— отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;
— основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
2. Общие проблемы формирования консолидированной отчетности
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. И, прежде всего, необходимо обратить внимание на наиболее существенные отличия, с которыми придется столкнуться российским пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, - российский рубль. На протяжении долгого времени отчетность по международным стандартам ассоциировалась с отчетностью, подготовленной в иностранной валюте (как правило, в долларах). Это одно из наиболее распространенных заблуждений в отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинство российских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте - российских рублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или иной валюте возможна лишь в ограниченном количестве случаев. Например, это отчетность компаний, которые осуществляют продажи продукции и закупку основных ресурсов в валюте, отличной от российского рубля.
Подготовка отчетности в иностранной валюте - это лишь один из способов более достоверного отражения финансового состояния и результатов деятельности компаний в условиях гиперинфляции, которые были присущи российской экономике в 1992 - 2002 гг. Правила российского бухгалтерского учета не позволяли в полной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенному искажению финансовой информации и невозможности ее объективного анализа пользователями отчетности. Прибыль российских компаний в середине 90-х годов в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляции нередко превращалась в убытки, так как полученных средств от продажи продукции недоставало для покупки сырья и следующего операционного цикла. Известны и обратные ситуации: компании-неплательщики получали "инфляционную прибыль" от обесценения своих долгов. Как следствие, они оказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пытался своевременно погасить все свои обязательства.
В соответствии с МСФО отчетность должна быть подготовлена в денежных единицах одинаковой покупательной способности. Это означает, что стоимость всех немонетарных статей (основных средств, запасов, статей капитала) пересчитывается с учетом роста цен. На практике это означает увеличение исторической стоимости, например, каждого объекта основных средств на индекс потребительских цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным образом пересчитывается стоимость незавершенного строительства, уставного и добавочного капитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информации пересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всех этих процедур в отчетности рассчитывается показатель "прибыль (убыток) по чистой денежной позиции", который отражает прибыль (убыток) организации, обусловленную политикой компании в условиях инфляции.
В настоящее время не требуются корректировки данных учета текущих операций. В то же время компании, впервые составляющие отчетность по международным стандартам, должны пересчитать "входящие остатки" - данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала. Как правило, это 90 - 95% всех немонетарных статей. Это наиболее трудоемкая часть работы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленных предприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работы квалифицированного специалиста.
Оценка активов является важным, но далеко не единственным отличием между данными российской отчетности и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Хотя в российских стандартах и декларируется соблюдение тех же принципов подготовки отчетности, что и в международных, на практике нередко их не соблюдают. Например, вопрос признания активов и обязательств в российских правилах бухгалтерского учета даже не рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могут числиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод.
Проблема признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. В российском учете операции отражаются лишь после того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде и те расходы, которые имеют место в компании, но не имеют документального подтверждения. В итоге в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства признаются раньше, чем в российской.
Основные различия, как правило, связаны с периодом признания прочих доходов и расходов (в российской классификации операционных и внереализационных): например, начисление штрафов и пени по договорам с контрагентами, а также с порядком расчета резервов, например резервов по гарантиям.
Еще одной особенностью российского учета помимо жестких требований по документированию является строгое соблюдение принципов учета активов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы на рыночную оценку активов и обязательств и требуют уточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, если "первоначальная стоимость" выше "справедливой" (рыночной).
Существуют дополнительные требования и в отношении отдельных статей финансовой отчетности, например запасов. Последние оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной цены реализации.
При подготовке отчетности в соответствии с МСФО возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все регламентировано, и бухгалтер действует просто как счетовод, при подготовке международной отчетности оценки финансово-экономических служб, имеют очень важное значение. На практике большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда верно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете само создание резервов необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв.
3. Урегулирование вопросов между организациями Группы
В пункте 2.5. Методических рекомендаций о составлении консолидированной отчетности (от 5 января 2004 г., N 1-Т) предписывается: до составления консолидированной бухгалтерской отчетности выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако это требование при соблюдении всех других ныне действующих нормативно-правовых актов выполнимо лишь в первой своей части, так как для отражения в бухгалтерском учете конкретного юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в единую группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом, а для списания числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом дебиторской задолженности, необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого промежутка времени с момента ее возникновения. Все это делает невозможным урегулирование расхождений по внутригрупповым взаиморасчетам до составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В то же время в нашей стране в силу объективных причин широкое распространение получили расчеты между юридическими лицами в порядке товарообменных (бартерных) операций, что зачастую вызывает дополнительные расхождения во взаиморасчетах в силу несовпадения по времени моментов отражения одной и той же операции у участников сделки, территориальной удаленности и других причин. Поэтому урегулирование таких расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу.Рассмотрим пример. В отчетном периоде организация А, входящая в Группу, отгрузила организации В, также входящей в Группу, материалы на общую сумму согласно выставленному счету (с учетом НДС) 1 200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе организации А по состоянию на отчетную дату отражена дебиторская задолженность организации В, числящаяся в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по строке 241 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты». Теоретически, в бухгалтерском балансе организации В должна быть отражена аналогичная величина по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» (а в учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Но реально в бухгалтерском балансе организации В отражены следующие показатели: по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» - 960 тыс.руб., по строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» - 800 тыс.руб., по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 160 тыс.руб.