История бухгалтерского учета и аудита (стр. 11 из 49)

И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман остановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом — права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,— разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следующей классификации:

— материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);

— требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:

а) на расчетных отношениях, или личные требования,

б) на долговых документах: векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:

— счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);

— счета материальных благ;

— счета долговых документов;

— личные счета.

Посредством указанных групп счетов учитываются изменения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, согласно которому каждому дебитору должен противостоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:

— дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас,— каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;

— кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, — каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:

— к записям по личным счетам;

— к записям по материальным счетам;

— к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов: получения и выдачи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетамиотсутствуют.

Правило, которым регулируется порядок записей прибылей и убытков, требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование. Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1,5 руб. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 1).

Дебет Счет товаров Кредит

Куплено	1500 руб.	Продано 2000 руб.
Прибыль	500 руб.

Рис. 4.1 - Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одермана счет товаров получил, следовательно, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому дебетуется. Затем счет товаров выдал, произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Но товары были проданы по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в итоге дало разницу в 500 руб., что характеризует, по мнению Шибе и Одермана, изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, т.е. в данном случае счет получил разницу в 500 руб., за эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.

Если бы от продажи товаров был получен убыток, то его можно было бы объяснить как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае произошло бы уменьшение объекта учета, т.е. выдача счетом товаров, поэтому последний и подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.

Таким образом, счет прибылей и убытков в своих записях, тоже подчиняется общему правилу: при получении дебетуется при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что счет, прибылей и убытков понимается как вспомогательный счет к счету капитала. В понимании Шибе и Одермана убыток рассматривается как уменьшение ценности, т.е. выдача счета, не выдача эта проведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. Прибыль же понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.

Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества) , а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.

Таким образом, теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все - таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов: получении и выдаче. В данном случае все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.

Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

— реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

— личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

— номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявленной за операционный период. По мнению Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.