Существенным признаком ценной бумаги является ее публичная достоверность: должник обязан произвести исполнение держателю ценной бумаги, лишь убедившись, что она соответствует установленным для нее обязательным формальным признакам. Это свойство вытекает из принципа абстрактности удостоверенного ценной бумагой обязательства: ценная бумага, составленная с соблюдением формы и обязательных реквизитов, не может быть оспорена должником по удостоверенному бумагой обязательству со ссылкой на отсутствие основания обязательства или его недействительность. Эти правила, однако, относятся лишь к добросовестному держателю.[6] В случае же обнаружения в ценной бумаге ложных сведений (подлог бумаги) либо обнаружения фальшивости (поддельности) ценной бумаги ее владелец вправе предъявить лицу, передавшему ему эту бумагу, требование о надлежащем исполнении обязательства, содержащегося в ценной бумаге, и о возмещении причиненных убытков (п. 2 ст. 147 ГК).
1.2. Правовая основа операций с ценными бумагами
Правовая основа, регулирующая инвестиционную деятельность, формируется на базе практического опыта развития и становления отдельных направлений отрасли, однако часто бывает и обратная ситуация, когда развитие того или иного инвестиционного инструмента на отечественном рынке определяется базой нормативных документов, в соответствии с которой возможно его применение на практике.
Ценная бумага - это специфический объект права собственности, выраженный в документарной или бездокументарной форме, юридическая природа которого определяется формой выражения, зависящей от вида ценных бумаг, и предоставляющий соответствующему субъекту права имущественные и неимущественные права.
Выделяют группы документов федерального значения (федеральные законы, постановления Правительства Российской Федерации), касающиеся деятельности кредитных организаций и операций банков с ценными бумагами, в том числе:
- Гражданский кодекс Российской Федерации;
- Налоговый кодекс Российской Федерации;
- Федеральный закон от 02.12.1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности";
- Федеральный закон от 25.02.1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";
- Федеральный закон от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";
- Федеральный закон от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";
- Федеральный закон от 16.07.1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";
- Федеральный закон от 11.11.2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах".[7]
Кроме документов федерального значения, к группе нормативных документов относятся документы, утвержденные Банком России (положения, правила, инструкции, указания, письма, методические рекомендации), и другие документы, которыми регулируется проведение коммерческими банками операций с ценными бумагами, в том числе:
- правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные положением ЦБР от 26.03.2007 г. N 302-П;
- приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 г. N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг";
- распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.02.1999 г. N 195-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению профессиональными участниками рынка ценных бумаг Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Относить ценные бумаги к движимым вещам можно при следующих условиях:
- ценные бумаги свидетельствуют преимущественное право на получение имущественных ценностей (вещей или денег);
- ценные бумаги существовали в виде материальных объектов (бумажных документов);
- между ценными бумагами и удостоверяемыми ими правами существовала тесная взаимосвязь.
Эта связь носит такой характер, что способ передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, имеет очевидное сходство с одним из способов передачи вещных прав (и то и другое может осуществляться путем материального предмета - документа или вещи).
Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами
2.1. Оприходование и оценка ценных бумаг
Ценные бумаги являются одним из видов финансовых вложений. Причем (как это уже отмечалось выше) для целей бухгалтерского и налогового учета ценные бумаги подразделяются на две группы:
1) ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке (обращающиеся на рынке ценных бумаг);
2) ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (не обращающиеся на рынке ценных бумаг).[8]
Рассмотрим подробнее порядок поступления, оценки и выбытия ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также их налогообложение.
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 все финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) отражаются в учете по первоначальной стоимости.
Ценные бумаги могут поступать в организацию после их приобретения, в качестве вкладов в уставный капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и другими способами.
Под первоначальной стоимостью финансовых вложений (включая ценные бумаги) понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Согласно п. 9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.
В то же время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением ценных бумаг, отнести на прочие расходы (п. 11 ПБУ 19/02). В данном случае это можно сделать только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу.[9]
Как определить подобную существенность?
В соответствии с п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса: является ли данный показатель существенным - зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, организация сама имеет право определить степень существенности ее показателей (в том числе при приобретении ценных бумаг). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должны быть отражены в учетной политике организации по бухгалтерскому учету, а также в пояснительной записке к годовому отчету (балансу).
В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к данному счету могут открываться отдельные субсчета (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" и т.д.).
Рассмотрим на примере порядок оприходования в учете ценных бумаг, приобретенных за плату.[10]
ООО "Альтернатива" приобрело у акционерного общества (ОАО "Техпром") ценные бумаги на сумму 500 000 руб. (данная операция не облагается НДС согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, организация осуществила расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих бумаг, на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:
| п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 1 | Перечислена оплата в счет приобретения ценных бумаг | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 51 "Расчетные счета" | 500 000 |
| 2 | Оприходованы полученные от продавца ценные бумаги | 58, субсчет "Паи и акции" | 60 | 500 000 |
| 3 | Произведена оплата услуг по консультированию, связанных с приобретением ценных бумаг | 60 | 51 | 5900 |
| 4 | Отражена стоимость консультационных услуг в составе первоначальной стоимости ценных бумаг (включая НДС*) | 58, субсчет "Паи и акции" | 60 | 5900 |
| * Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не облагаемых этим налогом, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, величина НДС, уплаченная за консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (как операций, освобожденных от уплаты налога), должна включаться в стоимость этих услуг. | ||||
Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений (ценных бумаг) будет равна 505 900 руб. (500 000 руб. + 5900 руб.).