При ликвидации объектов основным средств, амортизация по которым начислялась нелинейным способом , они исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса . В этом случаем налогоплательщик не вправе уменьшать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы на величину остаточной стоимости ликвидированного объекта и включать ее в расходы единовременно . Сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)[30] .
С 2006 года для целей налогообложения прибыли используется понятие «амортизационная премия». Это часть стоимости ОС, либо расходов организации на достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, которая для целей налогообложения может быть сразу включена в расходы организации. Амортизационная премия не может быть использована по ОС, полученным безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет от 10 % до 30 % . Премию в размере 30 процентов от первоначальной стоимости ОС можно применять только по имуществу от 3-й до 7-й амортизационной группы включительно. Списать сразу до 10 – 30 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, включать ли амортизационную премию в свои расходы. Между тем в бухгалтерском учете подобного правила нет. Отсюда следует, что из-за различий в сумме амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения неизбежно возникают временные разницы.
1.3. Учет амортизации основных средств в соответствии с рсбу и мсфо: сравнительная характеристика
В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко , так как существуют различия в правилах учета некоторых активов , в том числе основных средств .
Для большинства предприятий категория «Основные средства» является значительной частью внеоборотных активов. В связи с этим особую актуальность при трансформации отчётности РСБУ в отчётность МСФО приобретает МСФО ( IAS) 16 «Основные средства». Данный стандарт содержит принципы признания, оценки и прекращения признания объектов основных средств и применяется для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой МСФО требует или разрешает иной порядок учета. Кроме того, МСФО ( IAS) 16 регулирует процесс начисления амортизации , поскольку она является одним из наиболее важных факторов в учете основных средств.
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива. Процесс начисления амортизации в МСФО и РСБУ имеет как сходства, так и определенные различия.
В первую очередь, необходимо отметить о различиях, существующих в терминологии . В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин «износ» (« depreciation») , в отличие от нематериальных активов , к которым применяется термин «амортизация» («amortization»). В российском учете под «износом» понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин «амортизация» . Кроме того , существенным отличием ,связанным с использованием терминов, является значение понятия «амортизация», а также использование таких понятий как «амортизируемая стоимость» и
« ликвидационная стоимость». Сравнение российских и международных стандартов по указанным параметрам приведено в Таблице 1.4.
Таблица 1.4-Сравнительная характеристика терминологии, применяемой в процессе начисления амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО [31]
| Параметры сравнения | МСФО (IAS) 16 | РСБУ |
| Определение амортизации | Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы | Амортизация- процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении. |
| Понятие «амортизируемая стоимость» | Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. | Амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта |
| Понятие «ликвидационная стоимость» | Ликвидационная стоимость основного средства – это величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. | Отсутствие понятие «ликвидационная стоимость» в российских стандартах бухгалтерского учета |
По МСФО , как и по российским стандартам , все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства : определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться , если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта , и предыдущие оценки не соответствуют действительности . Так, например, в соответствии с МСФО ( IAS ) 16) срок полезной службы должен пересматриваться не реже , чем в конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок .В российском же существуют другие правила пересмотра срока полезного использования . Подробное сравнение вышеупомянутых параметров представлено в таблице 1.5.
Таблица 1.5. Сравнительная характеристика основных параметров, применяемых в процессе начисления амортизации основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
| Параметры сравнения | МСФО [32] | РСБУ [33] |
| Порядок пересмотра срока полезной службы ОС | Срок полезной службы должен пересматриваться не реже, чем в конце каждого отчетного периода | Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования пересматривается только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации . |
| Сроки начала и прекращения начисления амортизации по объектам ОС | Сроки начала и прекращения начисления амортизации строго не регламентируются . Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление не прекращается . | Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету , и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета . начисление амортизации не приостанавливается в течение всего СПИ объекта , кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев , а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев. |
| Методы начисления амортизации | Предусмотрено 3 метода начисления амортизации : 1. метод равномерного начисления ; 2. метод уменьшаемого остатка; 3. метод «единиц производства» В расчете износа всеми методами, за исключением метода уменьшаемого остатка , принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год , когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной. | РСБУ предусматривает , помимо аналогичных способов начисления амортизации, «способ списания стоимости по сумме чисел лет СПИ» |
| Порядок пересмотра метода начисления амортизации | Избранный компанией метод подлежит пересмотру . по крайней мере, в конце каждого финансового года | Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. |
| Отнесение к объектов ОС к неамортизиру-емому имуществу | Не подлежат амортизации те объекты ОС , потребительские свойства которых с течением времени не изменяются | Не подлежат амортизации те объекты ОС , потребительские свойства которых с течением времени не изменяются |
Следует также отметить, что порядок отражения амортизационных отчислений в отчетности различен в соответствии со стандартами . Согласно параграфу 48 МСФО (IAS) 16 амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в Отчете о прибылях и убытках . В российском учете данные об амортизационных отчислениях по основным средствам отражаются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма № 5 ) в строках 140-143, с также в подробном порядке описываются в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.