Так, в Положении даны указания по составлению и обработке первичных учетных документов, но эти рекомендации устарели по сравнению с требованиями, предъявляемыми к первичным документам Законом о бухгалтерском учете, поэтому в вопросе оформления «первички» следует опираться на более поздний нормативный акт. Но в отличие от названного Закона Положение содержит прямое требование об обязательной проверке документов, поступающих в бухгалтерию. Документы проверяются как по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), так и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).
В остальном требования к первичным документам неизменны. Они составляются на типовых бланках, а при их отсутствии - по самостоятельно разработанным формам с указанием всех обязательных реквизитов. Оформить документ следует в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - по ее окончании. Полным и правильным оформлением первичных документов пренебрегать не стоит, так как они подтверждают данные бухгалтерского учета и составляемой финансовой отчетности.
Следующим элементом документооборота организации являются учетные регистры. Их формы, порядок заполнения и обработки в условиях автоматизированного учета определяются организацией самостоятельно таким образом, чтобы информацию можно было сгруппировать для составления бухгалтерской отчетности.
Движение первичных документов в учете регламентируется графиком, устанавливающим рациональный документооборот, когда число подразделений и исполнителей оптимально для соответствующих первичных документов. В заключении Положения описан порядок хранения «первички» и учетных регистров. Они должны храниться в архиве в течение установленных для определенных категорий документов сроков. В целом в Положении даны общие рекомендации по разработке документооборота, а отраслевые правила движения документов на основе норм Положения каждая организация разрабатывает самостоятельно.
Для организаций торговли формы отраслевых документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, в котором все унифицированные документы разделены на несколько подгрупп. Мы перечислим только формы отраслевой «первички». Это документы по учету торговых операций, в том числе для мелкорозничной торговли. Также выделены в отдельные группы документы по учету продаж товаров в кредит и операций комиссионной торговли. Мы не будем перечислять все формы, а остановимся на наиболее распространенных и часто используемых унифицированных документах.
Приемка товара. Данная операция, как и продажа товара, является основной в деятельности организаций торговли. Для оформления приемки товара Госкомстатом утверждено несколько унифицированных актов, однако иногда более широкое практическое применение находит не акт о приемке товаров (ф. №ТОРГ-1), а товарная накладная (ф. №ТОРГ-12). Данные документы предусмотрены для оформления различных операций, в то же время многие организации предпочитают обходиться одной формой - товарной накладной - как при продаже товара, так и при его приемке.
Накладная выписывается в двух экземплярах: первый остается в организации, продающей товары, второй передается покупателю и служит основанием для оприходования товаров. Если организация выступает в роли продавца, реализацию товара подтверждает ее собственная накладная, если в роли покупателя - накладная продавца. Таким образом, накладная в торговой организации может выступать как приходным, так и расходным товарным документом, о чем говорится в п. 2.1.2 Методических рекомендаций для организаций торговли[3].
Несмотря на это, налоговые органы иногда отказывают организации в возмещении НДС, предъявленного поставщиком, по той причине, что при оприходовании товаров ею не составлен акт о приемке по форме №ТОРГ-1. Но претензии ревизоров можно оспорить в судебном порядке, если организация оприходовала купленные товары только на основании накладной (ф. №ТОРГ-12). Она содержит все данные, позволяющие идентифицировать товар для целей бухгалтерского и налогового учета. Покупатель может оприходовать товар на основании накладной поставщика и принять НДС к вычету (Постановления ФАС ЗСО от 27.11.2006 N Ф04-7835/2006(28712-А27-14), ФАС МО от 27.05.2004 N КА-А40/3968-04).
Скажем несколько слов об импортерах. Поставщики не выписывают им накладную по форме №ТОРГ-12, и импортеры также могут столкнуться с претензиями налоговиков, настаивающих на оформлении товаров актом о приемке по форме №ТОРГ-1. Но является ли этот документ необходимым для возмещения НДС, уплаченного на таможне при ввозе импортируемых товаров на территорию РФ? По мнению судебных инстанций, нет. Основанием для вычета НДС признаются контракт, грузовые таможенные декларации на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату этого налога на таможне. Представление иных документов Налоговым кодексом не предусмотрено. Отсутствие акта о приемке по форме №ТОРГ-1 не препятствует принятию налогоплательщиками к учету импортированного товара и предъявлению к вычету налога, уплаченного на таможне (Постановления ФАС СЗО от 18.10.2007 N А21-7777/2006, от 17.10.2007 N А21-337/2007).
Логичен вопрос: когда нужен акт о приемке (ф. №ТОРГ-1)? Без него не обойтись в случае неотфактурованных поставок, когда товары приходится принимать без сопровождающей «первички» поставщика (п. 37 Методических указаний по учету МПЗ[4]). В то же время для такой ситуации Госкомстатом разработан отдельный акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (ф. №ТОРГ-4). Для оприходования тары, не указанной в счете поставщика, предусмотрен иной акт (ф. №ТОРГ-5).
Другая ситуация, когда документов поставщика будет недостаточно и организации может понадобиться акт о приемке (ф. №ТОРГ-1), - приемка товара, имеющего отклонения по количеству, качеству и массе, заявленных в документах поставщика. В акте о приемке указываются в соответствии с документами поставщика фактическое наличие товара и его количество, а также отклонения по количеству, массе и стоимости. Отразив в этом акте все сведения о выявленных недостатках, покупатель может документально обосновать свои претензии поставщику. Сделать это можно на основании как акта о приемке по форме №ТОРГ-1, так и специально предусмотренных для данного случая унифицированных форм. К ним относятся акты по формам №ТОРГ-2 и №ТОРГ-3. Они применяются для отражения расхождений по количеству и качеству принимаемых отечественных и импортных товаров.
Как видим, во многих ситуациях акт о приемке товаров (ф. №ТОРГ-1), который в списке первичной документации торговли стоит первым, можно заменить. Поэтому на практике он не так широко применяется. Но исключать этот акт из документооборота торговой организации все же не стоит - данная форма универсальна и может использоваться для приемки товаров как в штатных, так и во внештатных ситуациях.
Продажа товара. Для оформления этой операции чаще всего используется товарная накладная (ф. №ТОРГ-12). Она подтверждает реализацию товаров и является первичным документом, удостоверяющим переход права собственности на товар от продавца к покупателю (если в договоре не указан особый порядок).
Товарная накладная заполняется продавцом в соответствии с условиями поставки. Для него данный документ служит подтверждением выполнения условий договора, а именно отгрузки товара.
Наряду с товарной накладной предприятие торговли, выступающее в роли продавца и грузоотправителя, выписывает товарно-транспортные накладные (ф. №1-Т[5]). Этот документ заполняется тремя лицами: грузоотправителем, грузоперевозчиком и грузополучателем. Товарно-транспортная накладная (ТТН) подтверждает не только отгрузку, но и перевозку товара, иными словами, она является еще и сопроводительным перевозочным документом.
Какому документу отдать предпочтение при оформлении продажи товаров: товарной накладной или товарно-транспортной накладной? Ответ на этот вопрос зависит от конкретной ситуации. Так, при реализации товара покупателю со склада поставщика оформляется товарная накладная, а если в процессе отгрузки «замешан» перевозчик - ТТН.
Казалось бы, такое достаточно четкое разделение сферы применения накладных позволяет избежать необходимости одновременного их составления, но не все так просто. Иногда проверяющим мало одного документа, подтверждающего продажу товара, и они требуют другой.
В принципе, товарная накладная и ТТН - документы не взаимоисключающие, а дополняющие друг друга. Так, в товарной накладной есть место для отражения номера транспортной накладной. При этом ТТН содержит не все реквизиты, касающиеся продажи товаров, указанные в товарной накладной, например, в ТТН не выделен отдельной строкой НДС. Таким образом, требования налоговиков небеспочвенны, но это не говорит о том, что они правомерны. Судебные инстанции не идут на поводу у ревизоров, требующих с покупателя товаров помимо товарной накладной ТТН и, наоборот, отказывающих в вычете НДС с полученного по ТТН товара из-за отсутствия товарной накладной.
В Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2007 N А56-6689/2007 сказано, что отсутствие товарных накладных не является основанием для отказа в вычете НДС. ТТН, предназначенные для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку, признаются документами, подтверждающими факт отгрузки и получения товаров, а также служат основанием для их оприходования.
В Постановлении ФАС СЗО от 15.03.2007 N А56-53734/2005 рассмотрена обратная ситуация. Торговая организация совершает операции по купле-продаже товаров, но не осуществляет их перевозку. Для нее первичными документами являются не ТТН, а товарные накладные, на основании которых организация оприходует товары и заявляет НДС к возмещению. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 29.10.2007 N А56-19986/2006.