При реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:
а) приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации;
б) приобретенных и реализованных в 1992 г. по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 21,88 процента;
в) приобретенных после 1991 г. - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств и нематериальных активов. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.
В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.
При реализации организациями (предприятиями) основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление налога на добавленную стоимость по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.
Несмотря на то, что ПБУ 18/02 (в операции основными средствами), действует на протяжении четырёх лет, остаются вопросы по отражению в бухгалтерском учете разницы, возникающих из-за несоответствий в нормативном регулировании бухгалтерского и налогового учета.
В данной статье я рассмотрю разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающие при операциях с основными средствами (ОС).
Разницы в налоговом и бухгалтерском учете возникают из-за целей, преследуемых соответствующим разделом законодательства. Законодательство о бухгалтерском учете преследует цель формирование отчетности предприятия, которая давала бы представление о реальном финансовом положении компании. В свою очередь налоговое законодательство преследует другую цель - обеспечение осуществления фискальной функции государства. А именно, обеспечение сбора налоговых платежей.
Разницы в учете появляются, когда не совпадают доходы и/или расходы по налоговому и бухгалтерскому учету. Бывают постоянные и переменные разницы. Постоянной называется разница, которая возникает в одном периоде и не будет погашена в последующих периодах. Временная разница будет погашена в последующих периодах. Разницы в учете ОС возникают, если в налоговом и бухгалтерском учете различаются амортизационные отчисления по одному и тому же объекту ОС. Отличия возникают в следующих случаях:
- Отличие в определении первоначальной стоимости ОС
- Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
- Не совпадения моментов начисления амортизации
- Модернизация ОС
Причины появления разниц могут возникать одновременно. При этом могут возникать как временные, так и постоянные разницы. Постоянная разница будет отражаться до момента окончания срока амортизации по бухгалтерскому или налоговому учет. Постоянная разница, отражаемая ежемесячно, рассчитывается тем же способом, что и амортизация по налоговому учету. Данная методика точно соответствует букве закона, однако достаточно трудоемка.
Однако, есть другая методика отражения разницы в данной ситуации, позволяющая несколько снизить трудоемкость операций. Суть её заключается в следующем: при вводе в эксплуатацию объекта ОС, первоначальная стоимость которого различается в учетах, сразу отражается постоянная разница. А далее при начислении амортизации отражается только временные разницы, обусловленные различными методами начисления амортизации.
Рассмотрим причины возникновения различий в первоначальной стоимости ОС.
Таблица различий в формировании первоначальной стоимости ОС:
Табл. 1
| № | БУ | НУ | |
| 1 | Стоимость ОС | Может быть установлена Учетной политикой более 20 000 руб. | 10 000 руб. |
| 2 | Суммовая (курсовая) разница | Учитывается в стоимости ОС | Учитывается в стоимости ОС |
| 3 | Комиссия за банковскую гарантию | Учитывается в стоимости ОС | Учитываются во внереализационных расходах |
| 4 | Учитываются во внереализационных расходах | Учитывается в стоимости ОС | Учитываются во внереализационных расходах |
| 5 | Таможенные пошлины | Учитывается в стоимости ОС | Учитываются во внереализационных расходах |
| 6 | Комиссионные посредникам и т.д. | Учитывается в стоимости ОС | Учитываются во внереализационных расходах |
| 7 | Отнесение 10% стоимости ОС на расходы периода | Не возможно | возможно |
Можно из этой таблицы пояснить, например, что в связи с вступлением в силу изменений в ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.05 г. № 147 изменились критерии отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с ПБУ 6/01 к основным средствам может быть отнесено имущество стоимостью более 20 000 рублей и сроком полезного использования больше 12 месяцев. В статье 258 НК РФ также указаны критерии отнесения имущества к амортизируемому, а именно стоимость более 10 000 рублей и срок полезного использования больше 12 месяцев.
В первоначальную стоимость ОС для целей бухгалтерского учета войдут суммовые (курсовые) разницы, образованные до принятия объекта к учету, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и тому подобные расходы. Данные расходы в налоговом учете будут отнесены на расходы в том периоде, в котором они образовались.
- Особенности начисления амортизации
Начисление амортизации по бухгалтерскому учету начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был принят к учету. А в соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При кажущемся сходстве, различие может быть. Например, ОС принято к учету, но в эксплуатацию не введено. Если же ОС является имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то так же может возникнуть разница в моменте начала начисления амортизации. В п. 21 ПБУ 6/01 указано, что амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем получения документа, удостоверяющего право собственности, и принятия на учет в состав основных средств. А в соответствии со п. 8 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, когда подтверждается факт подачи документов на регистрацию объект, введенного в эксплуатацию. Обычно с момента подачи документов на государственную регистрацию, факт подачи подтверждается распиской органа принявшего документы, и моментом получения документов проходит, обычно, около месяца. Соответственно моменты начала амортизации такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться на месяц.
В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации: линейный, по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка с возможностью применения коэффициентов ускорения до 3-х (с 2006 года) и пропорционально произведенной продукции. Эти способы, кроме линейного, позволяют увеличить амортизационные отчисления на начальном этапе использования основного средства. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объекту ОС начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). В налоговом учете только два способа: линейный и не линейный с увеличенной на 2 нормой амортизации. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается так же, как и по бухгалтерскому учету (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).