МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления

Ноу ВПО «Балтийский институт экономики и финансов » (БИЭФ) Кафедра « Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» . контрольная работа По дисциплине: Международные стандарты аудита.

Ноу ВПО «Балтийский институт экономики и

финансов » (БИЭФ)

Кафедра « Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» .

контрольная работа

По дисциплине: Международные стандарты аудита. .

На тему: Вопрос 8. МСА 240 Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок

В опрос 18. МСА 530 Аудиторская выборка. .

Вопрос 28. МСА 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность

Студента Никифорова Мария . _______________________________

.

Курс, группа 3605, 5 курс .

_______________________________

Дата сдачи ______________________

Дата проверки ___________________

Проверил преподаватель __________

Жигалкина Н.М .

Калининград, 2010

Содержание

1. Вопрос № 8 МСА 240. Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок . стр. 3

2. В опрос № 18. МСА 530 Аудиторская выборка. стр. 14

3. Вопрос № 28. МСА 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность стр. 28

4. Список литературы стр. 3 4

Вопрос № 8 МСА 240. Ответственность руководства аудируемого лица и аудитора в связи с вероятностью появления мошенничества и ошибок.

Важнейшая задача аудитора в ходе проверки — обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

Цель МСА 240 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.

В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.

Ошибки — это непреднамеренное искажение отчетности.

Мошенничество — это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.

К основным типам мошенничества относятся искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Для выявления мошенничества и ошибок аудитор может направлять руководству клиента запросы по поводу:

оценки руководством риска существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;

системы бухгалтерского учета и СВК;

выявления осведомленности руководства о фактах мошенничества и ошибок.

Проведение такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Аудиторский риск означает, что аудитором может быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения.

Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.

Аудитор должен документировать факторы риска мошенничества.

Аудитору должны быть представлены заявления руководства, где должны быть подтверждены: его обязанности по созданию системы СВК; несущественность ошибок, которые не искажают суть отчетности; все факты, которые могут относиться к мошенничеству. МСА 580 «Заявления руководства» содержит соответствующую информацию.

Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошенничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

В тех случаях, когда нарушения носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обязан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам.

Аудитор может отказаться от выполнения задания при наличии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству клиента с мотивированным заявлением.

Отдельно в приложениях к стандарту даются различные примеры, характеризующие факты риска, связанные с искажением финансовой отчетности в результате мошенничества. В частности, к обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами и обмениваться информацией. Это может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременному представлению информации; наличию необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительным расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т.д.

Российский ПСАД, во многом совпадая с международным аналогом, отличается от него, в первую очередь отсутствием терминов «ошибка» и «мошенничество».

Перейдем непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (вступает в действие с 15 декабря 2008 г., далее — новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Отметим, что мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ПСАД № 13 вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия». В пункте 9 ПСАД № 13 указывается, что «в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер», т.е. смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.

Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость для аудитора руководствоваться в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

Трактовка профессионального скептицизма в последней действующей версии МСА также была расширена. Как указано в п. 16 МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»2 (в редакции, действующей с 15 декабря 2006 г.), «отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документов, ответов на запросы и прочим заявлениям руководства либо ставят такие документы и заявления под вопрос. При проведении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор не должен исходить исключительно из предположения честности руководства, напротив, им должны быть получены убедительные аудиторские доказательства этого».

Таким образом, постулируется, что аудитор при проведении аудиторских процедур должен всегда исходить из предположения о возможности искажения финансовой отчетности в результате мошенничества со стороны руководства и получать доказательства обратного.

Действительно, уже в п. 17 МСА 200 указывается, что «аудитор, осуществляющий аудиторскую проверку в соответствии с МСА, получает разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления — мошенничества либо ошибки».

Во всех случаях, когда эта общая цель не достигнута или не может быть достигнута, МСА требуют, чтобы аудитор модифицировал соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.

В новом МСА 240 устанавливаются ответственность руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества (п. 4) и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки (п. 5). В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества. В частности, в заключении по результатам аудита (МСА 700 «Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения» в редакции 2006 г.) должно указываться, что ответственность руководства организации за составление финансовой отчетности подразумевает в числе прочего (см. п. 28 МСА 700) «разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, которая не содержит в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления — мошенничества либо ошибки» и что в рамках ответственности аудитора аудиторские процедуры, примененные в ходе проверки, отбираются им «на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества либо ошибки» (п. 37 МСА 700).

Оценку рисков существенного искажения аудитор проводит на основании требований МСА 315 (в редакции 2004 г.). В пункте 2 данного стандарта установлено, что от аудитора требуется получение «достаточного понимания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль с тем, чтобы иметь возможность выявить и оценить риски существенных искажений финансовой отчетности, произошедшие в результате мошенничества или ошибки, и с тем, чтобы разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры». Также в п. 108 стандарта предполагается, что аудитор определяет и те выявленные риски, которые, по его мнению, требуют специальных действий (подобные риски определяются как значимые). В соответствии с п. 109 МСА 315 именно к этой категории и относятся риски мошенничества.

Далее, если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п. 51 МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» (в редакции 2004г.) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

Собственно специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД № 13 (табл. 1). Уже основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД № 13.

Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита

МСА 240

ПСАД № 13

10. Цели аудитора состоят в следующем:

выявить и оценить риски существенных искажений в результате мошенничества

получить существенные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенных искажений в результате мошенничества путем разработки и применения надлежащих ответных процедур

надлежащим образом реагировать на выявленное или подозреваемое мошенничество

2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок

Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.

Всего в разделе «Требования» МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору (п. 12—47 стандарта). Сгруппируем их по основным укрупненным блокам (табл. 2) и рассмотрим, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД № 13.

Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору

Обязательные требования нового МСА 240

ПСАД № 13

1. Обязательные предварительные процедуры:

Да

наличие профессионального скептицизма

Да

обсуждение в группе

Да

2. Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества

Да

3. Выявление и оценка рисков существенного искажения в результате мошенничества

Нет

4. Действия в ответ на оцененные риски

Нет

5. Оценка полученных аудиторских доказательств

Да

5а. Заявления руководства

да

5б. Невозможность завершить задание

Да

6. Сообщение информации

Да

7. Аудиторское заключение

Да

8. Документирование

Нет

Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД № 13. В данной статье не будут рассматриваться требования блоков 3 и 4 нового МСА 240, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД № 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД № 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

Обязательные предварительные процедуры

И ПСАД № 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций профессионального скептицизма и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества. Однако в МСА также предусмотрены дополнительные обязанности аудитора, а именно:

если выявленные в ходе аудита обстоятельства заставляют аудитора считать, что документ может быть не подлинным или что условия документа были модифицированы, но не раскрыты аудитору, аудитор обязан расследовать (to investigate) далее данный вопрос (п. 13);

если ответы, получаемые в ходе расследования от руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, не соответствуют друг другу, аудитор обязан расследовать эти несоответствия (п. 14).

Процедуры оценки риска искажения отчетности в результате мошенничества

В новом МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД № 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения, а именно:

направить запросы лицам, наделенным руководящими полномочиями (т.е. представителям собственника), по поводу того, имеют ли они какую-либо информацию о любых имевших место или предположительных фактах мошенничества в отношении организации или намерениях его совершить. Процедуры получения ответов должны проходить наряду с получением ответов на аналогичные запросы, направляемые руководству (п. 21);

рассмотреть, свидетельствует ли информация, полученная в результате других процедур оценки рисков и связанных с ними действий, о наличии одного или более факторов риска мошенничества, примеры которых приведены в Приложении 1 к стандарту (п. 24);

оценить, свидетельствуют ли необычные или неожиданные зависимости, выявленные в ходе проведения аналитических процедур, включая те, которые связаны со счетами выручки, о рисках существенных искажений в результате мошенничества (п. 22);

рассмотреть, указывает ли иная полученная аудитором информация на риск существенных искажений в результате мошенничества (п. 23).

Оценка полученных аудиторских доказательств

В международном стандарте введено отсутствующее в ПСАД № 13 понятие риска обхода со стороны руководства организации контрольных процедур, которому уделено особое внимание, поскольку, как утверждается в стандарте, этот риск присутствует повсеместно и должен рассматриваться аудитором как значимый. Как указано в п. 31 нового МСА 240, руководство находится в уникальном положении, позволяющем совершать мошеннические действия в силу имеющейся у него возможности манипулировать учетными записями и подготавливать мошенническую финансовую отчетность путем обхода контрольных процедур, которые в иных обстоятельствах действовали бы эффективно. В силу непредсказуемости того, каким будет этот обход, он является риском существенного искажения в результате мошенничества и, таким образом, значимым риском.

В соответствии с требованиями нового МСА 240 аудитор в ходе оценки полученных аудиторских доказательств обязан выполнить следующие процедуры, предусмотренные п. 32—37 стандарта:

провести тестирование надлежащего характера занесения данных, отраженных в Главной книге, и других корректировок, сделанных в ходе составления отчетности;

провести обзорную проверку бухгалтерских данных и оценить, имеют ли место обстоятельства, вызывающие отклонения, которые представляют собой риск существенного искажения в результате мошенничества;

для операций, которые не соответствовали обычному ходу дел организации или показались необычными на фоне полученного аудитором понимания деятельности организации, ее среды и другой информации, собранной в ходе аудита, аудитор обязан оценить, соответствует ли деловая цель (или ее отсутствие) для данных операций предположению, что они нужны для создания мошеннической финансовой отчетности или сокрытия хищения активов;

оценить, существуют ли специальные дополнительные риски, связанные с обходом руководством контрольных процедур, которые не были охваченны другими проведенными процедурами;

оценить, указывают ли аналитические процедуры, выполненные в ходе формирования общего вывода о том, совпадает ли финансовая отчетность с пониманием аудитором организации и ее среды, на наличие не выявленного ранее риска существенного искажения в силу мошенничества;

для выявленных ошибок вне зависимости от их существенности оценить, не свидетельствуют ли они о факте мошенничества;

если выявленное искажение, по мнению аудитора, является следствием мошенничества с участием руководства, переоценить оценки риска существенного искажения в результате мошенничества и его влияние на характер, объем и время проведения аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.

Заявления руководства

В новом МСА 240 по сравнению с ПСАД № 13 изменен характер заявлений руководства, которые необходимо получить аудитору в ходе проверки (табл. 3).

Таблица 3. Сравнительный характер требований к заявлениям руководства

39. Аудитор обязан получить заявления руководства о том, что оно:

48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:

признает свою ответственность за характер, проведение и поддержание внутреннего контроля для предотвращения мошенничества

подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок

раскрыло аудитору результаты своих оценок риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества

выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему

раскрыло аудитору все, что ему известно о мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в данной организации со стороны руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, других лиц, которые

могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность раскрыло аудитору все, что ему известно о любых обвинениях в мошенничестве или подозрениях в мошенничестве в отношении финансовой отчетности со стороны сотрудников, бывших сотрудников, регулирующих

органов и иных лиц

проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская)

отчетность может содержать существенные искажения,

возникшие в результате недобросовестных действий

и ошибок признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности

Как видно из этой таблицы, требования к информации, которая должна содержаться в заявлениях руководства, существенно конкретизированы и направлены на полное информирование аудитора в отношении всех связанных с мошенничеством рисков организации и конкретных фактов, о которых известно руководству.

Сообщение информации

В новом международном стандарте установлена обязанность аудитора сообщать информацию следующему кругу лиц: руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и внешней по отношению к организации стороне. Требования об информировании в общем соответствуют аналогичным требованиям ПСАД № 13.

Обязательные требования об информировании представителей собственника, содержащиеся в МСА 240, предполагают, что если аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием руководства, персонала, играющего важную роль в системе внутреннего контроля, или же других лиц, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, то он обязан своевременно сообщить об этих обстоятельствах лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства, он также должен сообщить об этих обстоятельствах указанным лицам и обсудить с ними характер, сроки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения задания.

Отдельно подчеркивается (п. 42), что аудитор обязан сообщить таким лицам и о любых иных обстоятельствах, связанных с мошенничеством, которые, по его мнению, входят в их компетенцию.

Таким образом, объем обязательных требований к аудитору в рамках МСА 240 существенно расширен по сравнению с требованиями ПСАД № 13, что не может не привести к увеличению трудозатрат в ходе аудита на выполнение обязательных процедур стандарта. Также хотелось бы привлечь внимание к блоку 8 «Документирование» табл. 2, поскольку выполнение содержащихся в нем требований напрямую связано с объемом трудозатрат аудитора на документирование в ходе оформления результатов проверки. В новом МСА 240 установлено, что аудитор в обязательном порядке должен документировать:

существенные решения, к которым пришли в ходе обсуждения в группе аудиторов, в отношении подверженности финансовой отчетности искажениям в результате мошенничества (п. 45);

выявленные и оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок (п. 45);

общее реагирование на оцененные риски искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объемы аудиторских процедур и описание их связи с риском искажения финансовой отчетности в результате мошенничества на уровне предпосылок (п. 46);

результаты аудиторских процедур, включая те, которые разработаны для реагирования на риск обхода контрольных процедур руководством (п. 46);

сообщения о мошенничестве, сделанные руководству, лицам, наделенным руководящими полномочиями, и прочим лицам (п. 47).

Если аудитор пришел к выводу, что предположение о наличии риска существенного искажения в результате мошенничества в отношении выручки неприменимо к условиям задания, то он должен документировать основания этого вывода (п. 48).

Подводя итог сказанному, отметим, что даже на примере одного стандарта видно, насколько будут расширены обязательные требования к аудитору при проведении аудита по МСА после введения в действие в декабре 2008 г. редакций стандартов в соответствии с программой Clarity. Все это необходимо учитывать в своей практике аудиторам, которые проводят аудит в соответствии не только с ПСАД, но и с МСА.

В опрос № 18. МСА 530 Аудиторская выборка.

Правительство РФ 7 октября 2004 г. утвердило пять федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Однако общее число действующих отечественных стандартов не изменилось и осталось равным 37. Именно столько стандартов одобрила в 1996-2000 гг. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, которые согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.02 г. действуют до утверждения иных федеральных ПСАД. Таким образом, число замененных стандартов возросло с 11 до 16, а число действующих прежних сократилось.

Одним из самых сложных для понимания и применения является федеральный ПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Во-первых, он требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают не все отечественные аудиторы. Во-вторых, текст стандарта изложен достаточно тяжело, что невыгодно отличает его от одноименного ПСАД, разработанного в 1996 г. (выгодное отличие – гораздо большая степень подробности).

Отметим, что линия на почти дословное использование текстов МСА в отечественных аудиторских стандартах была взята на вооружение в 2002 г., что, на наш взгляд, хуже, чем переработка МСА с учетом отечественной специфики. Но и принятая линия последовательно не выдерживается. Так, например, значительно отклоняется от своего прототипа из МСА федеральный ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В МСА есть глоссарий терминов, в системе же новых федеральных ПСАД он отсутствует и т.д.

Такие отходы от МСА есть и в комментируемом стандарте. Если прототип – МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530 фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», ввиду чего ПСАД № 16 должен был носить название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее. О других отходах от МСА 530 речь пойдет по ходу комментирования отдельных разделов ПСАД № 16.

В традиции комментирования нормативных документов входит выделение разделов комментария в соответствии с разделами самого документа. Но в данном ПСАД таких разделов много: 13 в основном тексте и 3 приложения. Поэтому близкие по содержанию разделы в тексте комментария объединены.

Введение и определения

В разделе «Введение» четко определено, что данный ПСАД «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств». Некорректность данной формулировки заключается в том, что вторую ее часть можно вообще исключить, поскольку выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. Заметим, что в МСА 530 данной неточности удалось избежать.

Главное же в данной формулировке заключается в том, что осталось за кадром. Комментируемый ПСАД вовсе не призван обеспечить аудитора всем методическим багажом, необходимым для проведения выборочных проверок. Он определяет лишь требования к их проведению. Например, аудиторская проверка не может считаться проведенной квалифицированно, если выборка не является репрезентативной (представительной) по отношению к совокупности, из которой она отбирается, если не был грамотно определен объем выборки и т.п. А упомянутый методический багаж — это, в первую очередь, внутренние стандарты аудиторских организаций (ВСАО), а также другие внутренние материалы, аудиторская литература и т.д.

Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, требующие, на наш взгляд, некоторых пояснений.

1. Термин «генеральная совокупность» – это не только дань терминологии математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка – это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.

2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше.

3. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точнее было бы сказать — уровнем существенности).

4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.

Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.

Аудиторские доказательства и их получение при выборочном обследовании

Первые три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с изложением характера аудиторских доказательств в условиях применения выборочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские доказательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связанные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в специальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных аудиторских стандартах.

В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если…». Хотелось бы обратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале математической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак оно не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе – МСА 530. В этой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, которая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом.

В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских доказательств для оценки аудиторского риска надо использовать профессиональное суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские риски, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть оценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степенью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивается или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низкий, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эти оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-либо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использование профессионального суждения аудитора, не существует.

Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здравым смыслом тоже. Действительно, утверждение «Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо было бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности будет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить недостоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений.

Следует прокомментировать и последнее предложение из п. 9, согласно которому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский риск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. Во-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привычный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и риск средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми – в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужно уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Теперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, поскольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие.

Досадная неточность допущена и в начале п. 10, где утверждается, что компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию как риска, связанного с использованием аудиторской выборки, так и риска, с таким использованием не связанного. Это утверждение справедливо лишь по отношению к риску необнаружения. Что касается двух других компонент (риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого), то данное утверждение справедливо лишь относительно оценок этих рисков, но не самих рисков. Как бы ни увеличивались размеры аудиторских выборок (вплоть до замены выборочного наблюдения сплошным), это никак не отразится на неотъемлемом риске и риске средств контроля, поскольку это характеристики проверяемого экономического субъекта и от действий аудитора они не зависят (если, конечно, не иметь в виду будущие периоды).

В конце п. 10 справедливо подчеркивается, что риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения ее объема. Хотелось лишь добавить, что это основной, но не единственный путь. Другой связан со стратификацией генеральной совокупности, о чем пойдет речь ниже.

Значительная часть рассматриваемого ПСАД посвящена методам отбора элементов генеральной совокупности. В п. 11 выделяются и далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формирование аудиторской выборки. Указывается, что сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств внутреннего контроля, но чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу. В качестве примера приводятся три ситуации, когда такие проверки целесообразно осуществлять на базе сплошного наблюдения: малая генеральная совокупность из элементов большой стоимости; высокие значения риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого риска в сочетании с малыми возможностями других средств получения аудиторских доказательств; дешевизна сплошной проверки (при компьютерном ведении бухгалтерского учета).

Хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 24 приводится четвертая такая ситуация: большая ожидаемая величина ошибки в проверяемой генеральной совокупности. Со своей стороны добавим пятую. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства в нашей стране могут привести к тому, что пользователи аудита будут склонны иногда рассматривать применение выборочного метода как способ достижения аудитором нужных ему и заранее намеченных результатов проверки. В частности, банк, решающий вопрос о выдаче кредита аудируемому экономическому субъекту, может подозревать аудиторскую фирму в сговоре с экономическим субъектом с целью получения безусловно положительного аудиторского заключения. Речь идет о том, что аудитор может отобрать выгодные ему элементы проверяемых совокупностей, затем объявить об их якобы случайном выборе и далее, работая с ними, прийти к требуемым результатам. Если вероятность такой позиции пользователей аудита представляется аудитору высокой, то ему, может быть, стоит подумать о переходе к сплошной проверке. Особенно после историй с Arthur Andersen и ей подобными, когда доверие к аудиту и на Западе, и в нашей стране серьезно подорвано.

Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской проверке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудиторских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные методы. Это же обследование выделило три основные области их применения: проверку дебиторской задолженности (78,8%), проверку запасов (74,4%) и проверку кредиторской задолженности (48,7%)3 . В нашей стране выборочные методы в аудиторской проверке используются гораздо реже (хотя обследований, аналогичных описанному выше, по-видимому, не проводилось). Основной причиной является слабое владение ими отечественными аудиторами, а также их клиентами.

Что касается отбора специфических элементов, то в п. 15 стандарта приводятся примеры отбираемых специфических статей: элементы высокой стоимости, необычные, превышающие определенную величину, подозрительные (в их число, например, согласно ПСАД № 9 могут попасть элементы, связанные с операциями с аффинированными лицами) и т.д. В следующем пункте справедливо говорится о том, что в этом случае мы не получаем аудиторскую выборку, так как выводы по результатам работы с отобранными специфическими элементами не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Это, на наш взгляд, хороший пример из области других процедур выборочного тестирования.

Организация выборочных проверок

Далее перейдем к комментарию к следующим разделам рассматриваемого ПСАД: «Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке», «Построение выборки», «Объем выборки», «Отбор подлежащей проверке совокупности элементов». Что касается первого из перечисленных разделов, то различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке описано в п. 3ж, посвященном основным определениям ПСАД № 16. Иными словами, если выборка порождается или ее результаты оцениваются на базе теории вероятностей, то подход объявляется статистическим; если же и то и другое делается иначе, то подход нестатистический.

Согласно п. 18 решение о применении того или иного подхода отдается на откуп профессиональному суждению аудитора, что, на наш взгляд, вполне логично, поскольку реально предложить что-нибудь иное достаточно трудно. При этом дается одна справедливая рекомендация. Кратко, но убедительно раскрыто то обстоятельство, что при тестировании средств внутреннего контроля нестатистический подход обычно будет целесообразнее. А в следующем пункте не менее убедительно обосновано, что объем выборки не является действительным критерием для проведения разграничения между двумя упомянутыми подходами. Хотя, добавим от себя, при статистическом подходе на практике следует ожидать в целом гораздо больших объемов выборок, чем при нестатистическом.

В п. 23 стандарта указывается на важность четкого понимания того, что же именно составляет ошибку в отчетности, и в качестве иллюстрации приводятся два примера. Добавим, что важно и четкое понимание того, с какой генеральной совокупностью фактически работает аудитор. Например, если изучается ошибка в оценке стоимости основных средств аудируемого лица, то на самом деле происходит переход от генеральной совокупности оценок стоимостей основных средств к генеральной совокупности ошибок измерения этих стоимостей, причем каждый элемент новой совокупности равен значению соответствующего элемента старой генеральной совокупности минус истинное значение стоимости рассматриваемого основного средства.

Пункты 25—28 комментируемого стандарта затрагивают такой важный с точки зрения и теории, и практики выборочной проверки вопрос, как стратификация, т.е. разделение генеральной совокупности на несколько страт (подмножеств), каждая из которых представляет группу элементов со сходными характеристиками. В п. 26 указано, что цель стратификации состоит в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода (механизм этого уменьшения несколько подробнее описан в п. 7 Приложения 2), а в п. 27 приведены примеры стратификации в аудите. Еще один пример стратификации в аудите можно обнаружить в п. 39 ПСАД № 16, посвященном анализу ошибок в выборке (подробнее об этом будет сказано ниже).

Со своей стороны добавим, что стратификация в аудите нередко применяется для выделения из генеральной совокупности страт, которые по тем или иным причинам надо подвергнуть сплошной проверке. Например, основные средства при аудиторской проверке могут разбиваться на три страты: здания и сооружения (число их мало, а стоимость высока); транспортные средства (их учет в большей мере подвержен искажениям, особенно если списываемые автомобили продаются сотрудникам); все остальное. Первые две страты из названных часто логично проверять затем сплошным наблюдением, последнюю – выборочным. Что же касается цели стратификации, то она может заключаться и в уменьшении аудиторских рисков при сохранении общего объема выборок.

В п. 29 описывается порядок нахождения элементов выборки как отдельных показателей в денежном выражении и даются некоторые рекомендации по применению такого подхода. В мировой практике он был введен в аудит несколько десятилетий назад и известен сегодня как монетарное выборочное наблюдение (МВН). Хотелось бы призвать аудиторов к осторожности в применении этого метода, поскольку строгих доказательств его преимущества перед классическим (когда отбор в выборку идет по единицам наблюдения, например по дебиторам, а не по рублям дебиторской задолженности) мы не встречали.

В одном из центральных вопросов применения выборочного метода в аудите — нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и 31 ПСАД № 16 рекомендуют использовать или методы теории вероятностей и математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или для решения об использовании статистического либо нестатистического подходов в выборочной проверке, настолько вызывает возражение использование профессионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательного объема аудиторской выборки. На базе разработок математической статистики автором была предложена4 итерационная процедура увеличения объема выборки и ее обработки, особенно удобная в условиях компьютерного аудита. В ее рамках, начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как один из методов нахождения объема первой (т.н. пробной) выборки профессиональное суждение аудитора, на наш взгляд, вполне приемлемо. Но после обработки элементов первой выборки (определения оценки меры разброса значений элементов в ней и т.д.) значение объема второй – расширенной по сравнению с первой – выборки целесообразно определять на базе строгих методов математической статистики. Причем поскольку обработку выборки аудитор так или иначе проводить будет, то грех не воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате такой проверки.

Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное суждение аудитора для окончательного определения объема выборки содержится в прототипе комментируемого стандарта – в МСА 530. После известных историй с Arthur Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» аудитор, высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взять в выборку пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральной совокупности нет. Как представляется, в порядке исправления данного казуса ПС АД № 16 целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты рекомендации о последующей проверке достаточности объема выборки, полученного с помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов математической статистики. А во внутренних стандартах аудиторских организаций соответствующая процедура должна быть изложена достаточно подробно.

При формировании выборки важно, чтобы она была репрезентативной (т.е. представительной), поскольку целью применения выборочного метода является распространение выводов по выборке на всю генеральную совокупность (п. 32 ПСАД № 16). В п. 32 стандарта также говорится о том, что при статистической выборке у каждого элемента генеральной совокупности должна быть ненулевая вероятность попасть в выборку. Добавим, что указанная вероятность должна быть не только ненулевой, но и одинаковой для всех элементов генеральной совокупности. Никакие из ее элементов не должны быть подвергнуты «дискриминации» или, наоборот, иметь повышенную вероятность попадания в выборку. Эта равновероятность является необходимым условием репрезентативности выборки, но на практике нередко можно два указанных требования считать эквивалентными.

Конечно, на практике аудитору не требуется количественно оценивать вероятности попадания в выборку различных элементов генеральной совокупности и проверять, одинаковы ли они. Достаточно проанализировать, нет ли явных или скрытых механизмов нарушения одинаковой вероятности попадания. Например, если нас интересует рост взрослого москвича, то не стоит проводить отбор в выборку в баскетбольном или гимнастическом зале (в первом случае результат будет завышенным, во втором — заниженным), а вот на входе в метро – пожалуйста, поскольку нет причин, по которым люди высокого, среднего или низкого роста явно предпочитали бы метрополитен или, наоборот, сторонились бы его. Аудиторский пример. При проверке московского предприятия может возникнуть искушение для ускорения аудита ограничиться дебиторами столичного региона. Но поскольку экономическая ситуация в данном регионе лучше, чем в целом по стране, это означало бы фактическую дискриминацию сомнительных дебиторов при конструировании выборки. Заметим, наконец, что при статистическом подходе к выборочной проверке с использованием генератора случайных чисел (о чем подробнее пойдет речь при комментировании Приложения № 3 к ПС АД № 16) условие равновероятности выполняется автоматически.

Ошибки в выборке и их распространение на генеральную совокупность

Заключительная часть комментариев к основному тексту ПС АД № 16 охватывает четыре его раздела: «Проведение аудиторских процедур», «Характер и причина ошибок», «Экстраполяция (распространение) ошибок», «Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности».

Первый из перечисленных разделов посвящен в основном ситуации, когда по отношению к какому-либо из отобранных в выборку элементов невозможно провести намеченные аудиторские процедуры. Стандарт предлагает здесь по существу три возможных решения. Во-первых, это нахождение замещающего элемента (п. 35 стандарта). В качестве примера приведем ситуацию, когда компьютерная запись, относящаяся к выбранному элементу, почему-то недоступна и при этом нет оснований для подозрений в отношении работников аудируемого лица. В этом случае целесообразно просто отобрать другой элемент в выборку. Второе решение — применение альтернативных процедур вместо запланированных (п. 36 стандарта, в котором приведен также простой и удачный пример такой ситуации). Если же применение альтернативной аудиторской процедуры невозможно, то третье возможное решение таково: аудитор считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку (п. 36 стандарта).

Одним из центральных моментов выборочной проверки является анализ характера и причин ошибок, выявленных среди отобранных в выборку элементов. Насколько велика вероятность таких ошибок в отечественной аудиторской практике, надежных статистических данных, естественно, нет. Согласно одному западному обследованию в счетах дебиторской задолженности вероятность ошибки составила 2%, а в счетах запасов – 15%. Можно ожидать, что в нашей стране частота искажений показателей значительно выше, чем на Западе, что связано с масштабным реформированием бухгалтерского учета, постоянным изменением его нормативной базы и др. Поэтому наличие ошибок в аудиторской выборке для нашей страны может рассматриваться как типичная ситуация.

Пункт 37 стандарта требует, чтобы аудитор проанализировал характер и причину каждой выявленной ошибки, причем даже для тех из них, которые аудитор считает несущественными. Логика, скорее всего, здесь такая: в выборке ошибка может казаться несущественной, а после распространения на всю генеральную совокупность положение, возможно, изменится.

В п. 38 ПСАД № 16 описывается специфика работы с ошибками при тестировании средств внутреннего контроля. В частности, аудитор должен проанализировать прямое влияние выявленных ошибок на достоверность бухгалтерской отчетности, надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (оценке такой надежности Международная федерация бухгалтеров придает в последнее время весьма большое значение), а также влияние этой надежности на планируемые аудиторские процедуры, с тем чтобы внести необходимые коррективы в план проверки.

Ошибки выборки могут иметь общие характеристики, а могут быть аномальными — важно разделить на практике эти ситуации. Поэтому в п. 40 ПСАД № 16 формулируются требования к работе с ошибками, подозреваемыми в аномальности, и приводится два примера аномальных ошибок. В п. 39 стандарта приводится перечень общих характеристик возможных ошибок (вид операции и т.д.) и указывается, что аудитор может выявить все такие элементы генеральной совокупности, т.е. стратифицировать ее и провести необходимые аудиторские процедуры в отношении такой страты. Допустим, что при переоценке некоторой группы основных средств был использован ошибочный коэффициент. Данная ошибка была связана с тем, что три элемента этой группы попали в выборку из числа всех основных средств. Логично в этом случае выделить такую группу в отдельную страту, при необходимости исследовать ее на базе сплошного наблюдения и предложить работникам бухгалтерии внести необходимые исправления.

После анализа ошибок в выборке комментируемый ПСАД естественно переходит к экстраполяции ошибок на всю генеральную совокупность; иногда для этой процедуры используется термин «проектирование ошибок». В пп. 41-42 стандарта рассматриваются различные аспекты такой экстраполяции, но не описывается ее конкретная реализация. Между тем обычно ошибку, обнаруженную по выборке, просто умножают на отношение объема генеральной совокупности к объему выборки. Если, например, при проверке 30 позиций по запасам из 600 аудитор обнаружил суммарную ошибку оценки их стоимости в 400 руб., то при экстраполяции эта цифра должна возрасти в 20 раз, что даст ошибку во всей генеральной совокупности, равную 8000 руб. Именно последнюю величину надо далее сравнивать с заранее принятым уровнем существенности.

Однако при другой выборке из той же генеральной совокупности того же объема в 30 позиций суммарная ошибка может получиться отличной от 400 руб. как в большую, так и в меньшую сторону. Такая ситуация типична для приложений математической статистики, которая в качестве основной рекомендации предлагает здесь построение так называемых доверительных интервалов. Применительно к нашему примеру это будет такой интервал, который с заранее заданной (доверительной) вероятностью — например 0,95 — накрывает точно неизвестную нам ошибку выборки. Допустим, это интервал от 300 до 500 руб. Тогда экстраполяция на всю генеральную совокупность даст интервал от 6000 до 10 000 руб. И вот эти-то величины, по нашему мнению, надо сравнивать с уровнем существенности. Если обе границы доверительного интервала лежат ниже этого уровня, ошибка оценки стоимости запасов несущественна. Если обе границы выше этого уровня, то оценку стоимости запасов следует признать недостоверной. В промежуточном случае требуются дальнейшие, более детальные исследования.

В п. 43 ПСАД № 16 указывается, что для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяция ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в выборке в то же время является предсказываемой долей ошибок во всей генеральной совокупности. Действительно, если, например, из 1000 документов определенного типа составлена выборка объемом 50 документов и 5 из них оказались оформленными неверно (отсутствуют необходимые разрешительные подписи или т.п.), то доля ошибок в выборке равна 10%, и эта же цифра будет в первом приближении характеризовать ошибку во всей генеральной совокупности. Но только в первом приближении, поскольку другая выборка в 50 документов из тех же 1000 может дать другую долю ошибок в выборке, например 9%. Как и в случае с аудиторскими процедурами, по существу здесь полезно построение доверительных интервалов. Допустим, выяснится, что доверительный интервал для доли ошибок в нашей генеральной совокупности окажется 8-12%. Его границы полезно сравнить с заранее принятым аудитором порогом существенности. Если последний был принят, скажем, в размере 15%, то ошибки средств внутреннего контроля здесь несущественны, если в размере 6% – то существенны. В промежуточном случае требуются дальнейшие, более детальные исследования. Построение доверительных интервалов такого типа и работа с ними в аудите подробно описаны в уже упоминавшейся книге Гутцайта Е.М. «Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты».

Таким образом, аппарат доверительных интервалов весьма удобен при оценке результатов проверки элементов в отобранной совокупности (последний раздел основного текста ПСАД). В соответствии с п. 44 стандарта неожиданно высокое значение верхней границы доверительного интервала при тестировании средств внутреннего контроля может привести к увеличению оцениваемого риска этих средств и, как следствие, к увеличению объема аудиторских процедур по существу. В п. 45 ПСАД № 16 применительно к аудиторским процедурам по существу сказано, что «если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки». Иными словами, для выдачи положительного заключения аудитором важно, чтобы все практически возможные выборки, а значит и весь доверительный интервал для ошибок, вписывались бы в допустимую ошибку.

Пункт 45 ПСАД № 16 предлагает также при оценке характеристик генеральной совокупности учитывать и аномальные ошибки (напомним, что согласно п. 3г это такие ошибки, которые за исключением некоторых случаев не могут произойти повторно). В примере с запасами это означает, что границы доверительного интервала должны быть увеличены с 6000 и 10 000 руб. на величину аномальной ошибки. При этом, работая с оставшейся частью генеральной совокупности, полезно не забыть уменьшить ее размер, потому что выделение элементов с аномальными ошибками по существу означает стратификацию генеральной совокупности.

Как и в МСА 530, в комментируемом ПСАД № 16 имеются три приложения.

В первых двух приложениях приводятся примеры факторов, влияющих на объем выборки (соответственно для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу), и рассматриваются направления их влияния (увеличение или уменьшение объема выборки). Интенсивность влияния перечисленных факторов в Приложениях 1 и 2 или их ранжирование не рассматриваются. Сделать это, по нашему мнению, было действительно весьма трудно. При анализе влияния факторов используются конструкции типа: «чем выше… тем больше должен быть объем выборки». Например, в п. 1 Приложения 2 зафиксировано следующее: «Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности».

Особо хотелось бы остановиться на таком факторе, как число элементов генеральной совокупности. В п. 5 Приложения 1 и в п. 8 Приложения 2 сказано: «При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности». Это очень полезная для российских аудиторов информация, поскольку в отечественной аудиторской литературе нередко предлагается брать объем выборки, пропорциональный объему генеральной совокупности. В частности, в одном из недавно опубликованных ВСАО предлагается брать объем выборки не менее 20% от объема генеральной совокупности и милостиво разрешается в случае однородных типовых операций снизить эту цифру до 10%.

В отношении данного предложения следует отметить, что если генеральная совокупность в аудите будет насчитывать десятки тысяч элементов, то ёё выборка составит несколько тысяч единиц, что сделает работу с ней на практике нереальной. Пропорциональность объема выборки размеру генеральной совокупности с точки зрения математической статистики — нонсенс. При использовании ее подходов аудиторские выборки исчисляются десятками (изредка сотнями) элементов.

Кстати, в МСА 530 формулировка несколько иная, зато более точная. Там сказано следующее: «В случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности». Скобка здесь совсем не лишняя. Дело в том, что выборки бывают повторные и бесповторные. В первом случае отобранный в выборку элемент из генеральной совокупности не исчезает (и может попасть в выборку повторно), а во втором — исчезает, ввиду чего сама генеральная совокупность уменьшается. В аудите обычно применяются бесповторные выборки, но могут применяться и повторные (например, в ряде ситуаций компьютерного аудита ввиду их более простой машинной реализации). При повторной выборке размер генеральной совокупности никак не влияет на объем выборки, что и отражает указанная скобка. При бесповторной выборке незначительное влияние имеет место. Таким образом, и в данном вопросе комментируемый стандарт выглядит хуже своего прототипа – МСА 530.

В Приложении 3 дана характеристика четырех методов отбора элементов генеральной совокупности в выборку. Сделано это без сравнения их достоинств и недостатков и рекомендаций по преимущественному применению какого-либо из них (что для ПСАД, конечно, не обязательно). Мы же возьмем на себя смелость такого рода рекомендации аудиторам предложить.

Из четырех рассмотренных в Приложении 3 методов основными являются два. Первый метод – это случайный отбор, когда все элементы выборки находятся на базе таблиц случайных чисел, публикуемых как в математической, так и в аудиторской литературе, или на базе генератора случайных чисел. Последний обычно представляет из себя программу, входящую в математическое обеспечение современных компьютеров и порождающую случайные числа, равномерно распределенные между нулем и единицей, обладающие при этом рядом определенных свойств. Далее по значению случайного числа определяется номер отбираемого из генеральной совокупности элемента; например, если последняя состоит из 1000 единиц, а случайное число – после округления равно 0,763, то в выборку попадает 763-й элемент генеральной совокупности. Второй метод — это систематический отбор, когда первый элемент выборки обычно получается на базе генератора случайных чисел, а остальные отстоят от него на равные интервалы.

На наш взгляд, первый метод при компьютерном аудите экономичнее. Действительно, в этом случае рационально брать первую выборку небольшой, а затем увеличивать ее размер. При случайном отборе все выбранные элементы и результаты работы с ними при расширении выборки сохраняются; просто к ним добавляются в соответствии с новым запуском генератора случайных чисел новые элементы.

При систематическом отборе это не так. В самом деле, допустим, что объем генеральной совокупности равен 1000, причем для первой выборки начальный элемент имеет значение 15, а интервал выборки составляет 50. Тогда первая выборка состоит из 20 элементов с номерами 15, 65, 115, 165 и т.д. Пусть оказалось, что объем второй выборки необходимо взять равным, например, 23. Тогда интервал для второй выборки равен 43 (1000/23), а сама она даже при том же начальном элементе состоит из элементов 15, 58, 101, 144 и т.д. Тем самым работа с большинством элементов первой выборки не будет востребована при анализе второй, ввиду чего затраты времени аудитора существенно увеличатся, причем без повышения качества аудита.

В заключение заметим, что многие генераторы случайных чисел позволяют при повторном обращении к ним получать ту же самую последовательность случайных чисел. Это их свойство может быть использовано при внутрифирменном контроле качества аудита, позволяя контролерам проверять правильность получения выборок основной аудиторской группой как при случайном, так и при систематическом отборе. Иногда это свойство генераторов случайных чисел может облегчить и внешний контроль качества аудита, например, при организации такого контроля в рамках общественного аудиторского объединения.

Вопрос № 28. МСА 720. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность

На основе МСА 720 разработано ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», которым определены действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении прочей информации, включенной в документ, содержащий бухгалтерскую отчетность, аудит которой проводит (провела) данная аудиторская организация.

Разделом «Действия аудиторской организации в отношении прочей информации» установлена ответственность аудиторской организации в отношении прочей информации: аудиторская организация должна рассмотреть прочую информацию в качестве части документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, на предмет непротиворечивости во всех существенных аспектах.

Под документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, понимается предусмотренный законодательством или ины ми нормативными актами либо подготовленный по инициативе экономического субъекта для представления заинтересованным пользователям документ (кроме документов в электронной форме), в состав которого включается проаудированная бухгалтерская отчетность эконо­мического субъекта. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.

В данном правиле (стандарте) под прочей информацией понимаются любые включенные в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности экономического субъекта, содержащейся в этом же документе. В приложении 1 к этому стандарту приведены примеры прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность.

При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответственности за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями (в том числе уполномоченными государственными органами) аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.

Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения.

Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Если же прочая инфор­мация не может быть получена аудиторской организацией до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, эта информация подлежит рассмотрению сразу после получения ее от экономического субъекта.

Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого аудиторская организация проводит (проводила) аудит, обязано создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации. Если руководство экономического субъекта отказывается предоставить аудиторской организации прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, для рассмотрения в соответствии с данным правилом (стандартом), то, аудиторская организация должна решить вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поясняющего параграфа или предпринять иные соответствующие меры.

Аудиторская организация обязана документировать рассмотрение прочей информации.

При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, кроме случаев, предусмотренных данным правилом (стандартом).

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, должен включать в себя аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не установлено законодательством и иными нормативными актами.

В случаях, предусмотренных законодательством и иными нормативными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Отметка аудиторской организации на таком документе делается в форме, определенной законодательством и иными нормативными актами (подпись уполномоченного лица аудиторской орга­низации, оттиск печати аудиторской организации и т.п.).

Сделанная в любой форме и выраженная любым способом отметка аудиторской организации на названном документе означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) проаудированной бухгалтерской отчетности. Когда документ содержит проаудированную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта за несколько отчетных периодов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) такой отчетности за каждый отчетный период. Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколько отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские организации, то обязанность рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) указанной отчетности за каждый отчетный период лежит на аудиторской организации, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, кроме случаев, когда между экономическим субъектом и аудиторскими организациями имеется соглашение о том, что каждая аудиторская организация самостоятельно рассматривает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) проаудированной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) бухгалтерской отчетности, аудит которой проводила другая аудиторская организация, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, заинтересованными пользователями и другой аудиторской организацией как выражение мнения аудиторской организации о бух­галтерской отчетности экономического субъекта, аудит которой проводила другая аудиторская организация, равно как о работе другой аудиторской организации.

Если законодательством или иными нормативными актами предусмотрена отметка на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сделана аудитор­ской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.

Если по соглашению между экономическим субъектом и аудиторскими организациями, проводившими аудит бухгалтерской отчетности, включенной в документ, каждая аудиторская организация рассматривает прочую информацию, то отметка на документе делается каждой аудиторской организацией либо аудиторской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период. В последнем случае каждая аудиторская организация должна письменно уполномочить аудиторскую организацию, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на документе. Примерная форма такого письменного уполномочия приведена в приложении 2 к рассматриваемому правилу (стандарту).

В разделе «Установление непротиворечивости прочей информации проаудированной бухгалтерской отчетности» определены действия аудиторской организации при выявлении противоречий между проауди­рованной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией.

Указывается, что прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в этой информации отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации подразумевает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных экономическим субъектом на основе про­аудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства».

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

■ определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность;

■ уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмот­реть вопрос о выражении мнения с оговоркой или об отказе от выражения мнения.

Когда корректировке подлежит прочая информация, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение специальной поясняющей части или предпринять иные соответствующие меры.

В такой части должны раскрываться все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении эту часть помещают после части с выражением мнения. Примерная форма указанной части приведена в приложении 3 к данному правилу (стандарту).

Иные меры, которые аудиторская организация может предпринять, определяются конкретной ситуацией, характером и существен ностью противоречия. Они могут заключаться, в частности, в задержке предоставления экономическому субъекту аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, решении вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передаче вопроса для юридического анализа.

Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаруживается существенное искажение какого-то факта (неверное отражение либо представление в прочей информации данных (сведений), не связанных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью экономического субъекта), то аудиторская организация должна обсудить это с руководством экономического субъекта.

При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажения факта аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (например, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

Когда, по мнению аудиторской организации, прочая информация подлежит корректировке в связи с существенным искажением факта, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключаться, в частности, в письменном уведомлении органа (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее-руководство деятельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соответствующей юридической консультации.

Если аудиторская организация рассматривает прочую информацию после даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противо­речие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация либо проаудированная бухгалтерская отчетность.

При необходимости скорректировать проаудированную бухгалтерскую отчетность аудиторская организация руководствуется ПСАД № 10 «События после отчетной даты».

При корректировке прочей информации аудиторская организация должна предпринять меры, обеспечивающие достаточную уверен ность в том, что руководство экономического субъекта внесло необхо­димые исправления и заинтересованные пользователи документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, уведомлены об этом.

Если, по мнению аудиторской организации, прочая информация подлежит корректировке, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключаться, в частности, в письменном уведомлении органа (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее руководство деятельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соответствующей юридической консультации.

Список литературы:

1. Правовая система «Гарант»

2. Правила аудиторской деятельности (составление и комментарий Ю. А. Данилевского). - М.: Бухгалтерский учет, 2008

3. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит, 5-е издание, перераб.7 и доп., - М.: ИНФРА-М, 2006г.

4. Суглобов А.Е. «Внедрение стандартов аудита в России» // Аудит, №3 2006 г., с. 21-23;

5. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономистъ, 2004. - 366 с.;