История бухгалтерского учета и аудита (стр. 25 из 49)

Таблица 5.1 – Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Проблема	Институалисты	Персоналисты
Трактовка счета капитала	Собственность предприятия	Кредиторская задолженность предприятия собственнику
Содержание пассива баланса	Капитал и обязательства (кредиторская задолженность)	Источники финансирования хозяйственной деятельности
Цель предприятия	Увеличение прибыли и капитала	Увеличение источников финансирования
Содержание счета прибылей и убытков	Основной счет, выявляющий финансовый результат	Регулирующий счет к счету капитала
Характеристика счета прибылей и убытков	Финансово - результативный	Собирательно - распределительный
Балансовое уравнение	А-П = К	А = К + П
Роль дивидендов	Часть расходов предприятия	Часть прибыли предприятия
Рентабельность предприятия	Отношение прибыли без дивидендов (нераспределенной прибыли) к капиталу	Отношение прибыли с дивидендами (чистой прибыли) к итогу баланса
Оценка активов	По себестоимости	По рыночным ценам
Для кого предназначен баланс	Для администрации предприятия	Для сторонних пользователей бухгалтерской отчетности
Периодичность учетного цикла	Отчетный период равен хозяйственному циклу	Отчетный период – календарный год
Амортизация	Резерв (источник собственных средств)	Регулятив к стоимости актива (уточняет оценку основных средств)
Основатели направления	Френсис Пикслей	Вильям Эндрю Патон

Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребности управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки — это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились

в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показывает, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами системы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюджетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную целевую установку и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею , в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема производимой продукции). Поэтому первые должны капитализироваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые — сразу по мере возникновения списываются на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Поскольку предприятие все равно несет определенные общие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не всегда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных администраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделяют четыре вида наиболее общих центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую; их формирование преследует цель создать для администраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое — быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использованием принципов психологии в управлении (бихевиоризм — наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становится психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном процессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о поведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул — реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бухгалтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. – Сравнение финансового и управленческого учета

Признак	Управленческий учет	Финансовый учет
Потребители информации	Внутренние пользователи (менеджеры, администраторы и т. п.)	Внешние пользователи (налоговые органы, банки, инвесторы, акционеры, инвесторы и др.)
Цель учета	Обеспечение информацией управляющих и менеджеров различных уровней для принятия управленческих решений	Составление отчетности для внешних пользователей для того, чтобы они могли оценить финансовое положение предприятия
Свобода выбора способов учета	Полная свобода, основанная на профессиональной компетенции и ответственности бухгалтера	Четко определенные принципы в соответствии с законодательством
Временной аспект	Нацеленность на будущее (прогнозы, сметы по данным предыдущего периода)	Отражение и оценка прошлых (свершившихся) событий
Измерители	Как натуральные, так и денежные	Только денежные измерители
Отчетный период	Период, удобный для администрации, - день, неделя, декада, месяц и др.	Календарный год с разбивкой на кварталы. Данные представляются нарастающим итогом
Набор показателей	Не определен	Определен соответствующими стандартами
Степень ответственности	Дисциплинарная ответственность, выговор (порицание), лишение премии	Административная (штрафы) или уголовная ответственность

5.2. Разработка стандартов (норм) бухгалтерского учета и аудита

Под бухгалтерскими стандартами понимают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показателю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты — результат взаимодействия многих факторов: экономических, политических, исторических, международных и пр. Необходимость разработки стандартов возникает в результате конфликта интересов лиц, касающихся деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между разными группами. Вследствие этого не исключено, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователям бухгалтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерского учета, применяемых на практике хозяйствующими субъектами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать рекомендации. Аналогично поступили Австралийский институт и Новозеландское общество. Темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие время от времени трудности на практике. Такой подход к установлению учетных стандартов получил название «пристрельного». В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.