НДС к вычету, фирма должна выполнить определенные условия (ст.172 НК РФ). Вот они:

1. Купленные материалы должны быть оплачены.

2. Купленные материалы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

3. Купленные материалы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы.

4. У фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором он уплачен поставщику.

Пример

В феврале ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). "Пассив" купленные доски полностью оплатил и оприходовал на склад.

"Актив" выдал "Пассиву" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке.

В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно.

Поскольку все необходимые условия выполнены, уплаченный поставщику НДС в сумме 9000 руб. "Пассив" может принять к вычету в феврале.

Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

9000 руб. - НДС принят к вычету.

На практике может случиться так, что фирма оплачивает материалы (товары, работы, услуги) частично в одном налоговом периоде, а частично - в другом.

В этом случае в каждом налоговом периоде к вычету можно принять только ту часть НДС, которая была уплачена поставщику.

Обратите внимание: это правило действует только в том случае, если выполнены и другие требования, необходимые для того, чтобы НДС можно было принять к вычету (в частности, купленные материалы (товары, работы, услуги) должны быть приняты к учету).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что ООО "Пассив" в феврале заплатило за доски лишь 42 000 руб., а в марте - 17 000 руб.

В этом случае "Пассив" может принять НДС к вычету следующим образом:

в феврале

42 000 руб. х 18% : 118% = 6407 руб.;

в марте

9000 - 6407 = 2593 руб.

В книге покупок за февраль бухгалтер "Пассива" записывает сумму 6407 руб. и подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур ксерокопию счета-фактуры "Актива" с пометкой "частичная оплата".

В марте в книгу покупок бухгалтер записывает сумму 2593 руб. и подшивает в журнал оригинал счета-фактуры с пометкой "окончательный расчет".


Какие суммы НДС к вычету не принимаются

Налоговый кодекс (п.2 ст.170) специально предусматривает четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

В этом случае НДС к вычету не принимается, а учитывается в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).

2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ).

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России.

На практике может сложиться и такая ситуация. Фирма приобрела материалы для производственных целей, приняла НДС к вычету, а впоследствии использовала эти материалы для операций, не облагаемых НДС (например, передала в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.


Как учесть недостачи, выявленные при приемке материалов

При приемке материалов, поступивших от поставщика, может быть обнаружена недостача как в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, так и сверх предусмотренных величин.

Сумму недостачи в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, учтите по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 Кредит 60

отражена недостача в пределах величины, предусмотренной договором;

Сумма недостачи в пределах предусмотренной договором величины списывается на те же счета, на которых учитываются фактически полученные материалы:

Дебет 10 Кредит 94

списана недостача в пределах величины, предусмотренной договором.

Сумму недостачи сверх предусмотренной договором величины отразите по дебету счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

отражена недостача сверх предусмотренной договором величины.

Поступления средств в счет удовлетворения претензий отражайте по кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 50 (51, 52)

Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

поступила сумма в оплату ранее признанной (присужденной) претензии.


Прочее поступление материалов

Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредит 20 (23)

оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1

оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Материалы могут быть переданы вашей фирме безвозмездно. В учете сделайте запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.

При списании материалов, полученных безвозмездно, в производство сделайте запись:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.

1.2.2 Поступление товаров

Товары можно учитывать несколькими способами:

по покупным ценам:

непосредственно на счете 41;

по учетным ценам (с использованием счета 15);

по продажным ценам (с использованием счета 42).

По покупным ценам товары учитывают фирмы оптовой торговли. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.

Если количество и качество поступивших товаров совпадают с данными, указанными в товарораспорядительных документах поставщика, комиссия составляет акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Если нет - акт о приемке товаров и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2).

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.


Учет товаров по покупным ценам

Товары, купленные для перепродажи, вы должны учесть по покупной стоимости. Покупная стоимость складывается из цены поставщика (без НДС) и акциза (по подакцизным товарам). Если фирма не является плательщиком НДС, то в покупную стоимость включают и НДС, уплаченный поставщику.

В бухгалтерском учете в покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (в том числе расходы по доставке товара до границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи.

Суммы, уплаченные поставщику товаров, отразите по дебету счета 41 "Товары":

Дебет 41 Кредит 60

отражены суммы, уплаченные поставщику товаров;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на основании счета-фактуры поставщика).

После оплаты товаров сделайте записи:

Дебет 60 Кредит 51 (50...)

оплачены товары;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

произведен налоговый вычет.

Обратите внимание: в налоговом учете суммы начисленных налогов отражают в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ). Таможенные пошлины относят к федеральным налогам. Следовательно, на стоимость товаров в налоговом учете они не влияют (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". К таким затратам, в частности, относятся:

расходы по подработке, подсортировке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;

расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы на рекламу;

транспортно-заготовительные расходы.

Подробнее об этом смотрите раздел "Продажи" - подраздел "Расходы на продажу".

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением товаров, относятся:

расходы по транспортировке и хранению товаров;

расходы по таре;

прочие расходы, связанные с покупкой товаров.

Если договор поставки содержит условие, что в цену товаров включаются транспортные расходы, то их учитывают в покупной стоимости товаров:

Дебет 41 Кредит 60 (76...)

учтены суммы, уплаченные транспортной организации;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой товаров (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Условие о том, что транспортные расходы включаются в покупную стоимость товаров, вы можете отразить в учетной политике фирмы.

Обратите внимание: в налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость товаров, если эти расходы включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора (ст.320 НК РФ).

В противном случае их отражают в налоговом учете в составе издержек обращения (расходов на продажу).

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывать на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может получить для покупки товаров кредит или заем. В настоящее время предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования товаров:

проценты включаются в фактическую себестоимость товаров (то есть учитываются на счете 41 "Товары");

проценты учитываются в составе операционных расходов (то есть по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

Вы можете выбрать наиболее приемлемый для вас способ учета уплаченных процентов, который следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Поэтому, если вы выберете второй способ (отнесение процентов в состав операционных расходов), налоговый учет будет ближе к бухгалтерскому, что позволит избежать двойной работы.

Пример

Для покупки партии товаров ЗАО "Актив" получило банковский кредит в сумме 60 000 руб. Кредит предоставлен на 30 дней под 40% годовых. Согласно учетной политике, "Актив" учитывает проценты по заемным средствам в составе операционных расходов. Стоимость партии товаров в ценах поставщика также составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

50 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 66

1972,60 руб. (60 000 руб. х 40% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по банковскому кредиту.


Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).


Учет товаров по продажным ценам

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, должны использовать счет 42 "Торговая наценка".

Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки на поступившие товары.

В торговую наценку включаются доход торговой организации и налог на добавленную стоимость (если фирма является плательщиком НДС).

Пример

Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб./шт. (в том числе НДС - 180 руб.).

Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС по оплаченным и оприходованным товарам принят к вычету.

Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) х 18% = 2520 руб.

Общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 + 2520). Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).

2. Особенности учета процесса производства 2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируют по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Все расходы фирмы делятся на прямые и косвенные.

В бухгалтерском учете к прямым относят расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг).

Расходы фирмы, связанные с производством конкретных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг), учитывайте на счете 20 "Основное производство".

К косвенным расходам относят заработную плату административного персонала, общепроизводственные, общехозяйственные расходы.

Косвенные производственные расходы не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг). Косвенные расходы распределяют между изделиями пропорционально той или иной выбранной базе.

Косвенные расходы учитывайте на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".


2.1.1 Прямые расходы

Прямые расходы непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции (заработная плата рабочих, занятых производством определенного вида продукции, стоимость материалов, истраченных на производство определенного вида продукции, и т.д.).

Материальные расходы

К материальным расходам, в частности, относят стоимость:

покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства;

покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке в данной организации;

топлива, воды, энергии для технологических целей;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

инструментов, производственного инвентаря и др.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует исключить стоимость возвратных отходов.

Стоимость материалов, израсходованных при производстве продукции (работ, услуг), спишите проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

- списаны материалы, израсходованные в производстве.

Если учет материалов вы ведете по учетным ценам, то сумму отклонений их фактической себестоимости от учетных цен спишите соответствующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 16

- списана сумма отклонений в стоимости материалов (перерасход);

————————————————————

| Дебет 20 Кредит 16 |

————————————————————

- сторнирована сумма отклонений в стоимости материалов (экономия).


Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды

Заработная плата работников, занятых в процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) основного производства, включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Начисление заработной платы отражайте так:

Дебет 20 Кредит 70

начислена заработная плата работникам основного производства.

Сумма заработной платы облагается единым социальным налогом, взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносами на обязательное пенсионное страхование.

При начислении ЕСН и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

При начислении взноса на обязательное пенсионное страхование сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- начислен взнос на обязательное пенсионное страхование.


Суммы амортизационных отчислений

Амортизацию по объектам основных средств и нематериальных активов, которые используются в процессе производства, начислите проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 (05)

- начислена амортизация основных средств (нематериальных активов), используемых в основном производстве.

Обратите внимание: амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется по-разному.


Прочие расходы, связанные с производством продукции

Ваша организация в процессе производства продукции (работ, услуг) может использовать полуфабрикаты собственного производства. Списание полуфабрикатов отразите так:

Дебет 20 Кредит 21

- переданы в дальнейшую переработку полуфабрикаты собственного производства.

Некоторые работы, связанные с производством продукции (работ, услуг), могут выполнять сторонние фирмы. Стоимость таких работ (услуг) отразите так:

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг), выполненных сторонней организацией.

Если для нужд основного производства необходима командировка, то расходы работника отразите так:

Дебет 20 Кредит 71

- оплачены подотчетными лицами расходы для нужд основного производства.

В себестоимость продукции включаются недостачи в пределах норм естественной убыли, выявленные при хранении или продаже материальных ценностей. Списание недостач отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 94

- недостачи от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли учтены в составе расходов основного производства.

Для равномерного включения расходов в затраты на производство создаются резервы предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств, на оплату отпусков работников).

При резервировании средств на предстоящие расходы сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 96

- сформирован резерв предстоящих расходов.

Ваша фирма может выполнять работы, затраты по которым относятся к будущим периодам (например, внедрение в производство нового вида продукции). При наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, вы должны их списать. В учете сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 97

- расходы будущих периодов, относящиеся к текущему периоду, учтены в затратах основного производства.

В составе прочих расходов могут учитываться потери от брака. Производственный брак - это продукция, не соответствующая по качеству установленным стандартам.

В зависимости от характера брак бывает исправимый (частичный) и неисправимый (окончательный).

Исправимый (частичный) брак - продукция, которую технически возможно и экономически целесообразно исправить в организации.

Неисправимый (окончательный) брак - продукция (изделия) с дефектами, устранить которые невозможно или экономически нецелесообразно.

Расходы на исправление брака отразите так:

Дебет 28

Кредит 10 (70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- учтены расходы по исправлению брака.

Сумма, подлежащая удержанию с работника, допустившего брак, отражается проводкой:

Дебет 73-2 Кредит 28

- учтена сумма, подлежащая удержанию с работника.

Разницу между затратами на исправление брака и суммой, подлежащей взысканию с работника, а также потери от неисправимого брака отразите записью:

Дебет 20 Кредит 28

- учтены потери от брака.

Пример

В цехе завода "Механик" выявлен брак детали на девятой технологической операции, допущенный работником С.С.Красновым. Брак оказался неисправимым.

Согласно калькуляции, фактическую себестоимость окончательного брака составили следующие затраты:

1. Сырье и материалы - 82 руб.

2. Заработная плата рабочего (включая девятую операцию) - 200 руб.

3. Сумма начисленного ЕСН и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 80 руб.

4. Доля общепроизводственных расходов - 16 руб.

Итого фактическая себестоимость окончательного брака - 378 руб.

На основании калькуляции бухгалтер сделал проводку:

Дебет 28 Кредит 20

- 378 руб. - отражена фактическая себестоимость окончательного брака.

С виновника брака было удержано 140 руб. Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 73-2 Кредит 28

- 140 руб. - отражена сумма, причитающаяся к удержанию с работника.

Стоимость оприходованных возвратных отходов составила 50 руб. Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 10 Кредит 28

- 50 руб. - учтены возвратные отходы.

Таким образом, сумма потерь от окончательного брака составила 188 руб. (378 - 140 - 50). Эта сумма была включена в затраты на производство готовой продукции:

Дебет 20 Кредит 28

- 188 руб. - учтены потери от окончательного брака в затратах основного производства.


Как распределить расходы между разными видами продукции

Прямые расходы вы должны распределять между видами выпускаемой продукции. Это необходимо для определения себестоимости каждой единицы выпущенной продукции.

Как распределить расходы, если фирмы выпускает несколько видов продукции, рассмотрим на примере.

Пример

ООО "Интерьер" выпускает столы и стулья. За отчетный период было изготовлено 600 стульев и 100 столов. На производство стульев было затрачено материалов на сумму 100 000 руб., столов - 180 000 руб.

Заработная плата работников основного производства (включая отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении стульев, составила 60 000 руб., столов - 100 000 руб.

Расходы по производству различных видов мебели бухгалтер "Интерьера" учитывает на разных субсчетах счета 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты на производство стульев";

20-2 "Затраты на производство столов".

Бухгалтер "Интерьера" должен сделать проводки:

Дебет 20-1 Кредит 10

- 100 000 руб. - списаны материалы на производство стульев;

Дебет 20-2 Кредит 10

- 180 000 руб. - списаны материалы на производство столов;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 60 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве стульев, и отчисления на социальное страхование с заработной платы данных работников;

Дебет 20-2 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 100 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве столов, и отчисления на социальное страхование с заработной платы данных работников.

Обратите внимание: некоторые прямые расходы нельзя распределить прямым путем (например, заработную плату работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции). Такие расходы вы должны распределить пропорционально какому-либо показателю.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции вы должны закрепить в учетной политике вашей организации.


Как распределить расходы между готовой продукцией и незавершенным производством

Продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним, - затратами незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве.

На предприятиях, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оценивают.

Тогда себестоимость выпущенной продукции определите так:

———————————————— —————————— ———————————————— —————————————

|Остаток незавер-| |Затраты за| |Остаток незавер-| |Себестоимость|

|шенного произ-| + | месяц | - |шенного произ-| = | выпущенной |

|водства на нача-| | | |водства на конец| | продукции |

|ло месяца | | | |месяца | | |

———————————————— —————————— ———————————————— —————————————

Остатки незавершенного производства, как правило, оценивают по одному из следующих методов:

по фактической производственной себестоимости (за минусом расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

по нормативной или плановой производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный порядок оценки незавершенного производства вы должны закрепить в учетной политике вашей организации.


Как списать расходы основного производства

Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом вы отражаете в учете стоимость готовой продукции:

по нормативной (плановой) себестоимости;

по фактической производственной себестоимости.

Способ учета готовой продукции вы можете выбрать самостоятельно.

Порядок списания расходов по производству продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Если вы учитываете готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, спишите в дебет счета 40:

Дебет 40 Кредит 20

- списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Если вы учитываете готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с ее производством, спишите в дебет счета 43:

Дебет 43 Кредит 20

- отражена стоимость готовой продукции, выпущенной основным производством.

Пример

ЗАО "Комета" выпускает люстры и торшеры. За отчетный период было изготовлено 500 люстр и 800 торшеров.

На производство люстр было затрачено материалов на сумму 200 000 руб., торшеров - 350 000 руб.

Заработная плата работников основного производства (включая отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении люстр, составила 50 000 руб., торшеров - 80 000 руб.

Расходы вспомогательного производства фирмы, связанные с выпуском продукции (обеспечение производства электроэнергией, теплом и т.д.), составили 30 000 руб.

Согласно учетной политике, расходы, связанные с выпуском разных видов продукции, которые нельзя распределить напрямую, распределяют пропорционально заработной плате рабочих, занятых производством конкретного вида продукции.

Расходы по производству люстр и торшеров бухгалтер "Кометы" учитывает на разных субсчетах счета 20:

20-1 "Затраты на производство люстр";

20-2 "Затраты на производство торшеров".

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 20-1 Кредит 10

- 200 000 руб. - списаны материалы на производство люстр;

Дебет 20-2 Кредит 10

- 350 000 руб. - списаны материалы на производство торшеров;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 50 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве люстр, и отчисления на социальное страхование;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 80 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве торшеров, и отчисления на социальное страхование.

После учета прямых затрат бухгалтер "Кометы" должен распределить расходы вспомогательного производства между видами продукции.

Общая сумма заработной платы рабочих основного производства составила 130 000 руб. (50 000 + 80 000).

Расходы вспомогательного производства распределяются в следующем порядке:

на затраты по производству люстр - 11 539 руб.

(50 000 : 130 000 х 30 000);

на затраты по производству торшеров - 18 461 руб.

(80 000 : 130 000 х 30 000).

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69 ...)

- 30 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства;

Дебет 20-1 Кредит 23

- 11 539 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на производство люстр;

Дебет 20-2 Кредит 23

- 18 461 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на производство торшеров.

Таким образом, общая сумма расходов "Кометы" составила:

на производство люстр - 261 539 руб. (200 000 + 50 000 + 11 539);

на производство торшеров - 448 461 руб. (350 000 + 80 000 + 18 461).

Готовая продукция учитывается на разных субсчетах к счету 43 "Готовая продукция":

43-1 "Люстры";

43-2 "Торшеры".

Бухгалтер "Кометы" должен сделать проводки:

Дебет 43-1 Кредит 20-1

- 261 539 руб. - оприходованы на склад люстры, изготовленные основным производством;

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- 448 461 руб. - оприходованы на склад торшеры, изготовленные основным производством.

2.1.2 Косвенные расходы

Косвенными считают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). К косвенным относят расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также расходы обслуживающих и вспомогательных производств.

Вы можете учитывать выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые, так и косвенные расходы.

В этой ситуации по дебету счета 20 вы должны учесть расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства:

Дебет 20 Кредит 23 (25, 26, 29)

- включены в себестоимость продукции (работ, услуг) косвенные расходы (расходы вспомогательного и обслуживающего производств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы).

При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются только прямые и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы ежемесячно списывают в полном объеме в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.


Расходы вспомогательных производств

Расходы, связанные с деятельностью вспомогательных и подсобных производств, обслуживающих основное производство (например, транспортного отдела, цеха по изготовлению запасных частей и т.п.), учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Производственные расходы по способу отнесения их на себестоимость продукции делятся на прямые и косвенные.

Прямыми считают расходы, непосредственно связанные с деятельностью вспомогательного производства (заработная плата рабочих вспомогательного производства; стоимость материалов, израсходованных вспомогательным производством; амортизационные отчисления по оборудованию вспомогательного производства и т.п.).

Прямые расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства, отразите так:

Дебет 23

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 69, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- отражена сумма прямых расходов вспомогательного производства.

Косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием вспомогательного производства (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного и общепроизводственного назначения и т.п.).

Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 25 и 26. Затем долю косвенных расходов, относящуюся к работе вспомогательного производства, спишите так:

Дебет 23 Кредит 25 (26)


Расходы обслуживающих производств

К обслуживающим производствам относятся жилищно-коммунальные хозяйства, столовые, детские дошкольные учреждения, санатории и другие подобные подразделения, которые числятся на балансе фирмы.

Производственные расходы по способу отнесения их на себестоимость делятся на прямые и косвенные.

Прямыми считают расходы, непосредственно связанные с деятельностью обслуживающего производства (заработная плата рабочих обслуживающего производства; стоимость материалов, израсходованных обслуживающим производством; амортизационные отчисления по оборудованию обслуживающего производства и т.п.).

Прямые расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства, отразите так:

Дебет 29

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 69, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- учтена сумма прямых расходов обслуживающего производства.

Косвенные расходы связаны с управлением и обеспечением обслуживающего производства (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного назначения, затраты вспомогательных производств и т.п.).

Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 23, 25 и 26. Ежемесячно долю этих расходов, относящуюся к деятельности обслуживающего производства, списывайте со счетов 23, 25 и 26 в дебет счета 29:

Дебет 29 Кредит 23 (25, 26)

- часть расходов вспомогательного производства (общепроизводственных, общехозяйственных расходов) включена в затраты обслуживающего производства (хозяйства).

2.2 Расходы на управление производством

Общепроизводственные расходы

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат.

Учет этих затрат ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Указанный счет на конец отчетного периода сальдо не имеет.

На этом счете вы должны учесть расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизацию основных средств и иного имущества, используемого в производстве, расходы на отопление, освещение производственных помещений, содержание аппарата управления цеха и т.д.

Общепроизводственные расходы учитывайте так:

Дебет 25

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- отражена сумма общепроизводственных расходов.

Пример

ООО "Виола" занимается производством. За отчетный период общепроизводственные расходы составили 32 500 руб., в том числе:

расходы по оплате электроэнергии - 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.);

стоимость запасных частей, использованных на текущий ремонт оборудования общепроизводственного назначения, - 3000 руб.;

амортизационные отчисления по основным средствам общепроизводственного назначения - 2500 руб.;

заработная плата обслуживающего персонала (включая отчисления на социальные нужды) - 12 000 руб.

Бухгалтер "Виолы" должен сделать проводки:

Дебет 25 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - включена в состав общепроизводственных расходов стоимость электроэнергии;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС;

Дебет 25 Кредит 10-5

- 3000 руб. - списана стоимость запасных частей, израсходованных на текущий ремонт оборудования общепроизводственного назначения;

Дебет 25 Кредит 02

- 2500 руб. - начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения;

Дебет 25

Кредит 70 (69-1, 69-2, 69-3, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- 12 000 руб. - начислены заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства, а также сумма единого социального налога и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.


Как списать общепроизводственные расходы

Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами, а также видами продукции (работ, услуг) вы должны установить самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально заработной плате рабочих различных производств, сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью основного производства, спишите проводкой:

Дебет 20 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью основного производства.

Если общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием вспомогательного производства, то спишите их проводкой:

Дебет 23 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства.

Общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства или хозяйства, спишите проводкой:

Дебет 29 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью обслуживающего производства или хозяйства.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, учетной политикой ООО "Виола" установлено, что общепроизводственные расходы распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам.

За отчетный период прямые расходы организации составили 275 000 руб., в том числе:

расходы основного производства - 170 000 руб.;

расходы вспомогательного производства - 70 000 руб.;

расходы обслуживающего производства - 35 000 руб.

Общепроизводственные расходы составили 32 500 руб.

Общепроизводственные расходы распределяют так:

относящиеся к деятельности основного производства - 20 091 руб. (170 000 : 275 000 х 32 500);

относящиеся к деятельности вспомогательного производства - 8273 руб. (70 000 : 275 000 х 32 500);

относящиеся к деятельности обслуживающего производства - 4136 руб. (35 000 : 275 000 х 32 500).

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 25

- 20 091 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию основного производства;

Дебет 23 Кредит 25

- 8273 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию вспомогательного производства;

Дебет 29 Кредит 25

- 4136 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию обслуживающего производства.

Учитываемые на счете 25 общепроизводственные расходы, которые в налоговом учете признаются косвенными, при исчислении налога на прибыль относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода в полном размере (ст.318 НК РФ).


Общехозяйственные расходы

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом (например, оплата труда административного персонала, расходы на подготовку кадров и др.).

Общехозяйственные расходы учитывайте так:

Дебет 26

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- отражена сумма общехозяйственных расходов.

Как списать общехозяйственные расходы

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом вы формируете себестоимость продукции (работ, услуг):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте аналогично общепроизводственным расходам, то есть в дебет счетов учета производственных затрат: 20, 23, 29.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример

Учетной политикой ООО "Марк" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость проданной продукции.

В отчетном периоде "Марк" продал готовую продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сокращенная себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Марка" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В конце месяца бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (240 000 - 150 000 - 40 000 - 16 000) - отражен финансовый результат от продажи продукции.

Учитываемые на счете 26 общехозяйственные расходы, которые в налоговом учете признаются косвенными, относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода в полном размере (ст.318 НК РФ).


2.3 Готовая продукция

Вы можете учитывать готовую продукцию одним из двух способов:

по фактической производственной себестоимости;

по учетным ценам (нормативной себестоимости):

- с использованием счета 40;

- без использования счета 40.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.


Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В день передачи готовой продукции на склад спишите сумму затрат на изготовление продукции проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Пример

ООО "Юпитер" выпускает светильники. Расходы основного производства на выпуск партии светильников составили 130 000 руб. Сборку светильников осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на сборку этой партии светильников составили 14 000 руб.

Бухгалтер "Юпитера" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70 ...)

- 130 000 руб. - отражены расходы основного производства на выпуск светильников;

Дебет 23 Кредит 10 (69, 70 ...)

- 14 000 руб. - отражены расходы на сборку светильников;

Дебет 20 Кредит 23

- 14 000 руб. - в себестоимость готовой продукции включены расходы вспомогательного производства;

Дебет 43 Кредит 20

- 144 000 руб. (130 000 + 14 000) - готовая продукция оприходована на склад.


Учет готовой продукции по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости)

Готовую продукцию по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) можно учитывать двумя способами:

с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В большинстве случаев счет 40 используется при массовом (серийном) производстве или большой номенклатуре выпускаемой продукции.

Нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) также устанавливается организацией самостоятельно. Так, за плановую себестоимость может быть принята себестоимость продукции (работ, услуг) по данным предыдущего отчетного периода.


Учет продукции (работ, услуг) с использованием счета 40

Если вы применяете этот способ, то величину себестоимости (как нормативной, так и плановой) выпущенной продукции отражайте по кредиту счета 40.

После того как продукция изготовлена и передана на склад, в учете сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 40

- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

При продаже готовой продукции, отраженной по нормативной себестоимости, сделайте проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- списана нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи продукции.

Фактическую себестоимость выпущенной продукции учитывайте по дебету счета 40.

Себестоимость продукции, изготовленной основным (вспомогательным, обслуживающим) производством, отразите записью:

Дебет 40 Кредит 20 (23, 29)

- отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью.

В результате на счете 40 возникает дебетовое или кредитовое сальдо.

Поэтому при списании продукции, учтенной по учетным ценам (плановой себестоимости), вам необходимо списать и разницу (отклонение) между фактической себестоимостью готовой продукции и ее учетной ценой.

Сумму отклонений, которая подлежит списанию, определите по формуле:

——————————————————— ———————————— ——————————————————

| Сумма отклонений, | |Учетная цена| |Процент отклонения|

|подлежащая списанию| | продукции | |фактической себес-|

| | = | | х |тоимости продук-|

| | | | |ции от ее учетной|

| | | | |цены |

——————————————————— ———————————— ——————————————————

Процент отклонения фактической себестоимости продукции от ее учетной цены рассчитайте так:

———————————————— ——————————————————— ————————————————— ————

|Процент отклоне-| |Отклонение по гото-| |Стоимость готовой| | |

|ния фактической| |вой продукции на| |продукции по| | |

|себестоимости | |начало месяца + От-| |учетной цене на| | |

|проодукции от ее| |клонение по готовой| |начало месяца | |100 |

|учетной цены | = |продукции, посту-| : |+Стоимость | х | |

| | |пившей на склад в| |готовой | | |

| | |отчетном месяце | |продукции по| | |

| | | | |учетной цене,| | |

| | | | |поступившей на| | |

| | | | |склад в отчетном| | |

| | | | |месяце | | |

———————————————— ——————————————————— ————————————————— ————

Сумму отклонений списывайте на те же счета, на которые списана себестоимость готовой продукции по учетным ценам.

Дебетовое сальдо по счету 40 (перерасход) ежемесячно списывается проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 40

- списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счету 40 (экономия) ежемесячно списывается сторнировочной записью:

——————————————————————

| Дебет 90-2 Кредит 40 |

——————————————————————

- сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.

Пример

ООО "Белла" произвело и продало в отчетном периоде 1000 наборов стеклянных фужеров на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). "Белла" отражает готовую продукцию по плановой себестоимости. Плановая себестоимость одного набора - 70 руб., фактическая себестоимость - 75 руб.

Бухгалтер ООО "Белла" должен сделать проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- 70 000 руб. (70 руб. х 1000 шт.) - оприходована на складе готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20

- 75 000 руб. (75 руб. х 1000 шт.) - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 70 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 40

- 5000 руб. (75 000 - 70 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью.

В конце месяца необходимо сделать запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 25 000 руб. (120 000 - 70 000 - 20 000 - 5000) - отражена прибыль от продажи продукции.


Учет без использования счета 40

При передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).

Сумму отклонений списывайте на те же счета, на которые списана себестоимость готовой продукции по учетным ценам.

Если учетная цена готовой продукции оказалась ниже фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45, 28 ...) Кредит 43

- увеличена себестоимость готовой продукции (перерасход).

Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

———————————————————————————————————

| Дебет 90-2 (45, 28 ...) Кредит 43 |

———————————————————————————————————

- сторнирована разница между учетной ценой и себестоимостью готовой продукции (экономия).

Пример

ООО "Эстер" занимается производством мебели и отражает себестоимость готовой продукции по учетным ценам (без использования счета 40). На начало отчетного периода на складе числится 5 кресел. В качестве учетной цены используется плановая себестоимость, которая составляет 2000 руб./шт. Плановая себестоимость всей готовой продукции на складе - 10 000 руб. (2000 руб. х 5 шт.), сумма отклонений на остаток готовой продукции - 1000 руб. (перерасход).

В отчетном периоде ООО "Эстер" изготовило 20 кресел. Плановая себестоимость выпущенной продукции - 40 000 руб. (2000 руб. х 20 шт.). Сумма отклонений по выпущенной продукции за месяц составила 6000 руб. (перерасход).

В этом же периоде отгружено покупателям 15 кресел. Плановая себестоимость отгруженной продукции - 30 000 руб. (2000 руб. х 15 шт.).

Бухгалтер ООО "Эстер" должен сделать проводки:

Дебет 43 Кредит 20

- 40 000 руб. - оприходованы готовые кресла по плановой себестоимости;

Дебет 43 Кредит 20

- 6000 руб. - отражено отклонение плановой себестоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 30 000 руб. - списаны кресла, отгруженные покупателю.

Процент отклонения фактической себестоимости отгруженной продукции от ее учетной цены (перерасход) составит:

(1000 руб. + 6000 руб.) : (10 000 руб. + 40 000 руб.) х 100 = 14%.

Сумма отклонений по отгруженной продукции составит:

30 000 руб. х 14% = 4200 руб. (перерасход).

Сумму отклонений бухгалтер должен списать проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43

- 4200 руб. - списана сумма отклонений по отгруженной продукции.


3. Учет процесса продаж и определение финансового результата 3.1 Выручка от продаж

В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком).

Сумма выручки, полученной от обычных видов деятельности вашей фирмы, отражается на субсчете 90-1:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена выручка от продажи товаров.

Для учета операционных и внереализационных доходов используйте субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно с отражением выручки вам следует списать себестоимость проданных товаров. Основанием для этого служит товарная накладная (форма N ТОРГ-12). Накладную выписывают в двух экземплярах.

Оформленную накладную кладовщик, отпустивший товары, должен передать в бухгалтерию. На основании накладной бухгалтер должен отразить выбытие товаров проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43 (41)

списана себестоимость проданных товаров.

Обратите внимание: такую проводку вы должны сделать, если учитываете готовую продукцию (товары) по фактической себестоимости.

После того как вы отразили в учете выручку и списали себестоимость проданных товаров, необходимо начислить налоги:

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-4

Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

начислен акциз к уплате в бюджет (если вы платите акцизы);

Дебет 90-5

Кредит 68 субсчет "Расчеты по экспортным пошлинам"

начислена экспортная пошлина (если вы платите таможенные пошлины).

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

отражена прибыль (убыток) от продаж.

Пример

На склад ЗАО "Венера", занимающегося производством мебели, поступило из производства 10 спальных гарнитуров. Фактическая себестоимость гарнитуров составила 30 000 руб. Гарнитуры были проданы за 50 400 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).

Бухгалтер "Венеры" должен сделать записи:

Дебет 43 Кредит 20

30 000 руб. - отражена себестоимость готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

50 400 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

50 400 руб. - отражена выручка от продажи гарнитуров;

Дебет 90-2 Кредит 43

30 000 руб. - списана фактическая себестоимость гарнитуров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

8400 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

12 000 руб. (50 400 - 8400 - 30 000) - отражен финансовый результат от продажи гарнитуров (прибыль).


Как учесть вексель, полученный в обеспечение задолженности

На практике часто встречается ситуация, когда фирма принимает в счет оплаты проданных товаров не только деньги, но и вексель.

Задолженность, в обеспечение которой покупатель (заказчик) выдал вам простой вексель, отразите такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)

продана продукция (товары, прочее имущество, выполнены работы, оказаны услуги);

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 62

получен от покупателя простой вексель.

Чтобы в этом случае правильно заплатить НДС, нужно учитывать:

как, согласно учетной политике, фирма платит НДС ("по отгрузке" или "по оплате");

какой вексель получила фирма (собственный вексель покупателя или вексель третьего лица);

каков номинал векселя (больше цены договора или равен ей).

Рассмотрим все эти случаи подробно.


Как учесть проценты по векселям и товарному кредиту

По взаимной договоренности сторон продавец может предоставить покупателю отсрочку платежа (разумеется, не бесплатно). На практике оформить отсрочку можно по-разному.

Возможны, например, такие варианты.

1. Покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении.

2. Продавец предоставляет покупателю товарный кредит (то есть договор предусматривает, что покупатель должен оплатить не только стоимость самих товаров, но и проценты за отсрочку их оплаты).

В этих случаях проценты, полученные за отсрочку платежа, продавец должен включить в выручку от продажи товаров и, следовательно, заплатить с суммы процентов НДС. Однако налог исчисляется не со всей суммы процентов, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую в период отсрочки (п.1 ст.162 НК РФ).

НДС, подлежащий уплате с процентов, рассчитывают так:

—————————————————————— ————————— ——————————— ——————————————

|Сумма процентов за от-| | | | | |НДС, подлежа-|

|срочку платежа - Сум-| | | | | |щий к уплате с|

|ма процентов, рассчи-| х |18% (10%)| : |118% (110%)| = |процентов за|

|танная исходя из став-| | | | | |отсрочку пла-|

|ки рефинансирования | | | | | |тежа |

—————————————————————— ————————— ——————————— ——————————————

Если же товары, являющиеся предметом договора, по которому предоставляется отсрочка платежа, НДС не облагаются, то и с процентов налог платить не нужно.

Пример

ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно учетной политике, "Актив" определяет выручку "по оплате". По договоренности сторон "Пассив" получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписал "Активу" простой вексель номиналом 118 000 руб. со сроком погашения через 30 дней с уплатой процентов при его погашении исходя из 30% годовых. В установленный срок "Пассив" заплатил по векселю.

Сумма процентов составила:

118 000 руб. х 30% х 30 дн. : 365 дн. = 2910 руб.

Ставка рефинансирования, установленная Центробанком, в это время составляла 14% годовых. Таким образом, сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит:

118 000 руб. х 14% х 30 дн. : 365 дн. = 1358 руб.

Таким образом, после получения денег по векселю "Актив" должен заплатить НДС:

с выручки от продажи товаров - 18 000 руб.;

с процентов за отсрочку платежа - 237 руб.

((2910 руб. - 1358 руб.) х 18% : 118%).

Обратите внимание: если величина процентов за отсрочку платежа не превышает ставку рефинансирования, НДС на проценты не начисляется. Таким образом, оформив отсрочку платежа в виде товарного кредита, вы можете значительно сэкономить на налоге на добавленную стоимость.


Как отразить выручку по бартерному договору

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.

Пример

ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору "Актив" передает "Пассиву" партию товаров, а "Пассив" "Активу" - партию материалов.

Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен.

Себестоимость товаров, которые "Актив" передал "Пассиву", составляет 96 000 руб.

"Актив" определяет выручку от реализации "по оплате".

Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер "Актива". После того как товары будут отгружены "Пассиву", бухгалтер сделает проводку:

Дебет 45 Кредит 41

96 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены.

Фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров (п.10 ПБУ 5/01). Согласно договору, это 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В учете это отражается так:

Дебет 10 Кредит 60

100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60

20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры "Пассива").

Выручка определяется по стоимости полученных ценностей (п.6.3 ПБУ 9/99). В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 120 000 руб. В учете это отражается проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

96 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 60 Кредит 62

120 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

Обратите внимание: сумма входного НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества.

Таким образом, в нашем примере "Актив" может принять к вычету сумму входного НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров.

Эта сумма составит:

96 000 руб. х 20% : 120% = 16 000 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

16 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

4000 руб. (20 000 - 16 000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Обратите внимание: налоговая инспекция может проверить, действительно ли установленная в договоре цена, по которой передаются товары, соответствует рыночным.

Также имейте в виду, что, если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст.570 ГК РФ).

Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным.

Несмотря на это, налоговики уверяют, что, если фирма платит НДС "по отгрузке", его нужно заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от контрагента или нет, по их мнению, значения не имеет.

Однако минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно.

Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом.

После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.

Такая сделка не будет считаться товарообменной, и налоговики не смогут проверить, соответствуют ли используемые вами цены рыночным.

Обратите внимание: в этом случае инспектор может проверить такую сделку по другому основанию - отклоняется ли цена более чем на 20% от уровня цен, применяемых на вашей фирме в течение непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами. Однако это условие обойти легче.


Как отразить выручку, если цена установлена в условных денежных единицах

Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Так, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денег, фактически поступившей от покупателя.

Ниже рассмотрено, как влияют суммовые разницы на порядок исчисления выручки и НДС.

Положительная суммовая разница

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вы должны доначислить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1

доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы.

Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то с положительной суммовой разницы также придется заплатить налог:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Обратите внимание: на величину положительной суммовой разницы бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж.

Подробнее об этом, а также о том, как выписать и зарегистрировать счет-фактуру, если цена договора установлена в условных единицах, смотрите раздел "Продажи" - подраздел "Счета-фактуры" - ситуацию "Особенности составления счетов-фактур в условных денежных единицах".

Если же товары, отгруженные по договору, НДС не облагаются, налог с суммовой разницы платить не нужно.

Отрицательная суммовая разница

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1

уменьшена выручка на сумму отрицательной суммовой разницы.

Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то отрицательная суммовая разница уменьшает оборот, облагаемый налогом.

Пример

ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты. Курс доллара США составил:

на дату передачи товара покупателю - 31,5 руб./USD;

на дату оплаты товара - 31,0 руб./USD.

"Актив" платит НДС "по отгрузке". Бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

378 000 руб. (12 000 USD х 31,5 руб./USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

63 000 руб. (2000 USD х 31,5 руб./USD) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

372 000 руб. (12 000 USD х 31,0 руб./USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

6000 руб. (378 000 - 372 000)

уменьшена выручка от продажи (отражена отрицательная суммовая разница);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1000 руб. (6000 руб. х 20% : 120%)

сторнирован НДС с отрицательной суммовой разницы.

На величину отрицательной суммовой разницы бухгалтер должен сделать корректировочную запись в книге продаж.


Как отразить выручку, если покупателю предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа

В договоре купли-продажи ваша организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (иными словами, покупателю предоставляется товарный кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты.

Сумма процентов, которую получит ваша организация, увеличивает выручку от продажи.

Пример

ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 руб.

По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

12 000 руб. х 0,1% х 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи при помощи проводок:

Дебет 62 Кредит 90-1

12 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

720 руб. - доначислена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

12 720 руб. (12 000 + 720) - поступили деньги от покупателя.

Если товары, являющиеся предметом договора, облагаются НДС, то налог придется заплатить и с суммы процентов. Однако проценты за отсрочку платежа облагаются НДС в особом порядке.


Как отразить выручку по договору с особым порядком перехода права собственности

Есть случаи, в которых выручка от продажи товаров не может быть признана в бухгалтерском учете. Перечислим их.

1. В договоре купли-продажи установлено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В этом случае вы должны отразить выручку только после получения денег от покупателя.

Как это сделать, покажет пример.

Пример

ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Сатурн" партию товаров. Согласно договору, покупатель приобретает право собственности на товары только после их оплаты. Цена товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.), себестоимость - 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки.

В момент отгрузки товаров:

Дебет 45 Кредит 41

120 000 руб. - отгружены товары покупателю.

В момент оплаты товаров:

Дебет 51 Кредит 62

240 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

240 000 руб. - отражена выручка от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 45

120 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

40 000 руб. - начислен НДС.

В конце месяца бухгалтер "Актива" должен сделать запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

80 000 руб. (240 000 - 40 000 - 120 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать следующие проводки.

При получении товаров:

Дебет 002

240 000 руб. - поступили товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

При оплате товаров:

Дебет 60 Кредит 51

240 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату товаров;

Кредит 002

240 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость товаров, принятых на ответственное хранение;

Дебет 41 Кредит 60

200 000 руб. - оплаченные товары приняты на баланс;

Дебет 19 Кредит 60

40 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

40 000 руб. - НДС принят к вычету.

2. Товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору), и товары посредником не проданы.

3. Товары отгружены покупателю по товарообменному (бартерному) договору, и встречная поставка покупателем не произведена (если в товарообменном договоре не предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю непосредственно после их получения).


Особенности реализации продукции, отраженной по учетным ценам

Готовую продукцию по учетным ценам (плановой себестоимости) можно учитывать:

с использованием счета 40;

без использования счета 40.

Как правило, учетная цена готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью.

При списании продукции, учтенной по учетным ценам (плановой себестоимости), вам необходимо списать и разницу (отклонение) между фактической себестоимостью готовой продукции и ее учетной ценой.

Если учетная цена готовой продукции оказалась ниже фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45...) Кредит 40 (43)

увеличена себестоимость готовой продукции (перерасход).

Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45...) Кредит 40 (43)

сторнирована разница между учетной ценой и себестоимостью готовой продукции (экономия).

В конце месяца отразите финансовый результат от продажи продукции:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

отражена прибыль (убыток) от продажи продукции.


Особенности реализации товаров в розничной торговле

Если фирма розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, то она должна использовать счет 42 "Торговая наценка".

Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки.

В торговую наценку включаются доход торговой организации и налог на добавленную стоимость (если фирма является плательщиком НДС).

Сумму торговой наценки по выбывшим товарам вы должны списать. Также списывается наценка по товарам, цена на которые была снижена.


Списание торговой наценки при продаже товаров

Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж"):

Дебет 90-2 Кредит 42

сторнирована реализованная торговая наценка.

Пример

Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб./шт. (в том числе НДС - 180 руб.). Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) х 18% = 2520 руб.

Общая сумма торговой наценки составит:

4000 + 2520 = 6520 руб.

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).

Магазин "Промтовары" продал все 10 чайников, бухгалтер сделал проводки:

Дебет 50 Кредит 90-1

16 520 руб. - поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;

Дебет 90-2 Кредит 41

16 520 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

6520 руб.

сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

2520 руб. (16 520 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

4000 руб. (6520 - 2520) - определен финансовый результат от продажи товаров.


Списание наценки при уценке товаров

Ваша фирма может принять решение об уценке товаров, которые потеряли свои потребительские качества.

В этом случае сумму, на которую нужно уценить товар, спишите за счет установленной ранее торговой наценки проводкой:

Дебет 41 Кредит 42

уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.

Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу включите в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 41

списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.

Превышение суммы уценки товаров над торговой наценкой налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.


Возврат товаров

Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу (либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг).

При определенных условиях НДС по возвращенным товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Вот эти условия:

НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет;

в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);

не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).

Если покупатель возвращает не все товары, НДС принимается к вычету только в той части стоимости товаров, которые возвращены.

Корректировки в бухгалтерском учете по возврату товаров (работ, услуг) зависят от того, как фирма, согласно учетной политике, платит НДС: "по отгрузке" или "по оплате".

Как принять к вычету НДС, если фирма платит налог "по отгрузке", покажет пример.

Пример

В мае ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару, в том числе НДС - 144 руб. Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб.

В июле "Пассив" возвратил 3 пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.). "Актив" определяет выручку от продаж "по отгрузке" и платит НДС помесячно.

При возврате товара бухгалтер "Актива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

Последняя запись означает, что "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль сумма вычета будет отражена по строке 360 налоговой декларации по НДС.

Если фирма исчисляет НДС "по оплате", могут возникнуть две ситуации:

к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их оплатил;

к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их не оплатил.

Как принять к вычету НДС в той и другой ситуации, покажет пример.

Пример

Возьмем условия предыдущего примера. Допустим, что "Актив" определяет выручку от продаж "по оплате" и платит НДС помесячно.

В июле "Пассив" возвратил 3 пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.).

Рассмотрим две ситуации:

ситуация 1: "Пассив" перечислил деньги "Активу" в мае;

ситуация 2: к моменту возврата товара "Пассив" "Активу" деньги не перечислил.

Ситуация 1

Бухгалтер "Актива" должен сделать в учете такие корректировочные проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

Последняя запись означает, что "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль сумма вычета будет отражена по строке 360 налоговой декларации по НДС.

Ситуация 2

В этой ситуации бухгалтер "Актива" еще не начислил НДС к уплате в бюджет, поэтому он должен сторнировать часть НДС, "отложенную" на счете 76. В июле нужно сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

3.2 Списание дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность - долг покупателя по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам).

Если покупатель не заплатил за товар, то дебиторскую задолженность придется списать на убытки. Сделать это нужно в двух случаях:

истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

фирме стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

По итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда задолженность была списана, НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) нужно заплатить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту не поступили (ст.167 НК РФ).

В учете надо сделать записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом" (где она должна учитываться еще в течение пяти лет);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

заплачен НДС в бюджет.

Обратите внимание: если фирма определяет выручку "по отгрузке", списать просроченную дебиторскую задолженность она может и за счет резерва по сомнительным долгам (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой).

При этом НДС при списании задолженности платить не надо, так как фирма должна была заплатить его в бюджет по итогам того налогового периода, в котором товары были отгружены покупателю.

А как быть, если после того, как задолженность была списана, а НДС заплачен в бюджет, покупатель все-таки заплатил деньги?

Тогда поступившую сумму надо учесть в составе прочих доходов. Повторно эти деньги НДС не облагаются. Об этом сказано в письме МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601.

В учете сделайте записи:

Дебет 51 Кредит 91-1

поступили деньги от покупателя;

Кредит 007

дебиторская задолженность списана с забалансового учета.


Зачет взаимных требований

Случается, что поставщик вашей фирмы является одновременно и покупателем ваших товаров (работ, услуг). В этом случае вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет). Отразите это так:

Дебет 60 Кредит 62 (76)

произведен взаимозачет задолженностей.

После такого взаимозачета обе фирмы смогут принять к вычету сумму входного НДС.

Обратим ваше внимание на важные моменты.

1. Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально.

2. В документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой.

3. Если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.

Пример

В марте 2003 года ООО "Пассив" продало ЗАО "Актив" покупные строительные материалы на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Себестоимость строительных материалов - 80 000 руб. "Пассив" определяет выручку "по отгрузке".

Бухгалтер "Пассива" в учете сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

120 000 руб. - отражены выручка от продажи и задолженность "Актива" за проданные материалы;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

80 000 руб. - списана себестоимость проданных строительных материалов.

В конце месяца бухгалтер "Пассива" сделает проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

20 000 руб. (120 000 - 20 000 - 80 000) - отражена прибыль за март 2003 года.

В апреле 2003 года "Актив" выполнил для "Пассива" ремонтные работы на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Акт выполненных работ подписан сторонами в апреле.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 60

200 000 руб. - отражены затраты на проведение ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

40 000 руб. - учтена сумма НДС.

К этому моменту деньги от "Актива" за поставленные ему материалы не поступили, "Пассив" выполненные "Активом" ремонтные работы не оплатил.

Таким образом, задолженность "Актива" перед "Пассивом" составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Задолженность "Пассива" перед "Активом" - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Фирмы договорились зачесть встречные однородные требования на сумму 120 000 руб. Для этого они составили акт сверки взаимных задолженностей, и "Пассив" направил в адрес "Актива" заявление о проведении взаимозачета, а "Актив" в свою очередь подтвердил, что он это заявление получил.

Бухгалтер "Пассива" отразил это так:

Дебет 60 Кредит 62

120 000 руб. - проведен зачет встречных однородных требований с "Активом";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

20 000 руб. (120 000 руб. х 20% : 120%) - НДС по оплаченным ремонтным работам принят к вычету.

Как видно из примера, НДС был принят к вычету только в части погашенной задолженности. Оставшуюся сумму входного НДС "Пассив" сможет принять к вычету, когда окончательно погасит свою задолженность перед "Активом".


Списание задолженности, по которой истек срок исковой давности

Когда выгодно списать дебиторскую задолженность

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.

Пример

На начало I квартала 2003 года у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Фирма исчисляет НДС "по оплате", а налог на прибыль - по методу начисления. Оба налога "Пассив" платит поквартально.

Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале 2003 года (без учета списанной задолженности) составила 80 000 руб.

Предположим, бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности.

Проводки будут такими:

Дебет 91-2 Кредит 62

60 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

60 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом".

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 20 000 руб. (80 000 - 60 000), а налог на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%). Следовательно, общие налоговые платежи фирмы за I квартал 2003 года составят 14 800 руб. (10 000 + + 4800).

Если бы "Пассив" продлил срок исковой давности и не списал дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

Списав же задолженность, фирма сэкономила 4400 руб. (19 200 - - 14 800).

Когда дебиторскую задолженность списывать невыгодно

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга.

Списав в этом случае задолженность, фирма вынуждена будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае фирма при списании долга должна будет заплатить НДС, а после поступления денег еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, фирма может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг (подписал акт сверки задолженности, частично погасил долг и т.п.).


Когда создаются резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности фирмы.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ определяет, что фирма может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);

срок погашения задолженности по договору истек;

гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Налоговый кодекс предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования.

1. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.

2. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.

3. Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 дней, в резерв включается только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создается (ст.266 НК РФ).

4. Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Обратите внимание: в сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не перечисленный покупателем (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного квартала.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного квартала.

Обратите внимание: фирмы, применяющие при налогообложении прибыли метод начисления, могут создавать резервы по сомнительным долгам только по задолженности, которая образовалась после 1 января 2002 года.

Дебиторскую задолженность, возникшую до этой даты, нужно включить в состав доходов базы переходного периода. Эта задолженность не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам.

Как видим, в бухгалтерском и налоговом учете для создания резервов по сомнительным долгам предусмотрены разные требования. Поэтому, чтобы облегчить работу, можно посоветовать создавать резервы в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Для этого такой порядок нужно закрепить в учетной политике организации.

Создание резерва отражается в учете проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

создан резерв по сомнительным долгам.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отразите так:

Дебет 63 Кредит 62 (76...)

нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.

Для целей бухгалтерского и налогового учета списание резервов по сомнительным долгам происходит по-разному.

Так, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требует, чтобы неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, присоединялись к прибыли отчетного периода:

Дебет 63 Кредит 91-1

неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

По Налоговому же кодексу резерв присоединяется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда, согласно НК РФ, вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета, резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года.

В этой ситуации можно дать такой совет.

31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по НК РФ. В этом случае отражать в учете списание всей суммы резерва не нужно.

31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по НК РФ. В этом случае отражать в учете списание всей суммы резерва не нужно.


3.3 Определение финансового результата

Основные виды деятельности, которыми занимается фирма, должны быть указаны в ее уставе. Как правило, это продажа продукции и товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Однако часто в уставе бывает записано, что фирма может осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством". В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если ваша фирма получает их регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

Финансовый результат от основной деятельности фирмы определяют на счете 90 "Продажи".


Как учесть выручку от продаж

Выручка - это сумма средств, которую вы получили или должны получить от покупателей (заказчиков) за проданные им товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги).

Выручку от обычных видов деятельности отразите в учете по кредиту субсчета 90-1:

Дебет 62 Кредит 90-1

признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

Отразить выручку в учете вы должны сразу после того, как право собственности на продаваемые вашей фирмой товары (продукцию) перешло к покупателю (работа принята заказчиком, услуга оказана).


Как списать себестоимость проданных товаров (продукции)

Одновременно с отражением выручки вам следует списать себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг):

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20:)

списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

По дебету субсчета 90-2 вы должны указать себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90-1.


Как начислить налоги с выручки

Сразу после того, как вы отразили в учете выручку и списали себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), необходимо начислить налоги, являющиеся составной частью цены.

Начисляя НДС к уплате в бюджет, сделайте проводку:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет.

Если фирма начисляет НДС "по оплате" и на момент признания выручки деньги от покупателей (заказчиков) еще не поступили, сделайте проводку:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

учтена сумма НДС по неоплаченной выручке.

Акциз к уплате в бюджет, как правило, начисляют в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите проводкой:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" начислен акциз к уплате в бюджет.


Как определить финансовый результат от продаж по итогам месяца

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Это делается так:


————————————————————— ———————————————————— ————————————————————

|Сумма выручки от про-| |Себестоимость продаж| | |

|даж (кредитовый обо-| - |(суммарный дебетовый| = |Финансовый результат|

|рот за отчетный месяц| |оборот за отчетный| | |

|по субсчету 90-1) | |месяц по субсчетам| | |

| | |90-2, 90-3, 90-4,| | |

| | |90-5, 90-6) | | |

————————————————————— ———————————————————— ————————————————————

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, ваша фирма в отчетном месяце получила прибыль.

Сумму прибыли вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 90-9 Кредит 99

отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, ваша фирма в отчетном месяце получила убыток.

Сумму убытка вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 99 Кредит 90-9

отражен убыток от продаж.

Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако все субсчета счета 90 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года.

Пример

ЗАО "Актив" в январе продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 70 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров.

Заключительной записью января будет проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

30 000 руб. (118 000 - 70 000 - 18 000) - отражена прибыль.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля у ЗАО "Актив" будут следующие остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":

кредитовое сальдо по субсчету 90-1 - 118 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-2 - 70 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-3 - 18 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-9 - 30 000 руб.

Сальдо по счету 90 по состоянию на 1 февраля равно нулю.

3.4 Прочие доходы и расходы

К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности фирмы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете прочие доходы и расходы делятся на операционные и внереализационные. Подробный перечень этих доходов и расходов приведен в Инструкции по применению Плана счетов, а также в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Обратите внимание: чрезвычайные расходы к прочим не относятся и на счете 91 не учитываются. Они отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

В налоговом учете понятие операционных доходов и расходов не предусмотрено. Все доходы и расходы, напрямую не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными.

Внереализационные расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, только если они значатся в статье 265 НК РФ. Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете отдельных видов прочих доходов и расходов.


Как учесть доходы и расходы от сдачи имущества в аренду

В бухгалтерском учете доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду относят к операционным доходам (расходам) фирмы, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы.

В налоговом учете такие доходы считаются внереализационными, если они получены не более чем по одному договору аренды в год.

Чтобы приблизить бухгалтерский учет к налоговому, можно закрепить этот порядок определения вида доходов в бухгалтерской учетной политике.

Сумму арендной платы, причитающуюся вашей фирме согласно договору аренды, в учете отразите так:

Дебет 76 (62) Кредит 91-1

отражен доход от сдачи имущества в аренду.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 70, 69...)

отражены расходы от сдачи имущества в аренду.

Пример

Производственное предприятие ОАО "Меркурий" сдает в аренду помещение в административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Меркурий" согласно договору, составляет 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Затраты, связанные со сдачей помещения в аренду, составляют 10 000 руб. в месяц. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Меркурия".

Бухгалтер "Меркурия" ежемесячно делает проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

24 000 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69, 23...)

10 000 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей помещения в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

24 000 руб. - получена сумма арендной платы.

Доходы от сдачи имущества в аренду, если они получены в рамках обычной деятельности, учитывайте на счете 90 "Продажи".


Как отразить доходы и расходы от продажи имущества

Сумму денежных средств, которую вы должны получить от покупателей за проданное им имущество вашей фирмы, отразите так:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

учтены доходы от продажи имущества.

Одновременно спишите остаточную стоимость проданных основных средств, нематериальных активов (фактическую себестоимость прочего имущества, переданного покупателям):

Дебет 91-2 Кредит 01 (04, 03, 10, 58...)

списана остаточная стоимость проданного имущества.

Затем начислите НДС с выручки от продажи:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС с выручки от продажи имущества.

Все расходы, связанные с продажей имущества, вы также должны отразить по дебету субсчета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 25...)

учтены расходы, связанные с продажей имущества.

В налоговом учете убыток от продажи основных средств относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Этот убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение определенного периода времени. Период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п.3 ст.268 НК РФ).

Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п.16 ст.270 НК РФ).


Как учесть курсовые разницы

Чтобы учесть денежные средства, кредиторскую или дебиторскую задолженность в иностранной валюте, вы должны пересчитать их в рубли.

Для пересчета нужно использовать официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса иностранных валют вам надо периодически пересчитывать как стоимость денежных средств, так и размер задолженностей.

Такой пересчет делается либо на дату осуществления операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской отчетности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Так, курсовые разницы образуются:

при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе - если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;

при пересчете кредиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;

при пересчете дебиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумму положительной курсовой разницы отнесите в кредит субсчета 91-1:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

отражена положительная курсовая разница.

Сумму отрицательной курсовой разницы отнесите в дебет субсчета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль фирмы (ст.250 НК РФ), отрицательные курсовые разницы - уменьшают (ст.265 НК РФ).

Пример

На валютный счет ЗАО "Актив" поступило 2000 долл. США. Эта сумма - аванс, полученный от иностранного партнера под предстоящую поставку продукции.

Официальный курс доллара США на дату поступления валюты составил 31,60 руб./USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 52 Кредит 62

63 200 руб. (2000 USD х 31,60 руб./USD) - получен аванс под предстоящую поставку продукции.

До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. По состоянию на последний день отчетного периода курс доллара США составил 31,70 руб./USD. По состоянию на эту дату должны быть переоценены и остаток средств на валютном счете, и кредиторская задолженность в иностранной валюте.

При переоценке средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница - 200 руб. ((31,70 руб./USD - 31,60 руб./USD) х 2000 USD).

При переоценке кредиторской задолженности возникает отрицательная курсовая разница - 200 руб. ((31,70 руб./USD - 31,60 руб./USD) х 2000 USD).

Бухгалтер "Актива" сделает проводки:

Дебет 52 Кредит 91-1

200 руб. - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 62

200 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

Какие налоги и сборы учитываются на счете 91

Налоги, которые относятся на финансовые результаты, в учете отражайте так:

а) налог на имущество:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

начислен налог на имущество;

б) налог на рекламу:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

начислен налог на рекламу;

в) налог на операции с ценными бумагами:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами"

начислен налог на операции с ценными бумагами;

г) сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по сбору за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" начислен сбор.


Как создать оценочные резервы

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, учитывайте в составе операционных расходов.

Например, формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 14

образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Сумма этого резерва налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.


Как учесть суммы штрафов и неустоек по договорам

Суммы признанных или присужденных судом пеней, штрафов, неустоек, начисленных за нарушение условий хозяйственных договоров, учтите так:

Дебет 91-2 Кредит 76-2

начислены суммы пеней, штрафов, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров.


Как учесть благотворительные взносы

Если вы перечисляете благотворительные взносы, отразите их проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76

начислены благотворительные взносы.

В таком же порядке учитываются расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и т.п.

В налоговом учете эти расходы не принимаются к учету при исчислении налога на прибыль организаций (п.15, 29 ст.270 НК РФ).


Как определить сальдо прочих доходов и расходов по итогам месяца

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат (прибыль или убыток) от прочих видов деятельности вашей фирмы.

Это делается так:

————————————— ————————————————— ——————————————————

|Сальдо прочих| |Сумма прочих до-| |Сумма прочих рас-|

|доходов и ра-| = |ходов (кредиторов| - |ходов (дебетовый|

|сходов | |оборот за отчет-| |оборот за отчетный|

| | |ный месяц по суб-| |месяц по субсчету|

| | |счету 91-1) | |91-2) |

————————————— ————————————————— ——————————————————

Если сумма доходов превысила сумму расходов, то ваша фирма получила прибыль.

Сумму прибыли вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 91-9 Кредит 99

отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Если сумма доходов оказалась меньше суммы расходов, то ваша фирма получила убыток.

Сумму убытка вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 99 Кредит 91-9

отражен убыток от прочих видов деятельности.

Счет 91 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако субсчета 91-1 и 91-2 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года.


4


Принципы бухгалтерского учета


В жизни очень важны

принципы.


Маркиз де Сад


Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "начало" или "основа", т. е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. БСЭ так и определяет этот термин: "Принцип - основное исходное положение какой-либо теории" (Изд. 3, т. 20, с. 588). Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип - соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит прежде всего от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т.е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации (мы уже говорили об этом в разделе 1.1).

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической - сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: "Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке".)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо "ничто не вечно под луной". И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности *(3) организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай - это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собственности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив-это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация-это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением,

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене - 20000 у. е. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т.д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С.С.Смирнов, А.П.Петров, К.М.Ковалев и т.д., и т.п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т.п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории.

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили! Это и есть режим экономии, режим "Контроля". Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. "При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл" (Г. Г. Гадамер). Однако эти "мертвые следы", т. е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.


6



Лекция 5.

Тема: Основные формы бухгалтерского учета.

Под формами бухгалтерского учета понимается строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Формы бухгалтерского учета постоянно совершенствуются по мере развития техники учета.

Форма бухгалтерского учета определяется следующими признаками: количество, структура, внешний вид учетных регистров, последовательность связи между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способами записи в них, т.е. использование тех или иных технических средств.

Основными формами бухгалтерского учета являются:

Мемориально-ордерная;

Журнал-Главная;

Журнально-ордерная;

Автоматизированная форма с применением ЭВМ.


5.1. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Одна из форм бухгалтерского учета, которая возникла в 1928-1930 гг. Данная форма является предшественницей современных форм.


Схема 5.1 - Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета


На основании первичных, сводных и накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые регистрируются в регистрационном журнале. Затем на основании мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического учета в Главной книге. Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета. В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производят их взаимную сверку. При этом сопоставляют итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала должны быть равны между собой.


Главная книга


Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются: номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов. Мемориальный ордер составляется на специальных бланках, и подписываются главным бухгалтером или его заместителем. К ним прилагаются определенные документы.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, широким использованием стандартных форм аналитических регистров.

Недостатками данной формы учета являются:

Трудоемкость учета, вызываемая, прежде всего многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);

Отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета, нередкое отставание его от синтетического учета;

Формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.


5.2. Журнал-Главная форма бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная является разновидностью мемориально-ордерной формы. Используется в небольших организациях.При этой форме учета на основании сгруппированных первичных, а также сводных (накопительных) документов составляют мемориальные ордера. Мемориальные ордера и приложенные к ним документы являются основанием для записей по счетам синтетического и аналитического учета.

Синтетический учет ведут в книге «Журнал-главная». Форма этой книги позволяет совмещать хронологическую и систематическую регистрацию мемориальных ордеров, т.е. заменяет регистрационный журнал и главную книгу. В конце каждого месяца в этой книге подсчитывают обороты по счетам и итог в колонке "Сумма оборотов по статьям". Этот итог должен равняться сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов по всем счетам.

Схема 5.2 - Форма бухгалтерского учета "Журнал-Главная"


Одновременно в книге выводят сальдо по счетам, которые используются для составления бухгалтерского баланса.

Аналитический учет ведут в книгах или карточках. По счетам аналитического учета составляют оборотные ведомости, итоги которых сверяют с данными соответствующих счетов синтетического учета в книге "Журнал-Главная".

Основными недостатками этой формы учета являются отставание аналитического учета от синтетического и скапливание к концу месяца большого объема учетной работы.

Форма учета "Журнал-Главная" отличается от остальных форм тем, что вместо главной книги применяется "Журнал-Главная".


Образец книги Журнал-Главная.

5.3. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Накопительные учетные данные производятся в разрезе корреспондирующих счетов, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся как исключение по некоторым объектам, по основным средствам, по расчетам при наличии большого количества лицевых счетов, по материалам (сальдовые ведомости). Оборотные ведомости составляются только по расчетам и только в том случае, если они учитываются в книгах (карточках). Регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости, разработочные таблицы, главная книга.


Схема 5.3 - Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета


Журналы-ордера - это учетные регистры хронологической регистрации, синтетического и в ряде случаев аналитического учета. Записи в них производятся по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей.

Регистрация производится по кредитовому признаку, т.е. по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Это достигается использованием шахматной формы журналов-ордеров. При этом сумма хозяйственных операций записывается лишь однажды, но показывается как дебетуемый, так и кредитуемый счета. Для удобства записей в журналах-ордерах предусмотрена типовая корреспонденция счетов.

Журнал-ордер открывается на месяц.

При данной форме учета вспомогательные (накопительные) ведомости применяются тогда, когда необходимые данные трудно отразить непосредственно в журнале-ордере.

Каждый журнал-ордер ведется по одному счету или по нескольким близким по своему содержанию счетам. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый же оборот этого счета найдет отражение в других журналах-ордерах. Этим самым устраняются повторные записи, имеющие место при учете "Журнал-Главная", когда по каждому счету регистрируются дебетовые и кредитовые обороты.

По окончании месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, открываемую на год. Таким образом, журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга и дают развернутую корреспонденцию по дебету и кредиту каждого отдельного синтетического счета.

На основе проверенных данных Главной книги, некоторых журналов-ордеров и регистров аналитического учета составляют бухгалтерскую отчетность.

По ряду счетов бухгалтерского учета журналы-ордера совмещены с дебетовыми ведомостями. В них производится регистрация дебетовых оборотов в корреспонденции с кредитуемыми счетами.

Журнал – ордер по кредиту счета 51 «Расчетный счет»

Лист Главной книги

Большое значение для пользования документами и регистрами имеет порядок их хранения. На всех первичных документах указываются номера регистров, в которые они записываются, и номера записей (строк). Документы группируются по отношению к журналам-ордерам и накопительным ведомостям. На каждую группу документов имеется отдельная папка на месяц. При небольшом количестве документов конкретной группы для их хранения можно иметь одну папку на год. Журналы-ордера и ведомости хранятся отдельно от первичных документов. На каждый вид регистра открывается папка на год, причем ведомости по производственным счетам хранятся в отдельных папках по каждой отрасли, отделению, цеху.

Преимуществами журнально-ордерной формы учета по сравнению с другими формами являются:

• уменьшение объема учетной работы, что достигается широким применением накопительных ведомостей, устранением дублирующих записей, совмещением в одном регистре хронологической записи, синтетического и аналитического учета, упразднением мемориальных ордеров, а также оборотных ведомостей, которые применяются как исключение;

• ускорение учетной регистрации и ликвидации отставания аналитического учета от синтетического. Этому способствует построение учетных регистров и способ регистрации в них хозяйственных операций;

• облегчение и ускорение составления отчетности. Построение учетных регистров дает возможность без выборок получить данные для отчетности;

• улучшение организации и разделение труда учетных работников. Условия для этого создаются тем, что хронологическая и систематическая регистрация ведется по каждому счету ( нескольким взаимно связанным счетам) в отдельном регистре.

Недостатком журнально-ордерной формы учета является громоздкость и сложное построение некоторых регистров, что, в свою очередь, создает затруднение для механизации учета.

5.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.

Одним из обязательных условий автоматизации учета является наличие программы регистрации и обработки бухгалтерских данных. Они включают разработку технологий автоматизированного получения и обработки информации, в их числе:

Первичные документы, приспособленные к их автоматизированной обработке;

Документооборот, рассчитанный на обработку учетных данных на компьютерах;

Коды;

Отчетные разработки, получаемые автоматически;

Программы работ вычислительной техники;

Технологические и инструкционные карты, формализующие порядок выполнения работ на всех этапах технологического процесса обработки информации, включая использование полученных машинограмм.

При этом программы регистрации и обработки бухгалтерской информации должны быть адаптированы к правилам ведения бухгалтерского учета.

Схема 5.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.


13


МСФО и Гармонизация национальных стандартов

Тема: Международная система финансовой (бухгалтерской) отчетности: сущность, принципы. Гармонизация национальных моделей учета

1.1. Регулирование финансового учета в разных странах 1

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта 3

1.4. Общая классификация принципов учета 12


1.1. Регулирование финансового учета в разных странах

Основной целью любых пользователей является получение объективной и достоверной информации о состоянии и результатах деятельности предприятия. Поскольку постановка и ведение финансового учета относятся к компетенции самого предприятия, необходимы общие правила составления финансовой отчетности, понятные пользователям, которые обеспечат их информационные потребности и гарантируют объективность представляемой в отчетности информации.

Именно для обеспечения информационных потребностей пользователей в каждой стране разрабатываются национальные стандарты финансового учета, регламентирующие порядок подготовки и представления финансовой отчетности. Национальные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как в США, Великобритании) или представлять собой законодательные нормы (например, директивные законы в Германии, нормы во Франции), однако в любом случае их содержание обусловлено потребностями различных групп пользователей.

В целом можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:

1) национальный;

2) региональный;

3) международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена страновыми рамками. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.

Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин "ГААП" расшифровывается как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла можно говорить о ГААП любой страны: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. Вместе с тем ГААП - это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина "ГААП" необходимо помнить, что без указания страны ГААП трактуется как американские стандарты, со спецификацией страны - как ее национальные стандарты.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран - членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов.

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта

Рис. 1.1. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности


 Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3основные модели бухгалтерского учёта.

Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle).Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции(реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts — SFAC) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP).

Британско-американская концепция учёта была впоследствии “экспортирована” в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барабадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановыострова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика,Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико,Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страныЦентральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Модель смешанной экономики. Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи — принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.

Российская модель. Реформирование учета в России привело к созданию собственной своеобразной модели, которая включает элементы и континентальной и англо-американской, но, поскольку она не повторяет однозначно эти модели, ее можно считать самостоятельной национальной моделью бухгалтерского учета.

Сформированная в традиционных рамках привычного европейского учета, она впитала в себя многие позитивные  моменты англо-американской модели и сохранила черты национального российского учета. В целом российской модели можно дать следующие характеристики:

       Российская модель обладает всеми признаками системы, определенными Международным комитетом по стандартам финансовой отчетности; ей присущи все показатели характеризующие учетную систему.

       Центральным звеном модели является План счетов бухгалтерского учета, сформированный на доходной оптике, имеющий 3 способа учета финансового результата, связанный с действующими в государстве формами собственности, ценообразованием и налогообложением.

       Бухгалтерский учет функционирует параллельно с налоговым учетом, который является составным звеном системы финансового учета.

       Движения капитала осуществляется через банковскую систему.

1.3. Международные стандарты финансовой отчетности

Разработкой МСФО занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Этот Комитет был создан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями девяти стран. В настоящее время КМСФО включает около 150 членов-организаций из 110 стран.

Основной организацией КМСФО является Совет (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Совета - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Совет состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Изменились также основные приоритеты деятельности КМСФО. В настоящее время международные стандарты не только обобщают опыт ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности различных стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета.

Международные стандарты финансовой отчетности можно условно разделить на три части:

1) концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

2) собственно стандарты (International Accounting Standards);

3) интерпретации стандартов (Interpretations of International Accounting Standards - SIC).

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, не являясь собственно стандартами, играют принципиально важную роль. Во-первых, они определяют принципы (концепции), в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятий. Во-вторых, они служат теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций. В-третьих, они представляют собой руководство для решения учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.

Собственно стандарты определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий. На январь 2002 г. действовало 34 международных стандарта (номер последнего стандарта - 41, отменены 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25-й стандарты).

Приведем перечень действующих МСФО.

1 "Представление финансовой отчетности".

2 "Запасы".

7 "Отчет о движении денежных средств".

8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

10 "События, произошедшие после отчетной даты".

11 "Договоры подряда".

12 "Налоги на прибыль".

14 "Сегментная отчетность".

15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".

16 "Основные средства".

17 "Аренда".

18 "Выручка".

19 "Вознаграждения работникам".

20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".

21 "Влияние изменений валютных курсов".

22 "Объединение компаний".

23 "Затраты по займам".

24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".

27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".

28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

33 "Прибыль на акцию".

34 "Промежуточная финансовая отчетность".

35 "Прекращенные операции".

36 "Обесценение активов".

37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

38 "Нематериальные активы".

39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

40 "Инвестиции в недвижимость".

41 "Сельское хозяйство".

Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер и во многих случаях разрешают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. В своих выступлениях разработчики МСФО подчеркивают, что данные стандарты не инструкции, а особенность мировоззрения. Основная задача их применения - формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и полезной для принятия решений различными группами пользователей. С помощью МСФО решаются вопросы раскрытия (disclosure), представления (presentation), признания (recognition) и оценки (measurement) информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности. Таким образом, составленная в соответствии с МСФО отчетность дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является базой для принятия обоснованных решений.

1.4. Общая классификация принципов учета

В международных, как и в национальных стандартах, существует своя классификация принципов.

Принципы учета можно разбить на три большие группы:

1) требования к качеству информации;

2) принципы учета информации (отражения информации в учете);

3) элементы финансовой отчетности.

Схематично эта классификация представлена на рис. 1.2.

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.


┌────────────────────────────────────────────────────┐

│ Принципы учета и составления финансовой отчетности │

└─────────────────────────┬──────────────────────────┘

┌─────────────────────────┼────────────────────────┐

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────┐┌──────┴──────────────┐┌────────┴──────────┐

│ Требования к качеству ││ Принципы учета ││Элементы финансовой│

│ информации ││ информации ││ отчетности │

└─────────┬─────────────────┘└──────┬──────────────┘└────────┬──────────┘

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────┐┌──────┴──────────────┐┌────────┴──────────┐

│Полезность (usefulness) ││Принцип двойной запи-││Активы (assets) │

│Уместность (relevance) ││си (double entry) ││Обязательства │

│Своевременность ││Принцип единицы уче-││(liabilities) │

│(timeliness) ││та (accounting││Собственный капитал│

│Существенность ││entity) ││(equity capital) │

│(materiality) ││Принцип периодичности││Доходы (income) │

│Ценность (value): ││(periodicity) ││Расходы (expenses) │

│- для составления прогнозов││Принцип продолжающей-│└───────────────────┘

│(predictive value) ││ся деятельности│

│- для оценки результатов││(going concern) │

│(feedback value) ││Принцип денежной│

│Достоверность, надежность:││оценки (monetary│

│(reliability): ││measurement) │

│- правдивость ││Принцип начислений│

│(faithfulness) ││(accrual basis): │

│- преобладание содержания││- принцип регистрации│

│над формой (substance over││(realisation concept)│

│form) ││- принцип соответвет-│

│- возможность проверки ││ствия (matching│

│(verifiability) ││concept) │

│- нейтральность ││Принцип осмотритель-│

│(neutrality) ││ности (prudence, con-│

│Понятность (understability)││servatism) │

│Сопоставимость и стабиль-│└─────────────────────┘

│ность (comparability│

│& consistency) │

└───────────────────────────┘


Рис. 1.2. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности


Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.

Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности - классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.


6


Лекция 4

Тема: Документирование хозяйственных операций и организация

документооборота в бухгалтерском учете

4.1. Документы бухгалтерского учета.

Основные требования к документам изложены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), а также в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105).

Бухгалтерский документ – это бумажный или машинный носитель информации, дающий право на совершение хозяйственной операции или подтверждающий факт ее исполнения.

Особенно велико значение документов для предварительного и последующего контроля за законностью хозяйственных операций. Документы являются письменным доказательством при рассмотрении исков и претензий в судах и арбитражах. Важную роль играют документы в контроле за сохранностью собственности.

Различают первичные учетные документы, учетные регистры и отчетность.

Все хозяйственные операции в бухгалтерском учете записываются на основе оправдательных документов, которые являются первичными учетными документами. Сведения из них переносятся в учетные регистры, там они систематизируются, т.е. записываются на бухгалтерских счетах. В конце отчетного периода по данным учетных регистров заполняется отчетность предприятия.

Документы по своему назначению классифицируются на распорядительные и исполнительные (рис. 4.1.).

Распорядительным документом называется такой документ, который содержит распоряжение о выполнении конкретной операции (приказы и распоряжения руководителя предприятия, наряды на выполнение работ и т.д.).

В исполнительном (оправдательном) документе изложена выполненная операция (расписка, накладная и т.д.).

Нередко распорядительный и исполнительный документы объединены в одном документе. Примером может служить расходный кассовый ордер, в первой части которого содержится распоряжение кассиру выдать определенную сумму денег определенному лицу. Во второй части лицо, получившее наличные деньги, расписывается в их получении.


Рис. 4.1. Классификация бухгалтерских документов.


По объему отраженных операций различаются разовые и групповые документы.

Разовый документ применяется для отражения одной операции (например, расходный кассовый ордер).

В групповом документе отражается несколько однородных операций (например, расчетно-платежная ведомость на выплату заработной платы работникам).

По характеру отражения операций различаются первичные и вторичные документы.

С помощью первичного документа осуществляется первичная регистрация операций.

Во вторичном документе объединяются несколько операций, отраженных в первичных документах (например авансовый отчет подотчетного лица).


4.2.Первичный учет.

Под первичным учетом понимают первоначальную стадию учетного процесса, на которой производятся измерения данных хозяйственных операций и регистрация их в документах. Первичный учет является основой для синтетического и аналитического учета.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или, если это невозможно, непосредственно по ее окончании.

Ответственность и контроль за проводимыми хозяйственными операциями и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства должны быть завизированы двумя лицами, имеющими право подписи на них согласно утвержденному руководителем перечню: первая подпись – лица, представляющего функцию общего руководства, вторая – лица представляющего бухгалтерскую функцию в управлении организацией.

Характеристику роли документа сформулировал Петр I в письме А.Д.Меньшикову: « Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».

Реквизитами называется совокупность признаков и показателей, содержащихся в документах.

Первичные документы признаются доказательными, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа;

Дату и место его составления;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Содержание и количественное измерение хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражениях);

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение и оформление хозяйственной операции;

Личные подписи или иные знаки, однозначно идентифицирующие личность совершившего операцию.


В первичные документы внесение поправок, не подтвержденных участниками хозяйственной операции, не допускается. В денежных (банковских и кассовых) документах не должно быть никаких исправлений.

Сроки обработки информации и качество учета зависят от документооборота.


4.3. Организация документооборота.

Унификация. Под унификацией понимают создание типовых бланков документов для использования при оформлении однородных хозяйственных операций (например, кассовых операций и др.).

Унифицированные формы документов удобны для заполнения и требуют меньших затрат труда на обработку.

Стандартизация – это создание одинаковых по размеру и формату документов, которые наиболее удобны при использовании. Стандартизация бланков предотвращает лишний расход бумаги и облегчает хранение документов в архиве.

Под документооборотом понимают маршрут и время прохождения документов по всем инстанциям (исполнителям) с момента их оформления до сдачи в архив.

Продолжительность (время) документооборота зависит от ряда факторов:

Величины предприятия;

Специфика его работы;

Расположения его подразделений (цехов, отделов, хозяйств и пр.)

Значительное влияние на маршрут и время прохождения документов оказывает степень автоматизации учета.

Маршрут документаделится на несколько этапов:

Составление и использование документа в оперативной работе.

Приемка и проверка документа бухгалтерией.

Техническая обработка документа.

Счетная обработка документа.

Сдача документа в архив.

Первый этап совпадает с периодом совершения хозяйственной операции.

Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то в соответствующем месте делают прочерк.

Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах или на ЭВМ. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформляющего документ. Текст оговорки таков:


Написанному в исправлении ошибки_________________________ верить.

(новый, текст или сумма)

Дата Подпись


В некоторых документах, например приходных и расходных кассовых ордерах, исправления не допускаются.

Второй этап – приемка и проверка документа – заключается в проверке полноты и четкости заполнения всех необходимых реквизитов, проверке соответствия документа необходимой форме.

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют – прежде всего по форме, т.е. устанавливают необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций.

Техническая обработка документа. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, т.е. производят их расценку, группировку и разметку (контировку).

Расценка или таксировка документов – денежная оценка указанных в документе материальных ценностей; группировка – подбор однородных документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами и составлять сводные документы; разметка, или контировка, - определение и запись корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.

Счетная обработка документа является наиболее сложным этапом работы. Поскольку в документах, особенно во внутренних, при их составлении не всегда проставляют стоимостные показатели.

Сдача документов в архив производится после их полной обработки.

Перед сдачей в архив однородные первичные документы формируют в дела, содержащие обычно до 250 листов при толщине не более 4 см.

При формировании дел необходимо соблюдать следующие требования:

документы постоянного и временного сроков хранения необходимо группировать в дела раздельно;

подлинники должны быть отделены от копий, годовые сметы и отчеты – от квартальных и месячных;

в дело должно быть включено по 1 экземпляру каждого документа.

Каждый документ, помещенный в дело, должен быть оформлен в соответствии с требованиями государственных стандартов и других нормативных актов.

В дело группируют документы одного периода – месяца, квартала, календарного года, - кроме переходящих дел (например, личные дела, не закрывающиеся по окончании календарного года). При наличии в деле документов за несколько месяцев их разделяют листами бумаги с указанием месяца.

Приложения к документам независимо от даты их утверждения или составления присоединяют к документам, к которым они относятся.

Папки с документами переплетают. На титульном листе указывают наименование организации, название и порядковый номер в деле с начала года, отчетный период (год, месяц), номер власти, общее количество листов в деле, срок хранения дела.

Бухгалтерский архив создается при бухгалтерии. Организация обязана хранить первичные документы. Сроки хранения устанавливаются правилами организации государственного архивного дела и составляет не менее пяти лет после отчетного года.

1 год – подтверждения сальдо по взаимным расчетам;

3 года – квартальные балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, кассовые книги, журналы и ведомости;

5 лет – главные книги и журналы, акты документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности организаций и материалы к ним;

10 лет – годовые балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и описи, инвентарные описи;

75-В лет – лицевые счета рабочих и служащих, где В – возраст лиц на момент прекращения ведения лицевого счета.

Паспорта зданий, сооружений и оборудования хранят до списания с баланса указанных ценностей.

При прекращении деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам, подлежат обязательной сдаче в государственные архивы.

График документооборота составляется в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют рациональному распределению должностных обязанностей между работниками, усилению контрольных функций бухгалтерского учета и обеспечивает своевременность составления отчетности.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается руководителем предприятия. Каждому исполнителю целесообразно вручить выписку из графика, в которой перечислены документы, относящиеся к сфере деятельности данного исполнителя.


4.4. Учетные регистры. Виды и формы учетных регистров.

Для того чтобы получить необходимые сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, надо данные о хозяйственных операциях, содержащихся в первичных документах, зарегистрировать и записать на бухгалтерских счетах. Для этого используются учетные регистры. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Учетные регистрыэто специальные формы, приспособленные для регистрации и группировки в них сведений о хозяйственных операциях.Регистры несут вторичную информацию. Учетные регистры бухгалтерского учета являются бумажными носителями информации и заполняются от руки или на ЭВМ.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Учетные регистры подразделяются на бухгалтерские книги (журналы), карточки и сводные листы (ведомости).

В бухгалтерских книгах все страницы должны быть сброшюрованы и пронумерованы. На последней странице указывается, сколько страниц пронумеровано в книге, затем ставится подпись руководителя, главного бухгалтера и печать (Кассовая книга, Главная книга).

Карточки не скрепляются между собой и хранятся в специальном ящике-картотеке (карточки складского учета).

Сводные листы тоже не скрепляются между собой, но, в отличие от карточек, они имеют больший формат, изготавливаются из менее плотной бумаги и хранятся в папках или скоросшивателях.

Регистры могут быть сформированы с помощью компьютерных бухгалтерских программ. Они хранятся в памяти компьютера или на дискетах. Должна быть предусмотрена их распечатка, а также защита от несанкционированного исправления.

Бухгалтерские регистры подразделяют:

По характеру носителя информации (книги, карточки, сводные листы, магнитные диски);

По способу их заполнения (ручные и машинные);

По размещению информации (систематические и хронологические);

По характеру содержащейся информации (синтетические и аналитические);

По способу размещения дебетовых и кредитовых записей (односторонние, двусторонние);

По способу использования (промежуточные(вспомогательные) и результативные).


4.5. Способы исправления ошибок в учетных регистрах.

Ошибки бывают локальные и транзитные.

Локальные – искажение информации только в одном учетном регистре.

Транзитные – ошибка автоматически проходит через несколько учетных регистров.

Ошибки исправляют двумя способами.

Корректурный. При этом способе исправления ошибок неправильно написанную цифру зачеркивают таким образом, чтобы ее было видно, а сверху пишут правильную. Лицо сделавшее исправление, оговаривает его на той же странице и ставит свою подпись.

Красное сторно. Заключается в том, что неправильная запись повторяется красными чернилами, а затем правильная запись вносится обыкновенными чернилами. Этот способ используется в тех случаях, когда ошибка замечена после составления бухгалтерского баланса.

Способ дополнительных проводок применяются в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 рублей, а ошибочно записали 10 рублей, то на разность между этими суммами – 30 руб.(40-10) – нужно составить дополнительную проводку.


2

ТБУ Тема 3: Система нормативного регулирования БУ в РФ


Тема : СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень Документы Органы, принимающие документы
I - правовой Федеральные законы, указы, постановления Федеральное собрание РФ, Президент РФ, Правительство РФ
II - нормативный Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
III - методический Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV - организационно-распорядительный (уровень фирмы) Организационно-распорядительная до кументация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта организации, консультационные фирмы

Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон «О БУ» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести БУ и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы следует отнести также федеральные законы, которыми утверждены Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ и др. нормативные документы

Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности.

Учетные стандарты (положения) призваны конкретизировать Закон о БУ и отчетности.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Кроме общего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в России разработано и утверждено 20 положений по БУ и отчетности.

ПБУ обычно включает следующие элементы:

название и номер ПБУ;

общие положения (сфера применения ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

основные определения и понятия по соответствующему объекту учета;

оценка;

порядок учета;

раскрытие информации

Отечественные ПБУ в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер.

Методические рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разработаны Минфином РФ.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы БУ организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования ХД организации и формирующие учетную политику организации.

Основными рабочими документами организации являются:

приказ об учетной политике;

утвержденные руководителем формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;

графики документооборота;

утвержденный руководителем Рабочий план счетов БУ;

утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.


План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Наименование счета
Номер счета
Номер и наименование субсчета

Раздел I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ





Основные средства А 01
1. ОС в организации.




2. Выбытие ОС.
Амортизация ОС П 02
1. Амортизация ОС, учитываемых на сч. 01.1.




2. Амортизация ОС, учитываемых на сч. 03.
Доходные вложения в материальные ценности А 03
1. МЦ в организации.




2. МЦ, предоставленные во временное владение и пользование.




3. МЦ, предоставленные во временное пользование.




4. Прочие доходные вложения




5. Выбытие МЦ.
Нематериальные активы А 04
По видам нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов П 05

Оборудование к установке А 07

Вложения во внеоборотные активы А 08
1. Приобретение земельных участков.




2. Приобретение объектов природопользования.




3. Строительство объектов ОС.




4. Приобретение объектов ОС.




5. Приобретение нематериальных активов.




6. Перевод молодняка животных в основное стадо.




7. Приобретение взрослых животных.




8. Выполнение НИОКР и технологических работ
Отложенные налоговые активы А 09

Раздел II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ





Материалы А 10
1. Сырье и материалы.




2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.




3. Топливо.




4. Тара.




5. Запасные части.




6. Прочие материалы.




7. Материалы, переданные в переработку на сторону.




8. Строительные материалы.




9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности. МБП




10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе





Животные на выращивании и откорме А-П 11

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей А-П 14

Заготовление и приобретение материальных ценностей А-П 15
1. Заготовление и приобретение материалов.




2. Приобретение товаров.
Отклонение в стоимости материальных ценностей А-П 16
1. Отклонение в стоимости материалов.




2. Отклонение в стоимости товаров.




3. Отклонение в стоимости оборудования к установке.
НДС по приобретенным ценностям А 19
1. Налог на добавленную стоимость при приобретении ОС.




2. НДС по приобретенным нематериальным активам.




3. НДС по приобретенным материально-производственным запасам.




4. НДС, уплачиваемый таможенным органам по ввозимым товарам.




5. Акцизы по оплаченным МЦ.

Раздел III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО





Основное производство А 20

Полуфабрикаты собственного производства А 21

Вспомогательные производства А 23

Общепроизводственные расходы А 25

Общехозяйственные расходы А 26

Брак в производстве А 28

Обслуживающие производства и хозяйства А 29

Раздел IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ





Выпуск продукции (работ, услуг) А-П 40

Товары А 41
1. Товары на складах.




2. Товары в розничной торговле.




3. Тара под товаром и порожняя.




4. Покупные изделия.




5. Товары переданные в переработку.
Торговая наценка П 42

Готовая продукция А 43

Расходы на продажу А 44
1. Издержки обращения.




2. Коммерческие расходы.




3. Расходы на продажу.
Товары отгруженные А 45

Выполненные этапы по незавершенным работам А 46

Раздел V . ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА





Касса А 50
1. Касса организации.




2. Операционная касса.




3. Денежные документы.
Расчетные счета А 51

Валютные счета А 52

Специальные счета в банках А 55
1. Аккредитивы.




2. Чековые книжки.




3. Депозитные счета.
Переводы в пути А 57

Финансовые вложения А 58
1. Паи и акции.




2. Долговые ценные бумаги.




3. Предоставленные займы.




4. Вклады по договору простого товарищества.




5. Приобретенные права.
Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги П 59






Раздел VI. РАСЧЕТЫ





Расчеты с поставщиками и подрядчиками А-П 60 П 1. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в рублях).



А 2. Авансы выданные (в рублях).



П 3. Векселя выданные.
Расчеты с покупателями и заказчиками А-П 62 А 1. Расчеты с покупателями (в рублях).



П 2. Авансы полученные (в рублях).



А 3. Векселя полученные.



А 4. Расчеты с покупателями по товарам (работам, услугам), комитента (в рублях).
Резервы по сомнительным долгам П 63

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам П 66
1. Краткосрочные кредиты (в рублях).




2. Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях).




3. Краткосрочные займы (в рублях).




4. Проценты по краткосрочным займам (в рублях).




5. Краткосрочные займы по облигациям.




6. Расчеты с банками по учету (дисконту) краткосрочных долговых обязательствам.
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам П 67
1. Долгосрочные кредиты (в рублях).




2. Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях).




3. Долгосрочные займы (в рублях).




4. Проценты по долгосрочным займам (в рублях).




5. Долгосрочные займы по облигациям.




6. Расчеты с банками по учету (дисконту) долгосрочных долговых обязательствам.
Расчеты по налогам и сборам А-П 68
1. Налог на доходы с физических лиц.




2. НДС.




3. Акцизы.




4. Налог на прибыль.




5. Налог с продаж.




6. Налог на пользователей автодорог.




7. Налог на владельцев автотранспортных средств.




8. Налог на имущество.




10. Прочие налоги и сборы.
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению А-П 69
1. Расчеты по социальному страхованию.




2. Расчеты по пенсионному обеспечению.




3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию.
Расчеты по оплате труда П 70

Расчеты с подотчетными лицами А-П 71

Расчеты с персоналом по прочим операциям А 73
1. Расчеты по предоставленным займам.




2. Расчеты по возмещению материального ущерба.




3. Расчеты по прочим операциям. Расчеты за товары, проданные в кредит.
Расчеты с учредителями А-П 75 А 1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал.



П 2. Расчеты по выплате доходов.



П 3. Акции на предъявителя.
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами А-П 76
1. Расчеты по имущественному и личному страхованию.