В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:
а) дочерние компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;
б) дочерние компании, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;
в) дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на следующих принципах :
Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление консолидированной бухгалтерской отчетности.
При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов .
Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.
Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:
— о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
— о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
— о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
— об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
— о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
— о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
— о внутригрупповых доходах и прибыли;
— о приобретенных у организаций группы основных средствах;
— о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.
Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
— затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
— остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
— нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
— нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
— чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
— в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
— первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
— последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.
При методе покупки осуществляется приобретение инвестором доли в капитале, позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация — в момент полного поглощения компанией-покупателем приобретаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.
При первичной консолидации баланса элиминируются инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная). Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальных активов. Деловая репутация возникает при покупке дочерней компании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход.