- принцип нейтралитета. Оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчислений независимых контрагентов.
Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого и, наоборот, уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей;
- принцип диверсификации. Оптимизация бюджетных отчислений как один из видов экономической деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей, может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, и просчеты, допущенные в первоначальных планах, и форс-мажорные обстоятельства.
При этом следует иметь в виду и тот факт, что в связи с последними изменениями, произошедшими в уголовном законодательстве, юридические последствия от развития событий по пессимистичному сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций;
- принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.
На практике обеспечение принципа автономности требует дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.
Учитывая вышеприведенные принципы, использование "пробелов" и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения.
Представляется гораздо более эффективным с точки зрения долгосрочного развития бизнеса построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий.
2 ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
При этом согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
Таким образом, для всех налогоплательщиков, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получающих доходы от источников в Российской Федерации, большое значение при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет правильный учет расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны быть:
- обоснованными;
- документально подтвержденными;
- связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
Несоблюдение какого-либо из вышеуказанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Очевидно, что для минимизации налоговой нагрузки по налогу на прибыль налогоплательщику необходимо прежде всего как можно больше произведенных затрат списывать на расходы.
2.1 Оптимизация учета материальных расходов
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
В Письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392 разъяснено, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
В Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом;
- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В затраты на упаковку продукции входят:
фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.д.), потребленных при упаковке товаров;
плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:
затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, которые могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (см., например, Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26);
расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45);
расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182).
Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества могут единовременно учитываться как материальные расходы.
С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются и расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В Письме Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 подтверждено, что данная норма применяется в случае, если форменная одежда остается в личном пользовании работников. Как разъясняют сотрудники финансового ведомства, если форменная одежда не передается в собственность работника, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, не может считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, что такая одежда не может распространять информацию о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации, то есть в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан.
Однако арбитражная практика складывается иначе.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.