Помимо основной суммы кредита или займа, у сторон возникают и другие суммы, которые необходимо отразить в учете. В частности, это:
- проценты по кредитам и займам;
- курсовые разницы;
- дополнительные затраты, произведенные должником для получения кредита или займа.
Далее подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете, как кредитора (займодавца), так и должника (заемщика).
В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), являются прочими доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
- организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
- сумма процентов может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации о прочих доходах организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/2008. Так, пунктом 3 ПБУ 15/2008 определено, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/2008 Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Такие затраты являются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Согласно пункту 3 ПБУ 15/2008, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выполнением обязательств по полученным займам, могут включаться расходы, связанные с:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются прочими расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 6 ПБУ 15/2008 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
3. Учёт кредитов в зависимости от цели их использования
Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты) связанных с получением и использованием заемных средств зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.
Рассмотрим порядок учёта расходов по долговым обязательствам при создании инвестиционного актива.
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.
При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.
При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива.
В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.
Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Пример: ООО «Мираж» строит гараж собственными силами, но с привлечением субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Предположим, что по договору подряда субподрядчики должны сдать работы 1 декабря2009г.
Для расчетов с субподрядчиками организация ООО «Мираж» взяла кредит в банке на сумму 800 000 руб. на 160 дней под 20% годовых, который был выдан 1декабря 2009 г.
Затраты на обслуживание полученного кредита в декабре составили 13 589 руб. в месяц (800 000 руб. х 20% : 365 дней х 31 день).
Субподрядчики не выполнили работы в установленный срок (1 декабря 2009 г.), и срок сдачи был перенесен на 15 января 2010 г. ООО «Мираж» 4 декабря 2009 г. положило денежные средства, полученные от банка-кредитора, на срочный депозит на 40 дней под 12% годовых.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 800 000 руб. – отражена сумма полученного в банке кредита на строительство гаража в декабре 2009 г.;
Дебет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета», Кредит 51 «Расчетные счета» – 800 000 руб. – внесена на срочный банковский депозит сумма кредита;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – отражены расходы по обслуживанию кредита за декабрь 2009 г.
Организация ООО «Мираж» отнесла проценты, начисленные по срочному банковскому депозиту за декабрь 2009 г. и январь 2010 г. в уменьшение процентов по кредиту. Сумма процентов составила:
за декабрь 2009 г. – 7364 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 28 дней);
за январь 2010 г. – 3156 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 12 дней);
закрыт банковский депозит – 810 520 руб. (800 000руб.+7364руб.+3156руб.).
Бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные счета» – 800 000 руб. – погашена задолженность перед субподрядчиками за выполненные работы;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – включены в стоимость строительного объекта проценты по кредиту.
Заметим, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам. В представленном ранее примере такой расчет сделан.
В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Пунктом 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).