регистрация / вход

Аудит учебное пособие

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц Аудит Учебник Рекомендовано Учебно-методическим объединением университетов России в качестве учебника для студентов высших

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц

Аудит

Учебник

Рекомендовано Учебно-методическим

объединением университетов России в

качестве учебника для студентов высших

учебных заведений, обучающихся по

экономическим специальностям и

направлениям

Рекомендовано Центральной

аттестационно-лицензионной аудиторской

комиссией минфина РФ для подготовки к

сдаче квалификационных экзаменов на

аттестат аудитора.

Рекомендовано Институтом

профессиональных бухгалтеров России

для подготовки к сдаче квалификационных

экзаменов на аттестат профессионального

бухгалтера.

УДК 657.6(075.8)

ББК 65.053я73

Ш 49

А.Д. Шеремет, В.П. Суйц

Аудит: Учебник. – 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М,

2000. - 252 с. - (Серия «Высшее образование»).

ISBN 5-16-000274-X

Во втором издании (1-е изд. 1995 г.) учебника отражено современное состояние теории и практики аудиторской деятельности в Российской Федерации. Рассматриваются теоретические основы аудита, аудиторские стандарты, организация аудита, аудит бухгалтерской отчетности.

Для студентов вузов, специалистов в области бухгалтерского учета, финансового анализа и аудита, претендентов на получение аттестатов аудитора и профессионального бухгалтера.

ОТ АВТОРОВ

Аудиторская деятельность - явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом ры­ночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалте­ра-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансо­вой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих ауди­ту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Хотя учебный курс в вузах (особенно по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит») называется «Аудит», он знакомит читателя со всей сис­темой знаний аудиторской деятельности.

Учебник прежде всего предназначен для студентов экономи­ческих специальностей и написан в соответствии с программой курса «Аудит», действующей в Московском государственном уни­верситете им. М.В. Ломоносова, но может быть использован слу­шателями системы послевузовского образования, претендующими на получение квалификационного аттестата общего аудита и ква­лификационного аттестата профессионального бухгалтера, по­скольку отвечает всем соответствующим требованиям, а также практическими работниками - аудиторами, бухгалтерами, фи­нансовыми менеджерами, руководителями предприятий, финан­совыми консультантами и экспертами.

Содержание учебника охватывает основные вопросы по разде­лам «Аудит» новой Программы подготовки и аттестации профес­сиональных бухгалтеров (утвержденной Институтом профессио­нальных бухгалтеров России 28 апреля 1999 г. и одобренной Меж­ведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности 8 июня 1999 г.) и новой Програм­мы проведения квалификационных экзаменов на получение ква­лификационного аттестата аудитора в области общего аудита (ут­вержденной Центральной аттестационно-лицензионной аудитор­ской комиссией - ЦАЛАК - Минфина России 29 июля 1999 г. и согласованной с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 г.).

Первое издание книги (М.: ИНФРА-М, 1995 г.) явилось пер­вым учебным пособием по аудиту в Российской Федерации. Дан­ное второе издание значительно переработано и дополнено.

Авторы учебника - Шеремет Анатолий Данилович, заведую­щий кафедрой учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова, Президент Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», заместитель председателя Консультативного совета Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера­ции, вице-президент Института профессиональных бухгалтеров России, член ЦАЛАК Минфина России, доктор экономических наук, профессор, заслуженный деятель науки РСФСР, заслужен­ный экономист Российской Федерации, и Суйц Виктор Паулевич, профессор кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломо­носова, член Президиума Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», доктор экономических наук.

В написании отдельных частей учебника участвовали: к.э.н., доцент Волков И.М. (глава 18, п.1); к.э.н., доцент Старовойто­ва Е.В. (глава 12, пп. 4 и 5).

Авторы выражают благодарность за сбор и обработку практичес­кого материала Гущину М.М., Денисовой Е.Ю., Зайчикову М.А., Марчук К.В., Лепехиной И.Л., Суйц М.В., Тимошкиной О.А.

Подготовил учебник к печати к.э.н. Тубольцев М.Н.

Раздел I.

ВВЕДЕНИЕ В АУДИТ

ГЛАВА 1.

СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ

1.1. Возникновение аудита

Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет достаточно большую историю. Первые неза­висимые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компа­ниях Европы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (ад­министрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его де­ятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информа­цию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предпри­ятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная ад­министрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглаша­лись специальные люди - аудиторы, которым, по мнению акци­онеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъяв­ляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи­мость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Исторической родиной аудита считается Великобритания, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерс­ких счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизво­дителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли при­сяжными бухгалтерами.

Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. усилил потреб­ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В то время резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, она стала обя­зательной, увеличилась рыночная потребность в такого рода услу­гах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содер­жащейся в годовых отчетах, обязательности публикации этих от­четов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружи­ем против мошенничества.

В Великобритании аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции независимым финансовым контролем занимаются две профессио­нальные организации - бухгалтеров-экспертов, в компетенцию которых входят непосредственно ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и оказание консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обес­печивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достоверности финансовой отчетности осуще­ствляет дипломированный общественный бухгалтер.

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про­фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Специалисты Палаты аудиторов, Институты профессиональных бухгалтеров и другие регулярно проверяют их работу, и исключе­ние из этих организаций означает запрещение дальнейшей дея­тельности.

1.2. Необходимость аудита

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующи­ми обстоятельствами:

1) возможность необъективной информации со стороны ее со­ставителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвестора­ми, кредиторами);

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они мо­гут быть весьма значительными) от качества информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информа­ции;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответству­ющую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право ока­зания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредни­ков, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффектив­ность функционирования рынка капитала и дает возможность оцени­вать и прогнозировать последствия различных экономических реше­ний. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению ком­мерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отноше­ний должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Досто­верность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможнос­ти самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и за­частую очень сложные операции предприятия законны и правиль­но отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нужда­ются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятель­ности предприятий и соблюдении ими законодательства необходи­мо государству для принятия решений в области экономики и нало­гообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтвержде­ния достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Для обоснования необходимости аудита была создана теория агентов. Подход этой теории к аудиту состоит в рассмотрении кру­га лиц, заинтересованных в достоверной финансовой информа­ции, и изучении их интересов и потребностей.

Аудитор является агентом, действующим, как правило, от имени акционеров. Идея агентов состоит в том, что по мере того, как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование (например, путем эмиссии акций), они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере увеличения внешних источников капитала растет и потребность в современной и надежной финан­совой информации (например, о том, насколько адекватен полу­чаемый собственниками доход степени риска сделанных ими ин­вестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли предприятие способно удовлетворить их ожидания в отношении дивидендов). Более того, последующие держатели акции и кредиторы, как пра­вило, получают меньше, чем предыдущие, гарантий и прав на приоритетное получение выплат при возможном банкротстве предприятия. Для компенсации соответствующего риска акционе­ры и кредиторы требуют от администрации предприятия предо­ставления регулярной финансовой информации, а также настаи­вают, чтобы эта информация была подтверждена независимым третьим лицом (аудитором) таким образом, чтобы ее можно было считать достаточно надежной для принятия управленческих реше­ний. Если, не управляя предприятием непосредственно, собствен­ники могут быть уверены в честности и аккуратности своих управ­ляющих, а также в отсутствии фальсификаций в периодически со­ставляемой и предоставляемой им финансовой отчетности, то, согласно теории агентов, очевидна необходимость аудита*.

*Объяснение с помощью этой теории функции аудита не ограничивает­ся частным, коммерческим сектором экономики. Правительство и местные органы власти осуществляют управление с помощью прямых и косвенных налогов, взимаемых с избирателей. Последние требуют подтверждения со стороны независимого органа достоверности публикуемых сведений о пользе той или иной компании.

Правильные данные нужны не только непосредственнм инве­сторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежнос­ти погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков инте­ресует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия - ста­бильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходи­мой для разработки экономической политики, включая налого­вые меры.

Компании, в которых администрация и собственники пред­ставлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традицион­ный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора;

упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о фи­нансовом состоянии компании;

упрощение процедуры получения финансовой помощи благо­даря представлению заверенных аудитором документов о финан­совом положении компании;

упрощение отношений с налоговыми органами, так как прове­ренные аудитором счета вызывают большее доверие;

возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбит­ра при разборе специфических спорных вопросов между партне­рами.

1.3. Сущность аудита и аудиторской деятельности*

*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской от­четности».

Существует множество определений аудита - одни из них за­креплены в официальных нормативных документах, как междуна­родных, так и национальных, другие определения даются специа­листами в области аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» следующим образом определяет аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость:

под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая сво­им результатом выражение мнения аудиторской организации о сте­пени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом ры­ночной инфраструктуры, необходимость функционирования ко­торого определяется следующими обстоятельствами:

а) бухгалтерская отчетность используется для принятия реше­ний ее заинтересованными пользователями, в том числе руковод­ством, участниками и собственниками имущества экономическо­го субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работ­никами и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажени­ям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных зна­чений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хо­зяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как пра­вило, не может быть самостоятельно оценена большинством заин­тересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учет­ной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Вот еще одно определение аудита из нормативных актов Рос­сийской Федерации:

Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (ауди­торских организаций) по осуществлению независимых проверок бух­галтерской отчетности, платежно-расчетной документации, нало­говых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими фи­нансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действую­щим в Российской Федерации.

Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из пред­ставителей всех основных профессиональных бухгалтерских орга­низаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функ­цию выполняет Совет по аудиторской практике.

Комитет по аудиторской практике предложил простое опреде­ление аудита:

аудит - это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.

Аудитом занимается аудитор - частное лицо или фирма, про­водящие аудит предприятия, - и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на осно­вании делегирования полномочий.

Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Амери­канской ассоциации бухгалтеров (ААА), определяет и процесс, и цели аудита:

аудитом называется систематический процесс объективного сбо­ра и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установ­ленным критериям и представление результатов проверки заинтере­сованным пользователям.

Данное определение содержит несколько ключевых моментов. Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой от влияния субъективных факторов, - администрации, собственни­ков (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчет­ности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финан­совых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представ­ленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах оп­ределенных лиц. Естественно, что эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлет­ворения потребностей всех пользователей в нужной и полезной информации аудитор точно определяет, в какой мере проверен­ные факты соответствуют критериям и стандартам. В международ­ной финансовой отчетности такими критериями являются обще­принятые принципы бухгалтерского учета.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эф­фективности системы управления предприятием, и прежде всего си­стемы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятель­ностью, чем непосредственно аудитом.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результа­там. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансо­вой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бух­галтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг - возможное состоя­ние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показате­ли, качественные характеристики организационной структуры уп­равления, системы учета и контроля.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринима­тельскую деятельность по проведению собственного аудита и ока­занию сопутствующих ему работ и услуг.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

Сопутствующие аудиту работы и услуги - предприниматель­ская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, вклю­чающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся соб­ственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственного аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятель­ности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяй­ственного права.

Собственно аудитом имеет право заниматься только аттесто­ванный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.

В Российской Федерации существуют две формы аудита: обяза­тельный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образо­вания юридического лица и зарегистрированных в качестве инди­видуальных предпринимателей.

В табл. 1.1 дана примерная характеристика аудиторской деятель­ности.

Таблица 1.1

Характеристика аудиторской деятельности

Содержание аудиторской деятельности

Аудит

Сопутствующие аудиторские услуги

Другие виды проверок

Другие сопутству­ющие работы

1

2

3

4

Цель оказания

услуг

Выражение мнения о достоверности отчетности

Обзор допущенных предприятием нарушений

В зависимости от вида сопутствующих услуг

Степень выборки

До 100% с учетом величины (уровня) существенности

В зависимости от вида проверки по согласованию с заказчиком

Не установлена

Доказательства типичных нарушении

Аудиторские доказательства на все нарушения

Аудиторские доказательства на часть типичных нарушений, на остальную часть - аудиторская информация

-

Доказательства отдельных нарушений

Аудиторские доказательства

Подтверждением обнаружения отдельных нарушений служат аудиторские доказательства

-

Уровень гарантии достоверности отчетности

четности

Больший уровень гарантии

Меньший уровень гарантии

-

Формы отчета

Аудиторское заключение

Отчет аудиторской фирмы (аудитора)

Отчет аудиторской фирмы (аудитора)

Виды аудиторской деятельности

Аудиторская проверка

Выборочная проверка отдельных сторон деятельности, тематическая проверка, комплексная проверка

Другие услуги, разрешенные действующим законодательством

Аудит - это не просто механизм контроля. Аудиторские про­верки в равной степени можно считать средством достижения коммерческого успеха, поскольку «добавочная стоимость» кон­сультаций, осуществляемых специалистами по видению бизнеса, и их советов в конечном счете способствуют экономическому ус­пеху клиента.

Для многих аудиторских фирм в тех странах, где это разрешено законодательством (например, в США, Великобритании), оказа­ние аудиторских услуг становится в последние годы преобладаю­щим видом деятельности.

В странах с развитой рыночной экономикой, в которых аудит существует уже давно, этот термин трактуется весьма много­образно.

Так, в Великобритании под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предпри­ятия. При этом термин «аудит» применяется не только при про­верке предприятий (фирм), подпадающих под действие Закона о компаниях или Закона о промышленных и иных обществах, но и при соответствующей проверке правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам ауди­торских услуг по соглашению (например, по доверительному до­говору).

По мнению американских специалистов, аудит - это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного под­разделения), или информации о таком функционировании и по­ложении, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель ауди­та - определение достоверности и правдивости финансовой от­четности компании, а также контроль за соблюдением ею законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавлива­ется точность отражения в них финансового положения и резуль­татов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтер­ского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.

Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законода­тельства и составление аудиторского заключения по этому вопро­су выполняет независимый аудитор.

Независимость аудитора определяется:

свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяй­ствующим субъектом;

договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо госу­дарственных органов;

возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заклю­чения до устранения отмеченных недостатков;

невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные от­ношения по поводу аудиторской деятельности;

запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хо­зяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и дру­гих услуг, разрешенных законодательством.

1.4. Пользователи информации финансовой отчетности

В условиях рынка предприятия являются независимыми произ­водителями. Однако финансовые результаты их деятельности, со­держащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, интересу­ют достаточно большое количество пользователей информации, и прежде всего тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финан­совой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту дея­тельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.

В табл. 1.2 представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют рав­ный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчет­ности. Информация остальных партнерских групп ограничена дан­ными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя именно эти пользователи непосредственно и «жестко» заинтересо­ваны в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависят их собственное финансовое благо­получие, доходы бюджета.

Таблица 1.2

Характеристика партнерских групп (пользователей информации) предприятия

Партнерские группы

Вклад в деятель­ность предприятия

Требования компенсации

Что анализируют

1. Администрация, руководство

Знание дела и умение руково­дить

Оплата труда и другие привиле­гии

Всю информа­цию, полезную для управления

2. Персонал, служащие

Выполнение ра­бот в соответст­вии с разделени­ем труда

Зарплата и соци­альные условия

Финансовые результаты

3. Поставщики

Поставка материальных ресурсов

Договорная цена

Финансовое положение

4. Покупатели и клиенты

Сбыт продукции и услуг

Договорная цена

Финансовое положение

5. Собственники

Собственный капитал

Дивиденды

Финансовые ре­зультаты и фи­нансовое поло­жение

6. Заимодавцы

Заемный капитал

Проценты

Ликвидность ба­ланса

7. Государственные органы и внебюд­жетные фонды

Услуги общества

Налоги и другие сборы и взносы

Финансовые результаты и их слагаемые

Кроме того, существует еще одна довольно обширная группа пользователей финансовой отчетности, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но представляют и защищают интересы первой группы потребителей и других клиентов.

К ним относятся:

аудиторы и аудиторские фирмы;

консультанты по финансовым вопросам;

специалисты в области ценных бумаг и фондовых бирж (броке­ры и дилеры);

юристы и юридические фирмы;

регулирующие органы;

пресса и информационные агентства;

торгово-производственные агентства;

профсоюзы;

научно-исследовательские организации;

общественность.

1.5. Цели и задачи аудита*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Цель аудита - конкретная задача, на решение которой на­правлена деятельность аудитора; она определяется законодатель­ством, системой нормативного регулирования аудиторской дея­тельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Основная цель аудита - установление достоверности бухгал­терской (финансовой) отчетности экономических субъектов и со­ответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных опера­ций нормативным актам.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом:

целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирова­ние и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяю­щие аудиторской организации с достаточной степенью увереннос­ти сделать выводы относительно:

а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих по­рядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская орга­низация о деятельности экономического субъекта.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерс­кой отчетности может способствовать повышению доверия к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в ин­формации об экономическом субъекте.

Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не долж­ны трактовать мнение аудиторской организации как полную га­рантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организа­ции того, что какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторс­ком заключении) обстоятельства, влияющие или способные по­влиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, от­сутствуют.

Цель проверки финансовых отчетов:

подтверждение достоверности отчетов или констатация их не­достоверности;

контроль за соблюдением законодательства и нормативных до­кументов, регулирующих правила ведения учета и составления от­четности, методологии оценки активов, обязательств и собствен­ного капитала;

подтверждение полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

выявление резервов лучшего использования собственных ос­новных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.

Основная цель аудита финансовых отчетов - объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчет­ности активов, обязательств, собственных средств и финансо­вых результатов деятельности предприятия за определенный пе­риод, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным ак­там.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается та­кая степень точности данных отчетности, которая позволяет ква­лифицированному пользователю информации отчетности делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и ре­зультатах деятельности аудируемых организаций и принимать со­ответствующие обоснованные решения.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными до­говором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления нало­гов, разработкой мероприятий по улучшению финансового поло­жения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельно­сти, доходов и расходов.

В ходе аудиторской проверки устанавливаются правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснений к ним.

При этом устанавливают:

все ли активы и пассивы отражены в отчете;

все ли документы использованы в отчете;

насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприя­тия.

Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установле­ния правильности расчета общей (балансовой) и налогооблагаемой прибыли.

Аудитор должен проверить:

полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверя­ется:

соблюдение принятой на предприятии учетной политики отра­жения хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным перио­дам;

разграничение в учете текущих затрат на производство и капи­тальных вложений;

обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каж­дого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.

1) общая приемлемость отчетности : соответствует ли отчет­ность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не со­держит ли противоречивой информации;

2) обоснованность : существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;

3) законченность : включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, все ли активы и пассивы принадлежат ком­пании;

4) оценка : все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;

5) классификация : есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;

6) разделение : отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;

7) аккуратность : соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;

8) раскрытие : все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

Для реализации этих целей аудитор может использовать раз­личные способы накопления необходимой информации.

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских ус­луг:

проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетнос­ти, законности хозяйственных операций;

помощь в организации бухгалтерского учета;

помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бух­галтерской (финансовой) отчетности;

помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

консультирование по отдельным вопросам ведения учета и со­ставления отчетности;

экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной де­ятельности;

консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологи­ческое консультирование и др.;

разработка учредительных документов и др.;

предоставление информации о будущих партнерах;

информационное обслуживание клиентов;

другие услуги.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинно­сти и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции - интерпретации фактов, подтверж­дающих выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов - сильно возросла в последние два десятилетия. От­части это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить сис­тему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эф­фективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является количе­ственный рост сложных сделок, сделок нового типа и необхо­димости оценивать способ их отражения в отчетности админи­страцией.

Указанные две функции не являются исчерпывающими, по­скольку аудиторы выполняют также консультационную, инфор­мационную и другие функции.

1.6. Принципы проведения аудита*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятель­ности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решении профессионального характера следу­ющие профессиональные этические принципы: независимость; че­стность; объективность; профессиональная компетентность; добро­совестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.

Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, род­ственной или какой-либо иной заинтересованности в делах прове­ряемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспе­чения независимости и критерии того, что аудитор не является за­висимым, регламентируются нормативными документами по ауди­торской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формаль­ным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность - это обязательная приверженность аудитора про­фессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность - это обязательность непредвзятости, бесприст­растности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмот­рении любых профессиональных вопросов и формировании суж­дений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это обязательность владе­ния необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессио­нальные услуги. Аудиторская организация должна привлекать под­готовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходя­щие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осу­ществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, вниматель­ностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не дол­жен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской де­ятельности.

Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудитор­ских организаций обеспечивать сохранность документов, получа­емых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти доку­менты или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведе­ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации. Принцип конфиденци­альности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, ма­териального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиден­циальности обязательно, независимо от продолжения или прекра­щения отношений с клиентом, и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета об­щественных интересов и обязанность аудитора поддерживать вы­сокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и спо­собных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанес­ти ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следу­ет соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.

Аудиторская организация обязана осуществлять профессио­нальную деятельность, т. е. проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответ­ствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации.

Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые ауди­торские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть недостоверными.

1.7. Объем аудита бухгалтерской отчетности и стадии аудиторской проверки*

* См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Объем аудиторской проверки финансовых отчетов определяет­ся требованиями действующего законодательства и документами нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Определение объема аудиторской проверки является предме­том профессионального суждения аудитора о характере и масшта­бе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита и диктуется обстоятельствами проверки.

При определении объема аудита аудиторской организации сле­дует исходить из требований нормативных документов, регламен­тирующих аудиторскую деятельность, положений договора ауди­торской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельно­сти экономического субъекта.

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур; затратах времени; количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

Основными стадиями аудиторской проверки являются:

планирование аудита;

получение аудиторских доказательств;

использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта третьими сторонами;

документирование аудита;

обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе до­стигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эф­фективную и экономически оправданную проверку. На этапе пла­нирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество ка­чественных аудиторских доказательств (как правило, из несколь­ких источников и разными методами), которые могут служить ос­новой для формирования мнения аудиторской организации о дос­товерности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотно­шение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полез­ностью извлекаемой информации. Тем не менее сложность и трудо­емкость осуществления той или иной процедуры не могут считать­ся основанием для отказа от нее, если необходимость проведения данной процедуры обусловлена обстоятельствами проверки.

Для достижений целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внут­ренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выпол­ненной ими работы в контексте проведенных аудиторами про­цедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказа­тельств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта и не уменьшает степень этой ответственности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заклю­чения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно пол­ной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильнос­ти того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе по­лученных данных. При этом следует исходить из критериев соблю­дения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведе­ниям, которыми располагает аудиторская организация о деятель­ности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных от­ношениях. При составлении условно-положительного или отрица­тельного аудиторского заключения либо оформлении отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта необходимо указать обстоятельства, ко­торые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.

Аудиторская организация обязана достичь в ходе аудита прием­лемой уверенности в надежности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

Оценка необходимого уровня аудиторских гарантий, надежно­сти мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть основана на его профессио­нализме. При этом доказательства должны дать возможность ауди­торской организации с уверенностью сделать выводы об отсут­ствии либо наличии искажений в бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта.

Уверенность аудиторской организации в надежности выражае­мого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта не может быть абсолютной в силу следующих факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита:

ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых должны находиться в экономи­чески приемлемых пределах:

присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на осно­ве своих профессиональных суждений, в частности при определе­нии видов, объема и графика аудиторских процедур;

применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществле­нию проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;

использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказа­тельств, которые по своему характеру являются сочетанием фак­тов и мнений (например, аудиторская организация может исполь­зовать результаты работы привлеченного эксперта - оценщика, инженера, геолога, - приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и соб­ственные мнения и выводы);

подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;

отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;

наличие неопределенности, обусловленной различной интер­претацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также другими обстоятельствами, делающими невозможным при­менение исключительно объективных критериев как к составле­нию бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

Указанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской орга­низацией гарантий отсутствия каких-либо иных (не обнаружен­ных в ходе аудита) обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что искажения в бух­галтерской отчетности экономического субъекта могут остаться незамеченными.

При наличии признаков возможных искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, чтобы рассеять либо подтвердить возникшие со­мнения.

Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразу­мевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках: отчета о движе­нии капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании полученных средств (фор­ма № 6), пояснительной записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).

Аудитор должен проверить реальность ограничений предприя­тия в праве собственности на активы, степень надежности гаран­тий, данных в отношении обязательств, уровень достоверности условных активов и обязательств, оцененных количественно, про­верить обоснованность принятых сумм обязательств в счет пред­стоящих капитальных затрат.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);

других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вло­жений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);

денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчет­ного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финан­совых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателя­ми, дебиторами);

долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа иму­щества, специальных фондов и резервов);

кредитов и других заемных средств;

расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюд­жетом, органами страхования, персоналом предприятия);

прочих пассивов.

При проверке правильности определения финансовых резуль­татов деятельности предприятия предусматривается изучение:

выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ, услуг);

затрат на производство реализованной продукции;

результатов от финансовой деятельности и других внереализа­ционных операций.

При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значи­тельные операции и сделки, крупные сделки и операции, зареги­стрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выяв­ленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходи­мости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причи­ны и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях пред­приятия разных форм финансовой отчетности.

При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисле­ния прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на бла­готворительные и аналогичные цели, на штрафы.

Особое внимание следует уделить анализу дебиторской и кре­диторской задолженностей, динамике долгосрочных и кратко­срочных финансовых вложений (в паи и акции других предприя­тий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные зай­мы и т.п.).

При аудите акционерных предприятий в объем аудиторской проверки дополнительно включают обстоятельства и данные, ха­рактеризующие:

акционерный капитал (по видам вложений);

число акций - разрешенных, выпущенных и неоплаченных;

стоимость невыкупленных акций;

номинальную стоимость и доход с каждой акции;

движение по счетам акционерного капитала в течение проверя­емого периода;

права, преимущества и ограничения при распределении диви­дендов;

задолженность по кумулятивным накопленным дивидендам на привилегированные акции;

полученную выручку от реализации ценных бумаг;

акции в резерве для продажи по опционам и контрактам.

В процедурном отношении объем работы аудитора включает:

проверку правильности документального оформления и сущно­сти отдельных хозяйственных операций, вызывающих сомнение;

возможность проведения инвентаризации денежных средств, от­дельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов;

анализ финансового положения предприятия по данным ба­ланса и отчетности о прибылях и убытках;

проверку соблюдения принципа тождественности данных ана­литического и синтетического учета, правильности отнесения до­ходов и расходов предприятия к отчетным периодам;

оценку экономической эффективности принятой учетной по­литики;

проверку правильности составления консолидированной отчет­ности и баланса (консолидированная отчетность проверяется в случае, если головное предприятие предполагает или осуществля­ет выпуск ценных бумаг).

1.8. Виды аудита

Основные виды аудита представлены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Виды аудита

№ пп.

Критерии

Виды

1.

По отношению к пользовате­лям информации

1. Внешний

2. Внутренний

2.

По отношению к требовани­ям законодательства

1. Обязательный

2. Инициативный

3.

По объектам аудита

1. Банковский

2. Аудит страховых организаций

3. Аудит бирж, инвестиционных ин­ститутов и внебюджетных фондов

4.Общий

5. Государственный

4.

По назначению

1. Аудит финансовой отчетности

2. Налоговый

3. Аудит на соответствие требованиям

4. Ценовой

5. Управленческий (производствен­ный) аудит

6. Аудит хозяйственной деятельности

7. Специальный (экологический, опе­рационный и др.)

5.

По времени осуществления

1. Первоначальный

2. Согласованный (повторяющийся)

3. Оперативный

6.

По характеру проверки

1. Подтверждающий

2. Системно-ориентированный

3. Аудит, базирующийся на риске

Поскольку о внешнем аудите уже было рассказано достаточно подробно, нет необходимости вновь его рассматривать.

Основными объектами внутреннего аудита являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит - неотъемлемая часть управ­ленческого контроля предприятия; он может быть и независи­мым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному орга­ну предприятия, а внешним учредителям.

В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности Российской Федерации дается следующее определение:

Внутренний аудит - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренни­ми документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функциониро­вания системы внутреннего контроля*.

*Институт внутренних аудиторов США ( Instilut of Internal Auditors ) разра­ботал следующее определение:

внутренний аудит - это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее же интересах. Цель внут­реннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприя­тию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую ии формацию, являющуюся результатом проверок.

Внутренний аудит - один из способов контроля за эффектив­ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и кон­сультационное значение, поскольку призвано содействовать опти­мизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных пред­приятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших уп­равленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менед­жеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предот­вращения потери ресурсов и осуществления необходимых измене­ний внутри предприятия.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяют­ся самим экономическим субъектом, т.е. его руководством и (или) собственниками, в зависимости от:

содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

сложившейся системы управления экономического субъекта;

состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономичес­кого субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

В определенной мере функции внутренних аудиторов выполня­ют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиненные главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире.

Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:

проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем;

проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентифика­ции, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остат­ков по бухгалтерским счетам;

проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

проверка деятельности различных звеньев управления;

оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изу­чение и оценка контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности иму­щества экономического субъекта;

работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

оценка используемого экономическим субъектом программно­го обеспечения;

специальные расследования отдельных случаев, например по­дозрений в злоупотреблениях;

разработка и представление предложений по устранению выяв­ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективно­сти управления.

Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достовер­ность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевре­менно осуществлять необходимые изменения внутри предприя­тия.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и незави­сим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего конт­роля и т.п.

Внутренний аудитор - это сотрудник подразделения внутрен­него аудита, организованного экономическим субъектом.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате предприятия и подчиненные его руководству.

Внутренний аудитор выполняет следующие функции:

проверка систем контроля в целях выработки политики компа­нии в рамках законодательства;

оценка экономичности и эффективности операций компании;

проверка уровней достижений программных целей;

подтверждение точности информации, используемой руковод­ством при принятии решений.

Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед собственниками и (или) руководством пред­приятия.

Задачи внутреннего аудита определяются руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.

Внутренний аудит решает следующие задачи:

1) контроль за состоянием активов и недопущение убытков;

2) подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;

3) анализ эффективности функционирования системы внут­реннего контроля и обработки информации;

4) оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.

Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внутрен­них аудиторов могут быть выполнены приглашенными независи­мыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внеш­ние аудиторы могут использовать одинаковые методы - разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

В табл. 1.4 представлены основные особенности и отличия внут­реннего и внешнего аудита.

Таблица 1.4

Особенности внутреннего и внешнего аудита

Факторы

Внутренний аудит

Внешний аудит

1

2

3

Постановка за­дач

Определяется собственни­ками и (или) руководством, исходя из потребностей управления как подразделе­ниями предприятия,так и предприятием в целом

Определяется договором между независимыми сто­ронами: предприятием и аудиторской фирмой (ауди­тором)

Объект

Решение отдельных функ­циональных задач управле­ния, разработка и проверка информационных систем предприятия

Главным образом система учета и отчетности пред­приятия

Цель

Определяется руководством предприятия

Определяется законодатель­ством по аудиту: оценка до­стоверности финансовой отчетности и подтвержде­ние соблюдения действую­щего законодательства

Средства

Выбираются самостоятель­но (либо определяются стандартами внутреннего аудита)

Определяются общеприня­тыми аудиторскими стан­дартами

Вид деятельно­сти

Исполнительская деятель­ность

Предпринимательская дея­тельность

Организация работы

Выполнение конкретных заданий руководства

Определяется аудитором са­мостоятельно, исходя из общепринятых норм и пра­вил аудиторской проверки

Взаимоотноше­ния

Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него

Равноправное партнерство, независимость

Субъекты

Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате пред­приятия

Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат и лицензию на право заниматься этим ви­дом предпринимательства

Квалификация

Определяется по усмотре­нию руководства предприя­тия

Регламентируется государ­ством

Оплата

Начисление заработной платы по штатному распи­санию

Оплата предоставленных услуг по договору

Ответственность

Перед руководством за вы­полнение обязанностей

Перед клиентом и перед третьими лицами, установ­ленная законодательными и нормативными актами

Методы

Методы могут быть одинаковыми при решении одинаковых задач (например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детально­сти

Отчетность

Перед собственниками и (или) руководством

Итоговая часть аудиторско­го заключения может быть опубликована, аналитиче­ская часть передается кли­енту

По отношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативный аудит. Аудит распространяется на всех экономических субъектов, включая органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любой экономический субъект вправе по собственной инициативе при­гласить аудиторов. Аудит, проводимый по инициативе экономи­ческого субъекта (его руководства, собственников, акционеров и т.п.), считается инициативным (добровольным); характер и мас­штабы такого аудита определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Правитель­ство Российской Федерации утвердило основные критерии (систе­ма показателей) деятельности экономических субъектов, по кото­рым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обяза­тельной ежегодной аудиторской проверке. В табл. 1.5 представлены критерии, экономические субъекты, показатели отчетности и нормативы обязательного аудита.

Таблица 1.5

Критерии, субъекты и показатели обязательного аудита

Критерии

Экономические субъекты,

показатели отчетности

1

2

1. Организационно-правовая форма экономического субъекта

Открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размера уставного ка­питала

2. Вид деятельности эконо­мического субъекта

1. Банки и другие кредитные учреждения

2. Страховые организации и общества взаим­ного страхования

3. Товарные и фондовые биржи

4. Инвестиционные институты (инвестицион­ные и чековые инвестиционные фонды, хол­динговые компании)

5. Внебюджетные фонды (если источники их образования - обязательные отчисления, предусмотренные законодательством Россий­ской Федерации со стороны юридических и физических лиц)

6. Благотворительные и иные (неинвестици­онные) фонды (источники образования - добровольные пожертвования юридических и физических лиц)

7. Другие экономические субъекты, обязатель­ная аудиторская проверка которых предусмот­рена федеральными законами, указами Пре­зидента Российской Федерации и постановле­ниями Правительства Российской Федерации

3. Источники формирования уставного капитала

Если в уставном капитале есть доля иностран­ных инвесторов

4. Финансовые показатели экономического субъекта

(Кроме предприятий, находящихся полностью в государственной или муниципальной собст­венности)

1. Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год,

если более чем в 500 тыс. раз превышает ми­нимальный размер оплаты труда (МРОТ*)

2. Сумма активов баланса на конец года, если более чем в 200 тыс. раз превышает МРОТ

* МРОТ - в среднегодовом исчислении

По объектам аудита различают: банковский аудит; аудит страхо­вых организаций; аудит бирж; инвестиционных институтов и внебюд­жетных фондов; общий аудит; государственный аудит . На все эти виды аудита (кроме государственного) необходимо иметь соответ­ствующие лицензии, выдаваемые Центральным банком и Минфи­ном Российской Федерации. Термин «государственный аудит» пока не нашел в России широкого применения, однако, в Счетной палате Российской Федерации существует должность аудитора.

В зависимости от назначения аудит делится на несколько ви­дов.

Аудит финансовой отчетности - представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответ­ствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета. Этот аудит проводится сторонними аудито­рами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются компа­нией и рассылаются широкому кругу пользователей - владель­цам акций, кредиторам, органам государственного регулирова­ния и др.

Налоговый аудит - это аудиторская проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики.

Аудит на соответствие требованиям - это анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях оп­ределения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия (например, внутренние правила контроля) установлены администрацией, то этот вид аудита осу­ществляют сотрудники предприятия, выполняющие функцию внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (например, требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательства­ми), то поскольку выполнение этих условий часто находит отра­жение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводит­ся вместе с аудитом финансовых отчетов либо как специальный аудит.

Ценовой аудит - это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обо­снованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ).

Управленческий (производственный) аудит - это проверка и со­вершенствование организации и управления предприятием, каче­ственных сторон производственной деятельности, оценка эффек­тивности производства и финансовых вложений, производитель­ности, рациональности использования средств, их экономии.

Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудитора­ми, - один из видов консультационных услуг клиенту, предос­тавляемый для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов.

Аудит хозяйственной деятельности, довольно близок к управ­ленческому аудиту и представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для опре­деленных целей. Этот вид аудита, который иногда называют ауди­том эффективности работы или административного управления и организации, преследует следующие цели:

оценка эффективности управления;

выявление возможностей улучшения хозяйственной деятельно­сти;

внесение рекомендаций относительно улучшения деятельности или дальнейших действий.

Аудит хозяйственной деятельности может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

Специальный аудит (экологический, операционный и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эф­фективность деятельности управляющих, правильность составле­ния налоговой отчетности, использования социальных фондов и др.

По времени осуществления различают первоначальный, согла­сованный (повторяющийся) и оперативный аудит.

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличи­вает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располага­ют необходимой информацией об особенностях деятельности кли­ента, его системе внутреннего контроля.

Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудито­ром (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики клиента, его положительных и от­рицательных сторон в организации бухгалтерского учета, резуль­татах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о том, что согласованный (повторяющийся) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и для клиента, который получает высоко­квалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Более того, смена клиента аудиторской фирмы зачастую вызы­вает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.

Оперативный аудит - это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

По характеру проверки различают:

подтверждающий аудит (проверка и подтверждение достоверно­сти бухгалтерских документов и отчетности);

системно-ориентированный аудит (аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и необходимость в слишком детальной проверке отпадает; при наличии неэффективной системы внут­реннего контроля клиенту даются рекомендации по ее улучше­нию);

аудит, базирующийся на риске (концентрация аудиторской ра­боты в областях с более высоким возможным риском, что значи­тельно упрощает аудит в областях с низким риском).

1.9. Услуги, сопутствующие аудиту*

* Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрено Правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается пред­принимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудита.

Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также наличия профес­сиональной компетентности в областях аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, экономического анализа.

Сопутствующие аудиту услуги можно разделить на два вида: ус­луги, совместимые с проведением у экономического субъекта обя­зательной аудиторской проверки, и услуги, несовместимые с про­ведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказываются в области поста­новки бухгалтерского учета; контроля ведения учета и составле­ния отчетности; контроля начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; анализа хозяйственной и финансовой де­ятельности; оценки экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля экономического субъекта; представления инте­ресов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами; проведения семинаров, повышения квалификации и обу­чения персонала экономических субъектов, и в частности ауди­торских организаций; научной разработки, издания методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложе­нию, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву; компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.; консультационных ус­луг по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджмента, маркетинга, оптимизации налогообложения, реги­страции, реорганизации и ликвидации предприятий; информаци­онного обслуживания; экспертного обслуживания; подбора и тес­тирования бухгалтерского персонала экономического субъекта и др.

Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказываются в области веде­ния бухгалтерского учета; восстановления бухгалтерского учета; составления налоговых деклараций; составления бухгалтерской от­четности.

Сопутствующие аудиту услуги разделяются на услуги действия; услуги контроля; информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъек­том и ранее экономическим субъектом не созданных.

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторс­кой организацией с экономическим субъектом; контролю ведения учета и составления отчетности; контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестированию бухгалтерс­кого персонала экономического субъекта.

К информационным услугам относятся услуги по подготовке уст­ных и письменных консультаций по различным вопросам; прове­дение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций.

Аудиторская организация может разработать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Аудиторские организации, оказывающие услуги, должны:

действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик и которое сформулировано в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, пись­ма-обязательства, письменного запроса и т.п.);

планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организа­ции, четко разграничивать ответственность и функции исполните­лей;

подготовить типовые формы отчетности по наиболее часто вы­полняемым видам работ или услуг (эти формы рекомендуется применять на постоянной основе);

иметь систему контроля качества выполненных работ или ока­занных услуг, сопутствующих аудиту (это относится к крупным аудиторским организациям);

подготовить документ по итогам выполнения работ (оказания услуг), отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.

Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь соответствующие лицен­зии и материально-технические возможности, а специалисты, оказывающие услуги, должны обладать необходимым опытом ра­боты и квалификацией.

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с действующим законодательством и с условиями договора, заключа­емого между аудиторской организацией и экономическим субъек­том.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономичес­кий объект несет ответственность за соблюдение действующего законодательства, полноту и юридическое оформление представ­ляемых документов, точность и достоверность представляемой ин­формации, своевременность представления документов, инфор­мации, сведений, а также за любые ограничения возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств.

На практике аудиторские организации оказывают множество дополнительных сопутствующих аудиту услуг. Приводим их при­мерный перечень.

Аудиторские услуги и консультации в области бизнеса:

приведение финансовой отчетности в соответствие с междуна­родными стандартами;

диагностический анализ хозяйственной деятельности;

оценка возможностей привлечения инвестиций;

оценка систем ведения бухгалтерского учета и систем внутрен­него контроля;

проведение диагностических обзоров;

консультирование по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам;

анализ отчетности;

обзоры благонадежности для потенциальных инвесторов;

содействие образованию отдела внутреннего аудита и обучение сотрудников бухгалтерии;

консультации по налогам;

обучение управлению кредитными рисками;

обучение стратегическому планированию и составлению обзо­ров и бизнес-планов;

оценка управленческих информационных систем и определе­ние потребностей в их усовершенствовании;

разработка инструкций и процедур по управлению рисками;

специальные бухгалтерские расследования по убыточным фи­лиалам;

бухгалтерские расследования по проблемным заемщикам;

консультации по управлению финансами;

консультации по вопросам таможенного и валютного законо­дательства и иным аспектам экспортно-импортных операций;

правовая экспертиза актов проверок и решений налоговых ор­ганов о взыскании недоимок и наложении взысканий, подготовка соответствующих заключений;

представление и защита интересов предприятий и граждан в органах государственной власти, арбитражных судах и судах общей юрисдикции, в том числе по искам к налоговым инспекциям, органам налоговой полиции и валютного контроля;

защита прав и законных интересов предприятий и граждан в арбитражных судах и судах общей юрисдикции при предъявлении к ним исковых требований, в том числе со стороны налоговых ор­ганов и иных органов государственного управления;

абонентское консультационное и информационное обслужива­ние клиентов;

учетно-финансовое обеспечение процесса приватизации, в том числе оценка имущества;

внедрение автоматизированных систем бухгалтерского конт­роля;

содействие в заключении контрактов, связанных с программ­ным обеспечением и поставками вычислительной техники, под­бор программного обеспечения по управлению финансами, разра­ботка и установка локальных сетей.

Аудиторские услуги в области профессионального обучения:

определение и оценка потребностей в профессиональном обу­чении;

организация по желанию заказчика курсов обучения на местах;

организация программ для начинающих и специальных курсов для профессионалов.

Специальные услуги:

структурные и функциональные изменения - совместное с клиентом решение организационных и технических вопросов, на­чиная с внедрения новых систем и ознакомления с сущностью проблемы до ее окончательного решения;

информационное и системное планирование - определение стратегических целей и установка базы данных, необходимой для достижения целей и намеченных планов;

управление затратами - использование наиболее передовых методов и технологий, помогающих клиенту лучше понять соотношение затрат и прибыли;

подбор и установка программного обеспечения - выбор сис­тем, наиболее полно отвечающих потребностям клиента, и установка локальных сетей, работа со специалистами клиента в период установки и отладки информационных систем, подготовка персонала для управления ими.

1.10. Место аудита в системе контроля. Аудит и ревизия

Контроль - важная функция управления. Это объективное яв­ление в экономической жизни общества, а в сфере управления финансовыми средствами - неотъемлемая часть системы регули­рования финансовыми отношениями.

В зависимости от субъекта и характера деятельности финансо­вый контроль разделяется на государственный, ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта - на внутренний и внешний; в зависимости от организации осуществления - на ре­визионный (ревизия) и аудиторский (аудит). При осуществлении контрольной деятельности используются специальные приемы до­кументального и фактического контроля, экспертные оценки, ме­тоды анализа и другой инструментарий.

Государственный финансовый контроль регламентируется зако­нами Российской Федерации и другими нормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеются спе­циальные контрольные органы: Счетная палата Российской Феде­рации, Департамент государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации. В опреде­ленной мере функции государственного финансового контроля выполняют органы Министерства по налогам и сборам, налоговая полиция, а также Центральный банк России, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет России, а также контрольные органы мини­стерств и ведомств.

Объектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленные и коммер­ческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, обществен­ные неправительственные организации и учреждения, предпри­нимательские структуры и физические лица в части уплаты нало­гов и осуществления деятельности, регулируемой государством.

Основные задачи государственного финансового контроля: проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета; проверка эффективного и экономного расходования государственных средств; проверка правильности расчета и уплаты налогов. Конт­рольные органы государства могут выполнять свои задачи объек­тивно и эффективно только в том случае, если они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.

Элементами системы внутреннего контроля экономических субъектов являются внутренний аудит и управленческий контроль. Внутренний контроль создается для упорядоченного и эффектив­ного ведения дел, обеспечения соблюдения политики руковод­ства, охраны активов, обеспечения полноты и точности докумен­тации и всей внутрифирменной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. При этом реализация целей управления в системе внутреннего контроля возложена во-первых, на организационно-технический механизм (включающий процедуры контроля, внутреннюю регламентирующую норматив­ную документацию и т.п.) и, во-вторых, на специальные конт­рольные подразделения - управления (отделы) внутреннего аудита.

Организация системы внутреннего контроля является прерога­тивой самого экономического субъекта.

В настоящее время подразделения внутреннего аудита у эконо­мических субъектов по-разному встраиваются в структуру управ­ления экономического субъекта, поэтому условно внутренний аудит можно разделить на внутренний аудит акционеров и внут­ренний аудит исполнительного руководства. Первый из них часто называют независимым внутренним аудитом, так как внутренние аудиторы непосредственно не подчинены исполнительному руко­водству и, следовательно, по поручению собственников, акцио­неров могут осуществлять в том числе и проверку деятельности самого исполнительного руководства.

Некоторые экономические субъекты, по образцу фирм ФРГ, создают у себя подразделения контроллинга и назначают контро­леров. Кратко основные функции этих подразделений и самих контролеров можно охарактеризовать как «управление управлени­ем», т.е. это координация, согласование, контроль, упорядочение и подготовка информации для руководства в виде, удобном для принятия управленческих решений.

Хотя аудиторская деятельность может охватывать все эконо­мические организации независимо от их организационно-право­вых форм и форм собственности, основными объектами аудита являются предпринимательские структуры, а предметом ауди­та - собственность акционеров и инвесторов. Независимость - необходимое условие деятельности аудиторов, причем независи­мость аудиторов гораздо шире независимости государственных контролеров-ревизоров.

При проведении аудита применяются специальные приемы до­кументального и фактического ревизионного контроля , методики ревизии отдельных объектов учета.

При проведении ревизионной проверки составления бухгалтер­ских (финансовых) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита .

Так как аудит и ревизия являются способами организации кон­троля за финансово-хозяйственной деятельностью, между ними имеется много общего, но имеются и принципиальные различия.

Отличие внешнего аудита от ревизии

1. Цели:

аудит - выражение мнения по поводу достоверности финан­совой отчетности;

ревизия - выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных.

2. Характер:

аудит - предпринимательская деятельность;

ревизия - исполнительская деятельность, выполнение распо­ряжений.

3. Основа взаимоотношений:

аудит - добровольное осуществление на основе договоров;

ревизия - принудительное осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов.

4. Управленческие связи:

аудит - горизонтальные связи, равноправие во взаимоотно­шениях с клиентом, отчет перед ним;

ревизия - вертикальные связи, назначение, отчет перед вы­шестоящим звеном об исполнении.

5. Принцип оплаты услуг:

аудит - платит клиент;

ревизия - платит вышестоящее звено или государственный орган.

6. Практические задачи:

аудит - улучшение финансового положения клиента, привле­чение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консульти­рование клиента;

ревизия - сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений.

7. Результаты:

аудит - аудиторское заключение - документ, имеющий юриди­ческое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправ­ления и судебных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, содержащая запись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть опубликована;

ревизия - акт ревизии - внутренний документ для контроли­рующего органа, который должен быть передан вышестоящему и другим органам и в котором отмечаются все выявленные недо­статки.

1.11. Этика аудитора

Поскольку в современном обществе деятельности аудиторов отводится весьма важная роль, существует объективная необходи­мость поддерживать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора. Для поддержания высоких моральных ка­честв и профессиональной ответственности аудиторов профессио­нальные аудиторские организации разрабатывают этические ко­дексы аудиторов.

Существует международный этический кодекс аудитора, на основе которого разработан кодекс профессиональной этики аудиторов Российской Федерации, одобренный Аудиторской па­латой России.

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех воз­можных нарушений и посягательств.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудито­ра, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и нано­сят ему моральный и материальный ущерб.

Неэтичное поведение отдельных аудиторов заслуживает пори­цания и наказания, вплоть до исключения из сообщества аудито­ров, лишения квалификационного аттестата и лицензии на прове­дение аудиторской деятельности.

Внешний аудитор обязан действовать в интересах не только за­казчика аудиторских услуг (клиента), но и всего общества, всех пользователей бухгалтерской отчетности.

Выполняя аудит по заказу определенного клиента, аудитор обязан разрешать возникающее между ними объективное проти­воречие в пользу общественных интересов.

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юриди­ческими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищенные интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Если аудитору станет известно, что защищаемые ин­тересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливос­ти, он обязан отказаться от их защиты.

Приведем важнейшие требования к деятельности аудитора.

Объективность и внимательность. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть толь­ко достаточный объем требуемой информации.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, они обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допуская того, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны воздействовали на объек­тивность их суждений.

В заключении или в другом документе, составленном в резуль­тате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан без каких-либо оговорок заявить о своей независимости от клиента; в случае наличия подобной зависимости он должен отказаться от оказания профессиональных услуг.

Компетентность. Принимая обязательство оказать определен­ные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков с тем, чтобы добросовестно и про­фессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в том числе новейших, нормативных ак­тов.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соот­ветствующих его квалификационному аттестату.

Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалис­тов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.

Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финан­совой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.

Соблюдение конфиденциальности информации. Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиен­тов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ог­раничения во времени и независимо от продолжения или прекра­щения непосредственных отношений с ними.

Аудитор не должен использовать конфиденциальную информа­цию клиента, ставшую ему известной при выполнении професси­ональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Публикация, иное разглашение конфиденциальной информа­ции клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

когда это разрешает клиент с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

когда это предусмотрено законодательными актами или реше­ниями судебных органов;

для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе офи­циального расследования или частного разбирательства, проводи­мого руководителями или уполномоченными представителями клиентов;

когда клиент намеренно и незаконно вовлек аудитора в дей­ствия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудитор несет ответственность за сохранение конфиденциаль­ной информации своими помощниками и всем персоналом фирмы.

Соблюдение налогового законодательства. Аудиторы не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц.

При оказании профессиональных услуг в области налогообло­жения аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен спо­собствовать фальсификациям с целью уклонения клиента от упла­ты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить ад­министрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хо­зяйственного) общества и предупредить их о возможных послед­ствиях и путях исправления нарушений и ошибок.

Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме. При этом он стремится не обнадеживать клиента в том, что его реко­мендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить клиента, что он сам несет ответствен­ность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности.

Соответствие платы за профессиональные услуги их объему. Плата за профессиональные услуги аудитора соответствует нор­мам профессиональной этики, если ее размер зависит от объема предоставленных услуг. Она может зависеть от сложности оказыва­емых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторите­та и степени ответственности аудитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен за­висеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм рас­четов наличными.

Доброжелательное отношение к другим аудиторам. Аудиторы обязаны воздерживаться от необоснованной критики деятельнос­ти других аудиторов и иных сознательных действий, причиняю­щих ущерб коллегам по профессии, от нелояльных действий по отношению к коллеге при замене клиентом аудитора, содейство­вать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора.

Информирование вновь назначенного аудитора производится в письменной форме с соблюдением конфиденциальности.

Вновь приглашенный аудитор, если он был приглашен не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем со­гласиться на предложение, обязан запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует профессиональных причин для от­каза.

Лояльность по отношению к аудиторской фирме. Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фир­мы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать повышению ее авторитета и ее дальнейшему раз­витию, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов.

Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны основываться на взаимной ответственности за выполнение про­фессиональных обязанностей, преданности и непредубежденнос­ти, постоянном совершенствовании организации аудиторских ус­луг, их профессионального содержания.

Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессио­нальной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аудиторы, сотрудничающие с аудиторской фирмой, обязаны добросовестно выполнять свою работу, постоянно совершенство­ваться профессионально, проявлять осторожность и взвешенность при составлении документов, направляемых клиентам, во взаимо­отношениях с ними руководствоваться профессиональными нор­мами и интересами фирмы.

Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обя­заны воздерживаться от осуждения своих прежних руководителей и коллег, обсуждения организации и методов работы в прежней фирме, разглашения известной им конфиденциальной информа­ции и документов аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отношения.

Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудитор­скую фирму, обязан передать фирме всю имеющуюся у него доку­ментальную и иную профессиональную информацию.

Соответствующее отношение к средствам массовой информации. Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, спе­циальных изданиях аудиторов, адресных и телефонных справочни­ках, публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, ру­ководителей и сотрудников аудиторских фирм.

Не допускаются реклама и публикации, противоречащие про­фессиональной этике аудиторов.

Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты кото­рых предполагается публиковать для всеобщего обозрения, а так­же от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Соблюдение положений о несовместимости действий аудитора. Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может по­влиять на его объективность и независимость, соблюдение приорите­та общественных интересов либо на репутацию профессии в целом.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикую­щим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматрива­ется как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Выполнение аудитором одновременно двух профессиональных услуг и заданий или более не может рассматриваться как несовме­стимые действия.

Этические нормы поведения аудитора остаются неизменными независимо от того, оказывает ли он профессиональные услуги в своем или иностранном государстве.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказывае­мых в другом государстве, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в этом государстве.

1.12. Права и обязанности аудитора, руководства

и иных должностных лиц аудируемой организации

Взаимоотношения аудитора и экономического субъекта осно­ваны на добровольности и возмездности. Конфликты между ними разрешаются в суде или арбитражном суде. Экономический субъект и аудитор вправе выбирать друг друга самостоятельно. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору.

На руководителей и иных должностных лиц проверяемого эко­номического субъекта возлагаются следующие обязанности:

а) создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое­временного и полного проведения аудиторской проверки, предо­ставление аудитору разъяснений и объяснений в устной и письмен­ной форме;

б) оперативное устранение выявленных аудиторской провер­кой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составле­ния бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Запрещается предпринимать любые действия с целью ограни­чить круг вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

В ходе аудиторской проверки и составления заключения ауди­торы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от соб­ственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

самостоятельно определять формы и методы аудиторской про­верки, исходя из требовании нормативных актов Российской Фе­дерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокуро­ра, следователя, суда и арбитражного суда;

проверять у экономических субъектов в полном объеме доку­ментацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие де­нежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведе­ния, необходимые для аудиторской проверки;

получать по письменному запросу необходимую для осуществ­ления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших про­верку;

привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;

отказаться от проведения аудиторской проверки в случае не­предоставления проверяемым экономическим субъектом необхо­димой документации, а также в случае необеспечения государ­ственными органами, поручившими проведение проверки, лич­ной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:

а) при осуществлении аудиторской деятельности неукосни­тельно соблюдать требования законодательства;

б) немедленно сообщать заказчику:

о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие родствен­ных, должностных или экономических связей, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую про­верку данного экономического субъекта;

о необходимости привлечения к участию в проверке дополни­тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе­мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник­шими после заключения договора или получения поручения;

в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а так­же оказывать иные аудиторские услуги;

г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и состав­ляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их со­держание без согласия собственника (руководителя) экономичес­кого субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законо­дательными актами.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводи­мой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать получен­ные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использо­вания этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законода­тельства, касающихся проведения аудиторской проверки, прав и обязанностей сторон, а после ознакомления с заключением ауди­тора - о нормативных актах, на которых основываются замеча­ния и выводы.

Аудиторская проверка не может проводиться:

а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответствен­ность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

б) аудиторскими фирмами:

в отношении экономических субъектов, являющихся их учре­дителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страхов­щиками, а также экономических субъектов, в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

в отношении экономических субъектов, являющихся их дочер­ними предприятиями, филиалами (отделениями) и представи­тельствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими дан­ному экономическому субъекту услуги по восстановлению и веде­нию бухгалтерского учета, а также составлению финансовой от­четности.

1.13. Независимость аудиторов

Аудиторы должны быть независимы от аудируемой организа­ции, любой третьей стороны, собственников и руководителей аудиторской организации.

Проблема независимости аудиторов является дискуссионной даже в странах с развитой рыночной экономикой.

«Независимость» является основополагающим этическим тре­бованием, предъявляемым к профессии аудитора. Это не значит, что другие требования (независимость, объективность, профессиональная честность и др.) менее важны. Основной вопрос, возни­кающий при подписании аудитором своего заключения, - это вопрос его объективности и профессиональной честности. Но ос­новным условием объективности аудитора является его независи­мость, которую он может подтвердить.

Необходимость независимости аудиторов подчеркивается не только в законе об аудите и других нормативных актах, но и в этическом кодексе аудитора. Так, в кодексе профессиональной этики аудиторов Российской Федерации перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо по­зволяющие сомневаться в его фактической независимости:

а) предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбит­ражные) дела с организацией клиента;

б) финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;

в) финансовая и имущественная зависимости аудитора от кли­ента (совместное участие в инвестициях в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.);

г) косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, ос­новные и дочерние организации и т.п.;

д) родственные и личные дружеские отношения с директора­ми и высшим управляющим персоналом организации клиента;

е) чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным по срав­нению с реальными рыночными ценами;

ж) участие аудитора (руководителей аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;

з) неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководи­телей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;

и) прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;

к) рассмотрение вопроса о назначении аудитора на руководя­щую и иную должность в организации клиента.

Независимость считается нарушенной, если перечисленные обстоятельства возникли, продолжали существовать или были прекращены в период выполнения профессиональных аудитор­ских услуг.

Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае, если:

а) она участвует в финансово-промышленной группе, группе кредитных организаций или холдинге (банковской группе) и ока­зывает профессиональные аудиторские услуги организациям, вхо­дящим в эту финансово-промышленную группу либо холдинг;

б) аудиторская фирма возникла на базе структурного подраз­деления бывшего или действующего министерства (комитета) или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (ко­митету);

в) аудиторская фирма возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных инсти­тутов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались вышеназванны­ми структурами в период оказания услуг аудиторской фирмой.

В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги (консультирование, составление отчетности, веде­ние бухгалтерского учета и т.п.), необходимо следить, чтобы они не нарушали независимость аудитора. Независимость аудитора обеспечивается в тех случаях, когда:

а) консультации аудитора не трансформируются в услуги по управлению организацией;

б) отсутствуют любые причины и ситуации, влияющие на объективность суждений аудитора;

в) персонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке организации клиента;

г) ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчет­ности принимает на себя организация клиента.

ГЛАВА 2.

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

2.1. Регулирование аудиторской деятельности

Поскольку результаты аудиторской проверки являются осно­вой множества экономических решений, аудит во всех странах до­статочно жестко регулируется. В некоторых из них, например во Франции, в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других стра­нах (США, Великобритания) этот процесс регулируется обще­ственными профессиональными аудиторскими организациями.

В Российской Федерации организацию государственного регу­лирования аудиторской деятельности осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федера­ции. Положение о Комиссии утверждает Президент Российской Федерации, назначающий также ее председателя.

Основные направления деятельности Комиссии:

разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую дея­тельность, в том числе стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;

выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирова­ния аудиторской деятельности;

организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений;

определение перечня ведущих учебно-методических центров по обучению и подготовке аудиторов.

Порядок аттестации на право осуществления аудиторской дея­тельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, а также порядок получения ли­цензий на осуществление аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации по представлению Ко­миссии по аудиторской деятельности.

Организация проведения аттестации и лицензирования ауди­торской деятельности возлагается на Минфин и Центральный банк Российской Федерации, для чего этими органами созданы соответ­ствующие центральные аттестационные аудиторские комиссии.

Во всех развитых странах действуют независимые Палаты аудиторов, основными задачами которых являются разработка стандартов по аудиторской деятельности, осуществление контро­ля за качеством работы аудиторов, проведение аттестации и вы­дача документов на занятие аудиторской деятельностью (в стра­нах, где это не является государственной прерогативой). Палаты аудиторов выполняют также роль координаторов деятельности аудиторов, определяют этические нормы их поведения в обще­стве и принимают дисциплинарные меры к лицам, нарушившим эти нормы.

На международном уровне профессиональные организации аудиторов сотрудничают через посредство Международной феде­рации бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касаю­щиеся различных аспектов аудиторской деятельности.

К международным аудиторским стандартам относятся:

международные стандарты учета;

международные нормативы аудита и сопутствующих работ;

международные положения аудита;

международные нормативы бухгалтерского образования и этики;

общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности ( CAAS).

Упомянутые международные стандарты учета публикуются с 1973 г. Комитетом международных стандартов учета, который был создан бухгалтерскими органами ведущих западных стран для раз­работки и издания международных стандартов учета, а также для совершенствования и гармонизации во всем мире бухгалтерских инструкций, стандартов и процедур, относящихся к предоставле­нию финансовой отчетности.

Международные нормативы аудита и сопутствующих работ, а также Международные положения аудита были изданы Междуна­родным комитетом по аудиторской практике ( International Auditing Prechies Committee - IAPC) Международной федерации бухгалте­ров - МФБ ( International Federation of Accountants - IFAC). Глав­ная задача этого Комитета - разработка международных унифи­цированных стандартов учета, аудита и сопутствующих работ и стимуляция принятия указанных нормативов в аудиторской прак­тике всех стран для обеспечения единообразия аудиторской дея­тельности во всем мире.

Международные нормативы бухгалтерского образования и этики разработаны Комитетом по образованию Международной фе­дерации бухгалтеров и предназначены для публикации и внедре­ния в странах - членах МФБ.

Общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности ( CAAS) были опубликованы Американским институ­том дипломированных общественных бухгалтеров ( American Institute of Certifies Public Accountants - AICPA), задачей которого являются разработка и внедрение национальных аудиторских, ат­тестационных и других стандартов, регламентирующих аудиторс­кую деятельность в США.

2.2. Основные правовые формы предпринимательской деятельности в аудите

Аудиторской деятельностью в Российской Федерации имеют право заниматься физические лица (аудиторы) и юридические лица (аудиторские фирмы).

При этом аудиторы, осуществляющие свою деятельность само­стоятельно, обязаны зарегистрироваться как предприниматели без образования юридического лица.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, созда­ваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением фор­мы открытого акционерного общества.

Аудиторские фирмы в Российской Федерации осуществляют свою деятельность при условии, что в их уставном капитале (ус­тавном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%.

В Германии и Франции аудиторской фирмой может называть­ся только фирма, 75% уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом. За неправомерное использование названия «аудиторская фирма» в Германии опре­делена уголовная ответственность. Аудиторы, прошедшие аттес­тацию и желающие работать самостоятельно, а также аудитор­ские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятель­ности, получения лицензии на осуществление аудиторской дея­тельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельности.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут образовывать союзы, ас­социации и другие объединения для координации своей деятель­ности или защиты своих профессиональных интересов. Обще­ственные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские фирмы существенно различаются по численности персонала: от нескольких человек до нескольких тысяч человек - в крупнейших межнациональных и общепризнанных в деловом мире аудиторских фирмах. В Великобритании, например, где су­ществуют тысячи аудиторских фирм, пять крупнейших из них подвергают аудиту более чем 80% ведущих предприятий страны.

2.3. Аттестация и лицензирование

Квалификационные экзамены на право заниматься аудиторской деятельностью проводятся в учебно-методических центрах (центрах по аттестации аудиторов), определяемых Комиссией по аудиторс­кой деятельности при Президенте Российской Федерации.

Претендент может быть допущен к аттестации при наличии у него диплома об экономическом или юридическом (высшем или среднем специальном) образовании, стаже работы не менее трех лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, на­учного работника или преподавателя по экономическому профилю.

К аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права занятия определенных должностей или ра­боты в определенной области.

Плата за проведение аттестации определена в 20-кратном раз­мере установленной законодательством Российской Федерации минимальной оплаты труда.

Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, полу­чают аттестат аудитора единого образца. Если аудитор в течение двух лет с момента получения аттестата не приступил к аудиторс­кой деятельности, аттестат утрачивает силу.

Аудиторская деятельность лицензируется в соответствии с Фе­деральным законом «О лицензировании отдельных видов деятель­ности» и соответствующим постановлением Правительства Рос­сийской Федерации в этой области.

Аудиторы, осуществляющие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, а также аудиторские организации, в том числе созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами, вправе заниматься ауди­торской деятельностью в Российской Федерации только при на­личии лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензии выдаются отдельно на осуществление следующих ви­дов аудиторской деятельности:

а) банковский аудит;

б) аудит страховых организаций и обществ взаимного страхо­вания (аудит страховщиков);

в) аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных ин­ститутов;

г) общий аудит (аудит иных юридических лиц и индивидуаль­ных предпринимателей).

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляет Ми­нистерство финансов Российской Федерации (далее - лицензи­рующий орган).

Лицензии выдаются по заявлению соискателя лицензии на три, два или один год, и срок их действия не продлевается. По ис­течении срока действия лицензии по заявлению соискателя ли­цензии может быть выдана новая лицензия.

Выдача лицензии аудиторской организации осуществляется при соблюдении следующих лицензионных требований и условий:

аудиторская организация не может иметь форму открытого ак­ционерного общества;

уставный капитал (уставный фонд), заявленный в учредитель­ных документах, должен составлять не менее 100-кратного мини­мального размера оплаты труда (МРОТ), установленного феде­ральным законом (на дату государственной регистрации аудиторс­кой организации);

в уставном капитале (уставном фонде) аудиторской организа­ции доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) по­лучившим лицензии аудиторским организациям, должна состав­лять не менее 51%;

в штате аудиторской организации должно состоять не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора, срок действия которых не истек, в области аудиторской деятель­ности, указанной в заявлении на получение лицензии.

Выдача лицензии индивидуальному предпринимателю, получа­ющему ее впервые, осуществляется при наличии у него квалифи­кационного аттестата аудитора, срок действия которого не истек, в области аудиторской деятельности, указанной в заявлении на получение лицензии.

Выдача новых лицензий аудиторской организации и индивиду­альному предпринимателю производится при соблюдении условий лицензирования, а также при отсутствии в период действия ранее выданной лицензии (независимо от вида аудиторской деятельнос­ти) фактов: неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг. Указанные факты устанавливаются при осуществлении надзора за соблюде­нием лицензионных требований и за качеством проведения ауди­торских проверок в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторс­кой деятельности при Президенте Российской Федерации.

За рассмотрение лицензирующим органом заявления взимается плата, составляющая трехкратный МРОТ, установленный феде­ральным законом (на дату подачи заявления).

Лицензирующий орган при осуществлении надзора за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий имеет право:

проводить проверки деятельности лицензиата на предмет ее со­ответствия лицензионным требованиям и условиям, в том числе проверку качества работы индивидуальных предпринимателей аудиторских организаций;

запрашивать у лицензиата необходимые объяснения и материа­лы по вопросам, возникающим при проведении проверок;

составлять по результатам проверок акты (протоколы) с указа­нием конкретных нарушений;

принимать решения, обязывающие лицензиата устранить выяв­ленные нарушения, и устанавливать сроки устранения таких нару­шений;

выносить предупреждение лицензиату;

осуществлять иные предусмотренные законодательством Рос­сийской Федерации полномочия.

Государственные надзорные и контрольные органы, а также иные органы государственной власти при обнаружении нарушений лицензионных требований и условий обязаны сообщать лицензи­рующему органу о выявленных нарушениях и принятых мерах.

Индивидуальные предприниматели и аудиторские организации в соответствии с законодательством Российской Федерации обя­заны обеспечивать условия для проведения лицензирующим орга­ном проверок, в том числе предоставлять необходимые документы и информацию.

За выдачу лицензии взимается лицензионный сбор в 10-крат­ном МРОТ, установленном федеральным законом (на дату приня­тия решения о выдаче лицензии).

Руководители и должностные лица лицензирующего органа не­сут ответственность в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации за нарушение или ненадлежащее исполнение ус­тановленного порядка осуществления лицензирования аудитор­ской деятельности.

Решения и действия лицензирующего органа могут быть обжа­лованы в установленном порядке.

2.4. Образование аудитора*

* Поскольку к профессиональной подготовке аудитора предъявляются повышенные требования, существует регламентация образовательной подго­товки аудитора, которая регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Образование аудитора».

Элементами образования аудитора являются базовое образова­ние; практический опыт; специальное профессиональное образо­вание; свободное владение деловым русским языком.

Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:

высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностран­ного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации;

среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккре­дитацию.

Практический опыт работы определяется стажем работы не ме­нее трех из последних пяти лет в качестве руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономи­ста, ревизора, научного работника или преподавателя по эконо­мическому профилю.

В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации по совместительству или в качестве индивиду­ального предпринимателя. Стаж работы по совместительству опре­деляется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.

Специальное профессиональное образование включает в себя обу­чение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах (УМЦ) и организациях по обучению и переподготовке аудиторов и стажировку в аудиторской фирме.

Перечень учебных дисциплин, программы и продолжитель­ность обучения утверждаются центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (далее - ЦАЛАК) Минфина (общий аудит; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; аудит страховых организаций) и Центрального банка Российской Федерации (аудит кредитных организаций или банковский аудит).

Продолжительность специального профессионального образо­вания зависит от базового образования и практического опыта ра­боты: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансо­вое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 ч аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее по­лугода очно-заочной формы обучения; для других категорий пре­тендентов на аттестат аудитора - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завер­шается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК.

Лицо, трижды не сдавшее экзамен по какой-либо из дисцип­лин, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Лицо, не сдавшее хотя бы один экза­мен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамен по всем дисциплинам. Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с уста­новленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.

Завершающий этап специального профессионального образова­ния - прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Для руководства стажировкой по договору, заклю­ченному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуаль­ный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестован­ного аудитора не менее трех лет. По окончании стажировки выда­ется документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.

Каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов по программе, разработанной и утвержденной ЦАЛАК, в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых Ко­миссией по аудиторской деятельности при Президенте Российс­кой Федерации.

Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного по­вышения квалификации в УМЦ или иных организациях, опреде­ляемых ЦАЛАК, в объеме не менее 40 ч.

2.5. Субъекты аудита

Аудиторская деятельность может распространяться на все эко­номические субъекты, созданные в соответствии с действующим законодательством, независимо от организационно-правовых форм и видов собственности, включая предприятия, их объедине­ния (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринима­тельскую деятельность.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской провер­ке по критериям (системе показателей) деятельности, о которых говорилось в п. 1.8.

В Российской Федерации обязательная аудиторская проверка может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению государственных органов. Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (во­зобновленного производством) гражданского дела или дела, под­ведомственного арбитражному суду.

Содержание такого поручения должно соответствовать обстоя­тельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобнов­ления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения аудитор­ской проверки по такому поручению определяется по договорен­ности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а при необходимости обеспечить личную безопас­ность аудиторов и членов их семей.

С согласия аудиторов проверка может проводиться по докумен­там финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установ­ленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом и арбитражным судом.

Оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) при проведении проверки по поручению органа дознания, прокурора, следовате­ля, суда и арбитражного суда производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам с учетом сред­ней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг.

Если у экономического субъекта нет достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства), то предварительная оплата работы аудитора (аудиторской фирмы) производится в ме­сячный срок по тем же ставкам за счет средств бюджета Российс­кой Федерации с последующим возмещением на основании ре­шения арбитражного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерального казначейства за счет имущества эконо­мического субъекта, признанного несостоятельным (банкротом).

В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поруче­нию государственных органов, а также в случае неоплаты этой ра­боты за счет средств бюджета Российской Федерации аудитор (аудиторская фирма) либо по ее ходатайству соответствующий прокурор могут обратиться в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.

Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов про­изводятся только за счет средств бюджета Российской Федерации и не могут быть осуществлены аудитором или аудиторской фир­мой, проводившими первоначальную проверку.

При проведении такого рода проверок аудитору и аудиторской фирме целесообразно руководствоваться Инструкцией о произ­водстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учрежде­ниях системы Министерства юстиции. Подбор таких специалис­тов, утверждение их состава и порядка их деятельности осуществ­ляются руководителем экспертного учреждения.

Судебно-бухгалтерские экспертизы имеют существенные осо­бенности, отличающие их от аудита. Рассмотрим некоторые из этих особенностей.

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в помещени­ях экспертных учреждений. В случае необходимости место прове­дения экспертизы определяется экспертом по согласованию с ор­ганом, назначавшим экспертизу.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются пер­вичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для формулирования заключе­ния. В процессе исследования могут использоваться сведения, со­держащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экс­пертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидете­лей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследо­ванием бухгалтерских документов.

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движе­ния денежных средств;

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяй­ственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соот­ветствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяе­мых с учетом заключений технологов, товароведов, других специ­алистов, и иных материалов дела;

документальной обоснованности размеров сумм по искам, раз­решаемым в порядке гражданского судопроизводства;

круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и кон­троля, наблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

недостатков в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Аудитор как эксперт-бухгалтер может решать и другие вопро­сы, связанные с соблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных знаний.

Процессуальные права, обязанности и ответственность экспер­тов при производстве судебных экспертиз, а также порядок пре­дупреждения эксперта об уголовной ответственности за отказ, ук­лонение от дачи заключения или за дачу заведомо ложного заклю­чения определяются законодательством Российской Федерации.

Аудитор, выполняющий функции эксперта-бухгалтера, обязан:

давать обоснованное заключение по вопросам, поставленным перед ним, на основании полной, всесторонней и объективной оценки результатов экспертных исследований в соответствии с его специальными познаниями; он несет личную ответственность за данное им заключение;

исследовать представленные на экспертизу материалы, если они позволяют без получения дополнительных данных решить хотя бы часть поставленных вопросов, сообщив в заключении о причинах невозможности решить другие вопросы;

по вызову лица, производящего дознание, следователя, проку­рора или суда (судьи) являться на допрос для разъяснения или дополнения данного им заключения;

заявлять самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;

не разглашать данных предварительного расследования без раз­решения органа, назначившего экспертизу;

обеспечить сохранность полученных для исследования материа­лов дела;

устанавливать как по заданию органа, назначившего эксперти­зу, так и по собственной инициативе обстоятельства, способству­ющие совершению и сокрытию правонарушений в сфере финан­сово-хозяйственной деятельности, если для этого имеются необ­ходимые данные, требующие использования бухгалтерских познаний.

Права аудитора как эксперта-бухгалтера:

знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении дополнительных мате­риалов (исходных данных), необходимых для дачи заключения;

присутствовать с разрешения лица, производящего дознание, следователя, прокурора, суда (судьи) при производстве допросов и других следственных и судебных действий, задавать допрашивае­мым вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

указывать в заключении на установленные в ходе экспертного исследования обстоятельства, имеющие значение для дела, по по­воду которых ему не были поставлены вопросы;

заявлять ходатайства суду о сокращении срока его участия в су­дебном заседании временем, необходимым для исследования об­стоятельств, имеющих отношение к предмету судебно-бухгалтерс­кой экспертизы;

обжаловать в установленном законом порядке действия или ре­шения лица, производящего расследование, прокурора, суда (су­дьи), если они нарушают права или законные интересы эксперта.

Эксперт-бухгалтер имеет также право на вознаграждение за вы­полнение своих обязанностей.

Эксперт-бухгалтер и аудитор, выполняющий эту функцию, не вправе:

принимать к производству экспертизы без письменного указа­ния руководства экспертного учреждения (структурного подразде­ления);

исследовать материалы дела, не указанные в постановлении (определении) о назначении экспертизы и не являющиеся объек­тами исследования;

самостоятельно собирать и использовать данные, не представ­ленные ему в установленном законом порядке;

решать вопросы, относящиеся к правовой оценке действий лиц, а также другие вопросы, выходящие за пределы его компе­тенции;

проводить ревизию, участвовать в инвентаризации, произво­дить экспертизу, связанную с исследованием документов учреж­дений, предприятий, организаций, в которых он состоял (состо­ит) на службе;

привлекать других лиц к участию в производстве порученной ему экспертизы;

хранить материалы уголовного или гражданского дела, по ко­торым производится экспертиза, вне служебного помещения.

2.6. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской от­четности».

Исходя из действующего законодательства, в частности Граж­данского кодекса (ГК) и Уголовного кодекса (УК) Российской Федерации, ответственность аудиторов и аудиторских организа- ций можно разделить на несколько видов:

гражданско-правовая ответственность за причинение вреда (материальная ответственность);

административная ответственность;

уголовная ответственность.

Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Гражданско-правовая ответственность (материальная ответствен­ность) за причинение вреда. В случае обнаружения неквалифици­рованного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудито­ра (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании ре­шения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому ор­ганом, выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;

расходы на проведение перепроверки;

штраф, зачисляемый в доход бюджета Российской Федера­ции, в сумме до 100-кратного установленного законом МРОТ - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятель­но, и от 100- до 500-кратного установленного законом МРОТ - с аудиторской фирмы.

Однако на практике в России суды зачастую не могут доказать связь между ущербом, который был нанесен клиенту, и действия­ми аудиторов, проводившими аудит до прихода налоговой инс­пекции, и соответственно не могут вынести решение о взыскании штрафа.

Возможно, эти проблемы будут решены с внедрением в прак­тику российских стандартов аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» так определяет ответственность сторон в отношении бухгалтерской отчетности:

руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными доку­ментами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Рос­сийской Федерации.

Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотрен­ных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организация­ми договоры на проведение обязательного аудита. За незаключе­ние (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в уста­новленном порядке.

Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение при­сущих ему обязанностей и функций.

Аудиторская организация несет ответственность за формирова­ние и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех суще­ственных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана руководствоваться требованиями нормативных доку­ментов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

ГК (ст. 15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено воз­мещение убытков в меньшем размере». В ГК отмечается, что «фи­зические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установле­нии своих прав и обязанностей на основе договора и в определе­нии любых, не противоречащих законодательству, условий до­говора».

Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация - клиент аудиторов - должна доказать в суде при­чинную связь между действиями аудитора и наступившими по­следствиями.

Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом - несостоятельность аудитора выполнить рабо­ту с должной тщательностью. Основанием для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании ус­луг.

Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного со­вершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суж­дение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных крите­риев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты:

во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обяза­тельств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предос­тавляемых услуг, их продолжительность и стоимость;

во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводи­лась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;

в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмот­рительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо измене­ний в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь до­кументов.

В гражданском законодательстве Российской Федерации содер­жится ряд норм, предусматривающих потенциальную возмож­ность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отноше­ния.

Административная ответственность. Основная форма админист­ративной ответственности аудиторов и аудиторских фирм - при­остановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензирующий орган может приостановить действие лицен­зии в случае:

выявления лицензирующим органом, государственными над­зорными и контрольными органами, иными органами государ­ственной власти в пределах их компетенции нарушений лицензиа­том лицензионных требований и условий;

невыполнения лицензиатом требований лицензирующего орга­на об устранении выявленных нарушений.

Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулирован­ной в случае:

неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в тече­ние трех месяцев после принятия лицензирующим органом реше­ния о выдаче лицензии;

ликвидации юридического лица или прекращения его деятель­ности - с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;

прекращения действия свидетельства о государственной регис­трации гражданина в качестве индивидуального предпринимате­ля - с момента прекращения действия свидетельства;

вынесения решения судом на основании соответствующего за­явления лицензирующего органа или органа государственной вла­сти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить дей­ствие указанной лицензии на период до вступления в силу реше­ния суда.

Основания для подачи заявления в суд:

обнаружение недостоверных или искаженных данных в доку­ментах, представленных для получения лицензии;

неоднократное или грубое нарушение лицензиатом лицензион­ных требований и условий;

незаконность решения о выдаче лицензии.

решение о приостановлении действия лицензии или о направ­лении в суд заявления об аннулировании лицензии доводится ли­цензирующим органом до лицензиата в письменной форме с мо­тивированным обоснованием не позднее чем через три дня со дня принятия решения.

Решение о приостановлении действия лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Россий­ской Федерации.

Лицензирующий орган обязан установить лицензиату срок уст­ранения обстоятельств, повлекших за собой приостановление дей­ствий лицензии (не свыше шести месяцев). Если лицензиат в уста­новленный срок не устранил указанные обстоятельства, лицензи­рующий орган обязан подать в суд заявление об аннулировании лицензии. При устранении лицензиатом обстоятельств, повлекших за собой приостановление действия лицензии, лицензирующий орган обязан в месячный срок принять решение о возобновлении ее действия.

Осуществление юридическим или физическим лицом аудитор­ской деятельности без полученной в установленном порядке ли­цензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами го­сударственной налоговой службы и органами налоговой полиции:

полученных в результате незаконной деятельности доходов - в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах поне­сенных этими заказчиками расходов;

штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного установленного за­коном МРОТ - в доход бюджета Российской Федерации.

Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распрос­траняется только на физических лиц. В действующем УК введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частны­ми нотариусами и аудиторами»:

«1. Использование частным нотариусом или частным аудито­ром своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные долж­ности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное ... неоднократно, - наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от четырех до шес­ти месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лише­нием права занимать определенные должности или заниматься оп­ределенной деятельностью на срок до трех лет».

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст. 199 УК «Уклонение от уплаты налогов с организа­ций», а также ст. 33 УК «Виды соучастников преступления» (п. 5):

«Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информа­ции, средств или орудий совершения преступления, либо устра­нением препятствий...»

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. Требование соблюдения конфиденциальности во многих ситуаци­ях противоречиво и неоднозначно.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается постановлением Правительства Российской Феде­рации «О передаче сведений, которые не могут составлять ком­мерческую тайну», но в целом вопрос об ответственности аудито­ров за соблюдение конфиденциальности, так же как и о других видах ответственности, остается открытым.

В ГК имеется ст. 139 «Служебная и коммерческая тайна»:

«1. Информация составляет служебную или коммерческую тай­ну в случае, когда информация имеет действительную или потен­циальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее треть­им лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиден­циальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными право­выми актами.

2. Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом и другими законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, ко­торая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...»

Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиден­циальности аудитором.

Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относитель­но ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предостав­ленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использо­вать непричастность третьей стороны к договору, однако это не всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторо­нами в отношении аудиторских фирм.

2.7. Страхование профессиональной и гражданской ответственности аудиторов

Поскольку ответственность аудиторов очень высокая, т. е. высок риск аудиторской проверки, возникает проблема страхования аудиторского риска. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.

В России также наметилась тенденция к увеличению количе­ства аудиторских фирм, заключающих договоры страхования.

Страхованию риска аудиторскими фирмами препятствует ряд обстоятельств: высокие тарифы страхования, неприемле­мые условия страхования, отсутствие нормативной базы по аудиту для доказательства в суде факта некачественного оказа­ния аудиторских услуг. Основная особенность страхования про­фессиональной ответственности - общий для всех профессий объект страхования: имущественные интересы застрахованного физического лица, связанные с обязанностью последнего в по­рядке, установленном законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам в результате ошибки или упуще­ния, совершенных при исполнении профессиональных обязан­ностей.

Необходимо различать страхование профессиональной и граж­данской ответственности: гражданская ответственность шире про­фессиональной ответственности, которая является как бы одним из ее разделов.

Но эти как бы несущественные на первый взгляд различия но­сят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, потому что юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о стра­ховании гражданской ответственности.

В отличие от страхования имущества или личного страхова­ния объект страхования профессиональной ответственности но­сит субъективный характер, т.е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов - стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляю­щего деятельность в соответствии с определенной профессией.

Как правило, единым при страховании профессиональной от­ветственности является и определение страхового случая: им при­знаются вступившие в законную силу решения суда (общеграж­данского или арбитражного), устанавливающие имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущер­ба клиенту. Кроме того, страховым случаем может быть признано и наличие обоснованной претензии клиента, но при условии бес­спорных доказательств причинения последнему вреда страховате­лем.

ГЛАВА 3.

МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА И АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ

3.1. Цели и основные принципы стандартов аудита

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволя­ют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепри­нятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые каче­ственные критерии сравнения результатов аудиторской деятель­ности. Единообразие аудиторской деятельности является необхо­димым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требова­ния, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они уста­навливают единые требования к процедуре аудирования, аудитор­скому заключению и самому аудитору. С изменением экономичес­кой ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экза­менов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудитор­ские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны сле­довать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей прак­тике отступления от стандарта, должен быть готов объяснить при­чину этого.

Стандарты играют важную роль в аудите и аудиторской дея­тельности, поскольку они:

обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

содействуют внедрению в аудиторскую практику новых науч­ных достижений;

помогают пользователям понимать процесс аудиторской про­верки;

создают общественный имидж профессии;

устраняют контроль со стороны государства;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского про­цесса.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные груп­пы появилась необходимость унификации аудита в международ­ном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинако­вы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разра­батывающих аудиторские стандарты.

В настоящее время выделяют три группы стандартов:

национальные;

международные;

внутрифирменные.

3.2. Национальные и международные стандарты аудита

Национальные стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и т.д.

В Российской Федерации подготовку и принятие аудиторских стандартов осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. В Российской Федерации предполагается ввести в действие 39 правил (стандартов) ауди­торской деятельности.

Национальные стандарты аудита в Российской Федерации со­здавались на основе международных аудиторских стандартов с учетом специфики периода перехода страны к рыночной эконо­мике.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на между­народном уровне занимаются несколько организаций, в частности Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках IFAC Международный комитет по аудиторской практи­ке действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту ( International Auditing Guidelines - IAG), которые преследуют двоякую цель: способство­вать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уро­вень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифи­цировать по мере возможности отношение к аудиту в международ­ном масштабе.

Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутству­ющей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентиру­ющими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информации.

В Австралии, Бразилии, Индии и Голландии международные стандарты используются в качестве базы для разработки собствен­ных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), международные стандарты могут полностью исполь­зоваться в качестве национальных.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита (Канаде, Великобритании, Ирландии, США), международные стандарты просто принимаются к сведению про­фессиональными организациями.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют и специ­альные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы ауди­торской деятельности, - стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов про­ведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

3.3. Внутрифирменные аудиторские стандарты

Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.

Внутрифирменные стандарты не должны противоречить нацио­нальным стандартам (если аудит проводится по национальным стандартам) и международным стандартам (если аудит проводится по международным стандартам).

В крупных аудиторских фирмах имеются специальные департа­менты по методологии бухгалтерского учета и аудита, задача ко­торых - разработка внутрифирменных методов предварительной экспертизы состояния дел клиента и заключения договоров, про­ведения аудиторской проверки в целом и отдельных счетов и опе­раций клиента, подготовки аудиторского заключения и его оформ­ления.

Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, ав­торскими в каждой аудиторской фирме, их содержание - закры­тая информация. Внутрифирменные стандарты - это набор внут­рифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детали­зацией национальных и международных стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конк­ретных методик и конкретных указаний конкретным исполните­лям, осуществляющим аудиторскую проверку.

Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения аудита на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы.

Определение целей соглашения. Каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована - это обеспечивает уверен­ность в том, что она проведена квалифицированно и профессио­нально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, ис­пользование аудиторов было оптимальным и получена коммерчес­кая выгода.

Обзор бизнеса. Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знаний о нем. В фирме постоянно отслеживаются из­менения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиен­там и аудиторской проверке.

Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структу­рированный подход к выявлению риска, определяется риск мо­шенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.

Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля - сначала система контроля за хозяйствен­ной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь информация, необходимая для разработки стратегии про­верки.

Определение стратегии аудиторской проверки. Обобщаются част­ные оценки главных рисков и определяются необходимые ауди­торские процедуры.

Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана про­верки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудитор­ской проверки. Клиент ставится в известность о ходе проверки.

План независимых обследований. В плане определяются сущ­ность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.

Независимые обследования. Независимые обследования прово­дятся в соответствии с планом. В зависимости от оценки их ре­зультатов в план вносятся соответствующие коррективы.

Завершение аудиторской проверки. Составляется обзор финансо­вой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

Представление заключения. Заключение составляется в соответ­ствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о фи­нансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности систе­мы учета.

Раздел II.

ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА

ГЛАВА 4.

ОРГАНИЗАЦИЯ МЕНЕДЖМЕНТА.

ВЫБОР КЛИЕНТОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ

4.1. Организация менеджмента в аудиторской деятельности

Основная задача менеджмента в аудиторской фирме - наибо­лее эффективное использование профессиональных услуг сотруд­ников и согласование деятельности подразделении фирмы.

Поскольку каждая аудиторская фирма самостоятельно опреде­ляет свою организационную структуру, довольно сложно обоб­щить опыт разных аудиторских фирм. Тем не менее в структурах управления аудиторскими фирмами можно выделить следующие подразделения, органы управления:

совет директоров;

генеральный директор;

исполнительный директор;

центр прибыли:

департамент финансового и управленческого консуль­тирования;

департамент налогового консультирования;

департамент банковского аудита;

департамент страхового аудита;

департамент аудита внебюджетных фондов, бирж и инвестиционных институтов;

центры затрат:

бухгалтерия;

департамент методологии бухгалтерского учета и аудита;

отдел кадров;

департамент развития бизнеса;

информационный отдел;

отдел маркетинга;

хозяйственный отдел;

секретариат;

служба безопасности;

водительская группа;

обслуживающий персонал.

Работа всех этих подразделений должна быть хорошо скоорди­нирована, чтобы фирма имела возможность максимально эффек­тивно решать задачи, определяемые ее общей стратегией. Четкое определение места каждого подразделения в фирме достигается с помощью должностных инструкций, а также обоснованной струк­туры фирмы.

Организационная структура управления аудиторской фирмой формируется исходя из теории и практики управления, а также видов услуг, оказываемых аудиторской фирмой.

В крупнейших аудиторских фирмах (как в странах с развитой рыночной экономикой, так и в Российской Федерации) работают следующие специалисты, наделенные соответствующими правами и ответственностью:

партнер;

менеджер;

сеньор (старший аудитор);

ассистент (линейный персонал).

Каждый экономический субъект обслуживается группой спе­циалистов, в которую включается и группа аудиторского обслу­живания; в нее входят:

ведущий партнер, отвечающий за развитие и уровень взаимо­отношений с экономическим субъектом;

технический партнер, отвечающий за техническое качество аудиторских услуг;

менеджер, оказывающий помощь техническому партнеру в проведении аудиторской работы, которая требует наличия значи­тельного опыта и принятия обоснованных решений;

сеньор (старший аудитор), который оказывает помощь техни­ческому партнеру и менеджеру, работает непосредственно с асси­стентами (местным персоналом), распределяет и курирует их ра­боту;

ассистент (линейный персонал), который непосредственно вы­полняет аудиторскую проверку и помогает старшему аудитору в подготовке отчета.

Департаменты крупных западных аудиторских компаний имеют следующую структуру: партнер - менеджер - старший ауди­тор - ассистент.

В данной структуре менеджер занимается подготовкой и орга­низацией работы по проекту, выполняемому его департаментом.

Непосредственную работу выполняют старший аудитор, имею­щий не менее трех лет производственного опыта в данном направлении, и один или несколько ассистентов с опытом работы не менее одного года, а также стажеры из числа студентов, недавно поступивших на фирму.

Партнер и менеджер подготавливают договоры (большинство договоров - бессрочные), планируют аудиторские процедуры по данному проекту, а также подготавливают отчетную документа­цию для представления клиенту.

Разногласия, возникающие между членами команды в ходе проведения проверки, разрешаются путем обращения к члену команды более высокого уровня.

Ответственность ведущего партнера. В обязанности ведущего партнера входят:

координация интеграции услуг фирмы, оказываемых данному клиенту, а также его представительствам во всем мире, и специа­листов, способных эти услуги оказывать;

обеспечение высокого качества оказываемых услуг;

обеспечение возникновения «резонанса» клиента в ответ на критические замечания.

Ведущий партнер несет ответственность за:

понимание всего диапазона оказываемых услуг, включая потен­циальные, оказываемые в соответствии с потребностями клиента;

разработку и определение совместно с другими партнерами уровня требований, которым должны соответствовать знания, умения и опыт членов команды обслуживания клиента;

составление плана работ с клиентом, проведение периодичес­ких совещаний с техническими партнерами и другими членами команды по вопросам оценки и анализа новой информации;

обеспечение членами команды передачи информации друг другу;

оценку степени удовлетворенности клиента уровнем и каче­ством оказанных ему услуг;

оказание поддержки при проведении дополнительных работ;

управление изменением общего уровня цен в соответствии с оценками Международного совета.

При общении с клиентом ведущий партнер исполняет роль ди­ректора компании.

Ответственность технического партнера. В обязанности техни­ческого партнера входят:

разработка аудиторской стратегии и доведение ее до членов ко­манды;

приведение аудита в соответствие с политикой компании и профессиональными требованиями;

формирование аудиторского мнения.

Технический партнер несет ответственность за:

сохранение независимости компании от клиента;

компоновку команды;

обеспечение конфиденциальности информации;

решения относительно доступа к аудиторской документации третьей стороны;

согласование с клиентом сроков проведения аудита;

проверку и утверждение всех аудиторских планов (по каждому проекту), задокументированных в меморандуме планирования, до начала работ на объекте;

информирование партнеров о ходе проверки и о результатах проведения соответствующих процедур;

наблюдение и тренинг менеджера и, по мере необходимости, инструктаж других членов команды;

проверку рабочей документации аудитора, содержащей крити­ческую оценку по результатам проверки;

оценку соответствия собранных аудиторских доказательств го­товящемуся аудиторскому заключению;

оценку отсутствия в финансовой отчетности материальных по­грешностей;

оценку представления финансовой отчетности;

подписание аудиторского отчета;

проведение соответствующих переговоров с клиентом и подго­товку доклада руководству;

проведение аудиторского дебрифинга с указанием путей совер­шенствования как индивидуальной, так и коллективной работы в будущем.

Ответственность менеджера. Менеджер несет ответственность за:

проверку и утверждение плана аудиторских процедур, задоку­ментированных в аудиторской программе перед началом работы на объекте;

составление списка специалистов для работы по данному про­екту и поддержание постоянной связи с клиентом на период вы­полнения работ по данному проекту;

сверку продвижения аудиторских работ с расписанием и бюд­жетом, а также контроль стоимости работ;

разрешение разногласий, возникающих при расхождении мне­ний старшего аудитора и команды в целом, и обсуждение их с техническим партнером;

разработку совместно с техническим партнером дополнитель­ных профессиональных услуг, которые могут быть предложены данному клиенту;

наблюдение за работой старшего аудитора и, по мере необхо­димости, проведение тренинга и инструктажа линейного персона­ла и старшего аудитора;

наблюдение за подготовкой доклада руководству;

проверку рабочей документации аудитора.

Ответственность старшего аудитора. Старший аудитор помогает техническому партнеру и менеджеру. Он обычно работает вместе с линейным персоналом непосредственно на объекте и распределя­ет аудиторскую работу между персоналом в течение работы над данным проектом. Кроме того, старший аудитор отвечает за:

подготовку бюджетов и сверку фактически отработанного вре­мени с бюджетом;

идентификацию бухгалтерских и аудиторских данных для об­суждения их с менеджером;

составление ответов для руководства;

составление совместно с менеджером перечня профессиональ­ных услуг, которые могут быть оказаны данному клиенту;

обеспечение наблюдения, проведения совещаний и инструкта­жа на рабочем месте с линейным персоналом, оказание линейно­му персоналу помощи в понимании целей и соответствия рабочих процедур конкретному виду документации;

проверку рабочих документов, подготовленных линейным пер­соналом, последующее выделение для обзора вопросов и оценок пригодности и соответствия полученных аудиторских доказа­тельств;

подготовку предложений по совершенствованию аудиторских услуг.

Ответственность линейного персонала. Аудиторский персонал выполняет аудиторскую проверку и помогает старшему аудитору в подготовке отчета. Линейный аудиторский персонал несет ответ­ственность за:

понимание и осуществление аудиторских процедур, подписан­ных ими;

подготовку соответствующих рабочих документов;

информирование старшего аудитора об аудиторских или бух­галтерских несоответствиях или проблемах, связанных с вычисле­ниями;

подготовку предложений по улучшению качества аудиторских услуг компании;

информирование старшего аудитора обо всех аспектах профес­сиональных услуг, которые могут быть полезны клиенту.

В Российской Федерации профессиональные сотрудники ауди­торской организации в зависимости от функций, выполняемых ими в ходе аудита, могут быть разделены на следующие категории (в соответствии с Правилом (стандартом) аудита «Внутрифирмен­ный контроль качества аудита»):

руководители аудиторской организации;

руководители аудиторских проверок;

старшие аудиторы (руководители звеньев или групп);

рядовые участники аудиторских проверок.

Руководитель аудиторской организации выполняет следующие функции:

ведет переговоры с руководством экономического субъекта;

назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов для проведения аудита экономического субъекта;

выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъек­та, отраженное в аудиторском заключении.

Руководитель аудиторской организации должен быть осведом­лен о всех существенных причинах, обусловивших содержание вы­данного этой организацией аудиторского заключения.

Руководитель аудиторской организации - это, как правило, лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской дея­тельности по одной из аудиторских специализаций.

Руководителем аудиторской проверки назначается сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить про­верку и руководить персоналом, занятым в аудиторской про­верке конкретного экономического субъекта. Руководитель аудиторской проверки подотчетен руководителю аудиторской организации.

Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за:

организацию и текущий контроль работы с конкретным эконо­мическим субъектом;

процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита);

соответствие проводимого аудита и подготовленной по его ре­зультатам рабочей документации правилам (стандартам) аудитор­ской деятельности и внутрифирменным требованиям;

доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных результатов аудита, которые могут повлиять на содержа­ние и выводы аудиторского заключения.

Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по аудиторской специализации, соответствующей требованиям данного аудиторского задания.

Старший аудитор - это сотрудник аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной ауди­торской проверки руководить рядовыми участниками этой про­верки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем.

Старший аудитор несет ответственность за:

подготовку, непосредственное осуществление и документаль­ное оформление результатов аудиторских процедур;

организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых уча­стников проверки.

Старшим аудитором может быть, как правило, лицо, аттесто­ванное на право осуществления аудиторской деятельности по од­ной из аудиторских специализаций.

Рядовой участник аудиторской проверки - это сотрудник, по­дотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным лицам являющийся испол­нителем. К рядовым сотрудникам могут быть отнесены аудиторы, младшие аудиторы, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не являющиеся техническим персоналом, которым может быть доверена работа лишь под руководством старшего аудитора. Рядо­вые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обя­занностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Аудиторские организации вправе установить другую структуру управления при условии, что такая структура будет обеспечивать надлежащее распределение ответственности сотрудников за каче­ство аудита и достоверность его результатов.

Аудиторские организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки.

Аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивиду­ального предпринимателя, несут ответственность за качество вы­полняемого аудита в соответствии с действующим законодатель­ством. Если аудиторы в своей работе прибегают к услугам помощ­ников, они обязаны использовать организационную структуру, предназначенную для аудиторских организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства.

4.2. Отбор клиентов аудиторскими фирмами

Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов.

Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора. Особенно важно иметь проду­манную систему отбора клиентов аудиторскими фирмами в пери­од становления рынка в Российской Федерации, когда значитель­ное количество коммерческих структур нарушает действующие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Основными процедурами отбора клиентов аудиторскими фир­мами являются следующие:

1) оценка характера отрасли;

2) оценка цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования его результатов;

3) выяснение особенностей руководителей;

4) предварительная оценка потенциальной трудоемкости и слож­ности аудита, а также аудиторского риска;

5) оценка причины смены или смен аудиторов;

6) знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

7) выяснение характера и проблем взаимоотношений с нало­говыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации, финансовой отчетности потенциаль­ного клиента;

8) получение рекомендаций (например, от различных органи­заций, профессионалов и т.д.);

9) аналитическая проверка отчетности;

10) предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими пробле­мами потенциального клиента;

11) оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответ­ствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.

Если результаты перечисленных или других процедур обнару­живают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой для аудитора, клиенту отказывается в об­служивании.

В аудиторской фирме должны регистрироваться все факты об­ращения клиентов.

4.3. Выбор аудиторских фирм экономическими субъектами

В настоящее время в Российской Федерации действует боль­шое количество аудиторских фирм, и перед экономическими субъектами стоит проблема выбора. Самый простой способ выб­рать аудиторскую фирму - довериться рекламе. Однако это и са­мый ненадежный способ, поскольку нет уверенности в качестве и надежности работы рекламируемой фирмы.

Часто экономические субъекты используют рекомендации де­ловых друзей, партнеров, знакомых или черпают информацию из специальной литературы, посещений семинаров, выставок и пр.

Основными критериями отбора аудиторских фирм являются:

численность персонала и его опыт;

оборот фирмы;

наиболее крупные клиенты фирмы;

уровень цен на услуги;

возможные предоставляемые льготы;

степень ответственности за качество аудита;

наличие филиалов в регионах;

продолжительность работы на рынке;

наличие соответствующей лицензии;

ассортимент предоставляемых услуг.

Численность персонала и оборот аудиторской фирмы можно ус­тановить, используя регулярно публикуемые в прессе рейтинги аудиторских фирм.

Поскольку в условиях рынка цена на услуги различна в разных фирмах, экономические субъекты имеют возможность выбора аудиторских фирм и по этому параметру.

Некоторые аудиторские фирмы предоставляют своим постоян­ным клиентам определенные льготы относительно цены, времени оказания услуги, предоставления конкретных аудиторов, а в своих рекламных буклетах (или используя другие формы оповещения) перечисляют наиболее известных своих клиентов для дополни­тельного подтверждения своего статуса, солидности и значимости на рынке аудиторских услуг. Эти факторы также следует учитывать при выборе аудиторов.

Важный критерий выбора аудиторской фирмы - степень от­ветственности за качество своей работы, которую аудиторская фирма готова нести в соответствии с договором на проведение аудита (диапазон ответственности, которую согласна взять на себя аудиторская фирма по договору на аудит, очень широк).

Наличие филиалов в регионах может быть лишь вспомогательным критерием в тех случаях, когда это важно для экономического субъекта.

Продолжительность работы на рынке аудиторских услуг - кри­терий, свидетельствующий об имеющемся опыте.

Конечно, экономическому субъекту следует убедиться в том, что аудиторская фирма имеет непросроченную лицензию на соот­ветствующий вид услуг.

Чем шире ассортимент услуг, которые предоставляет аудиторс­кая фирма, тем это удобнее экономическому субъекту, так как при необходимости в одной и той же фирме он может получить исчерпывающую информацию, необходимую для решения той или иной проблемы.

ГЛАВА 5.

НАЧАЛЬНАЯ СТАДИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

5.1. Письмо-обязательство аудиторской организации

о согласии на проведение аудита*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на прове­дение аудита».

Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об ока­зании аудита и (или) сопутствующих ему услуг.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий пред­стоящего договора. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными ауди­торской организацией. Если подтверждение получено, условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия согла­шения о проведении аудиторской проверки.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не со­ставляться либо его содержание должно представлять дополни­тельную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Форма и содержание письма-обязательства аудиторской орга­низации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответ­ствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и по­желаниями экономического субъекта об оказании дополнитель­ных услуг, сопутствующих аудиту.

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

по условиям аудиторской проверки;

по обязательствам аудиторской организации;

по обязательствам экономического субъекта.

По условиям аудиторской проверки письмо-обязательство долж­но содержать следующие обязательные указания:

об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о поряд­ке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтер­ской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний:

о законодательных актах и нормативных документах, на осно­вании которых проводится аудит;

о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

По обязательствам аудиторской организации письмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:

о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тай­ны;

о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выбо­рочным характером применяемых аудиторских процедур и несо­вершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

По обязательствам экономического субъекта письмо-обязатель­ство должно содержать следующие обязательные указания:

об ответственности экономического субъекта и его исполни­тельного органа за полноту и достоверность представленной доку­ментации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведе­ния аудиторской проверки;

о направлении экономическим субъектом по указанию ауди­торской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задол­женности;

о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соот­ветствии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией ус­лугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци­ях и союзах;

примерный календарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;

общую характеристику применяемых методов проведения про­верки;

условия оплаты аудита;

предложение об использовании услуг других аудиторов (рези­дентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах де­ятельности проверяемой организации, которые аудиторская орга­низация и экономический субъект сочтут необходимыми;

согласие экономического субъекта на использование результа­тов предшествующей аудиторской организации;

описание важнейших ограничений ответственности аудитор­ской организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

5.2. Понимание деятельности экономического субъекта*

* Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрила Правило (стандарт) «Понимание деятельности эконо­мического субъекта»

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна в достаточной мере оз­накомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская орга­низация должна понимать деятельность проверяемого экономи­ческого субъекта в достаточной степени, чтобы идентифициро­вать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заклю­чении.

Факторы, определяющие необходимость понимания деятель­ности экономического субъекта:

экономическая политика экономического субъекта в отчетный период (периоды), ее стратегия и тактика;

проводимая экономическим субъектом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики;

идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом;

возможность качественного проведения аудита;

правильность применения нормативно-правовых актов, регули­рующих операции, проводимые экономическим субъектом;

обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стади­ях проведения аудита, являются:

основная деятельность;

инвестиционная деятельность;

прочие операции, в том числе внереализационные.

Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки ин­формации на всех стадиях проведения аудита; информация, полу­чаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности экономического субъекта, необходи­мое для работы, подразумевает понимание экономической ситуа­ции в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание его деятельности, необ­ходимое для управления экономическим субъектом.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, можно разделить на внешние (об­щеэкономические и отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономического субъекта.

Понимание деятельности экономического субъекта зависит от квалификации аудитора и должно быть по возможности достаточ­ным для качественного проведения проверки.

До начала проверки аудиторская организация обязана в целом учитывать влияние на деятельность проверяемого субъекта внеш­них факторов, тогда как детальный анализ внутренних факторов возможен в процессе проведения аудита; кроме того, аудиторская организация должна иметь первоначальные знания об особеннос­тях отрасли, правах собственности, управлении и операциях эко­номического субъекта, подлежащего аудиту. Полученные знания она должна использовать при планировании аудита. Руководитель и члены аудиторской группы на всех стадиях аудита обязаны по­полнять информацию, необходимую для углубления знаний о дея­тельности экономического субъекта.

При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская организация должна также выявлять существенные изменения, произошедшие со вре­мени проведения последней аудиторской проверки, в тех явлени­ях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Руководители проверяемого экономического субъекта обязаны своевременно предоставлять информацию, необходимую для по­нимания деятельности этого экономического субъекта, что долж­но быть предусмотрено в общем плане аудита; при этом следует указать на возможность получения необходимой дополнительной информации.

Основными методами получения знаний о деятельности эко­номического субъекта являются:

изучение общеэкономических условий деятельности проверяе­мого экономического субъекта (например, национальная эконо­мическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономи­ческого субъекта;

знакомство с организацией и технологией производства;

сбор информации о персонале экономического субъекта, ас­сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах веде­ния бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень авто­матизации);

сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных по­ставщиках и покупателях;

анализ деятельности экономического субъекта на рынке цен­ных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в рас­поряжении организации;

сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе плани­рования при определении уровня существенности и расчета внут­рихозяйственного риска);

знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта.

Для получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор может использовать следующие ис­точники:

официальные публикации в юридических изданиях, професси­ональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

нормативные и законодательные акты, регламентирующие дея­тельность проверяемого экономического субъекта;

результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

разъяснения и подтверждения, полученные от персонала про­веряемого экономического субъекта, беседы с внутренним ауди­тором и другими компетентными лицами;

запросы третьим лицам;

консультации с аудитором, который проводил аудит в преды­дущие периоды;

учредительные документы, протоколы собраний совета директо­ров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и прово­док; схема организационной и производственной структур;

осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связан­ного со сферой учета;

результаты проведения аналитических процедур;

выполнение необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим за­конодательством;

идентификация филиалов и структурных подразделений, выде­ленных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

результаты работы с привлеченными специалистами-экспертами;

знакомство с реестром акционеров;

использование знаний, накопленных за время предыдущей ра­боты аудитора;

материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Перед проведением аудиторской проверки и в ходе ее все про­изведенные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

Знание сущности деятельности экономического субъекта долж­но быть использовано аудиторской организацией на всех стадиях проведения аудита.

Аудиторская организация может документировать и системати­зировать знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов, в том числе в автоматизированном виде. В состав постоянного файла могут входить:

история развития экономического субъекта;

перечень осуществляемых видов деятельности;

положения учетной политики и ее последовательные измене­ния;

другая информация, имеющая значение не только для после­дующего аудита проверяемого в настоящий момент экономичес­кого субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.

Аудиторская организация должна периодически пополнять и обновлять постоянный файл на основе итогов аудиторских прове­рок данного экономического субъекта.

5.3. Договор в аудиторской деятельности

В аудиторской деятельности используются различные виды до­говоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и т.д.

Договор на проведение аудиторской проверки - это офици­альный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласован­ные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика - клиента и исполнителя - аудитора). Однако договор на проведе­ние аудита существенно отличается от других договоров.

Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и по возможности постараться по­мочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведе­ния аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.

В договоре необходимо учитывать некоторые особенности ауди­та Российской Федерации. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание аудита.

После предварительного ознакомления с деятельностью эконо­мического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определе­ние трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, по­требности в привлечении консультантов и экспертов.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законода­тельством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будуще­го сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК.

Текст договора должен в обязательном порядке содержать сле­дующие пункты:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

ответственность сторон и порядок разрешения споров;

стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Наряду с этим текст договора может содержать и другие важ­ные для сторон пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

цель оказания услуг и объект (в частности, при проведение аудита - порядок аудита филиалов и подразделений экономичес­кого субъекта, а также его дочерних компаний в случае их нали­чия);

сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

ссылки на законодательные акты и нормативные документы на основании которых оказаны аудиторские услуги.

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предус­матривает:

неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Российской Федерации;

самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российскок Федерации;

проверку любой документации экономического субъекта, не обходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

получение по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

отказ от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

доступ в систему компьютерной обработки данных;

обращение к консультанту или эксперту в случае выявление такой необходимости;

распоряжение своей рабочей документацией;

необходимость привлечения к участию в проверке дополни­тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе­мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник­шими после заключения договора;

квалифицированное проведение аудиторской проверки и со­блюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;

обеспечение сохранности документов, получаемых и составля­емых в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержа­ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации.

Пункт «Права и обязанности экономического субъекта» предус­матривает:

получение информации о требованиях законодательства, каса­ющегося проведения аудита, в том числе являющихся основания­ми для замечаний, сделанных аудитором;

создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое­временного и полного проведения аудиторской проверки, пре­доставление всей необходимой документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:

полноту и достоверность представленной для аудита докумен­тации, функционирование системы внутреннего контроля;

качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законо­дательством Российской Федерации;

ответственность за частичное или полное неисполнение обяза­тельств;

возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала;

примерный календарный план проведения аудита и состав на­правляемой группы аудиторов;

общая характеристика применяемых методов проведения про­верки;

предложения об использовании услуг других аудиторов (ауди­торских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельно­сти проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

согласие экономического субъекта на использование результа­тов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

описание важнейших ограничений ответственности аудиторс­кой организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;

условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.

При составлении договора, предусматривающего оказание со­путствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Исходя из практики работы аудиторских фирм, в тексте дого­вора на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть:

возможность аудитора отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения;

пункт о сроках предоставления клиентом документов, необхо­димых для проведения проверки;

предоплату заказчика аудиторской фирме (хотя с точки зрения мирового бизнеса это неэтично) - предоплата обеспечивает финан­совую независимость аудитора в процессе аудита, устраняет возмож­ность «давления» в процессе проверки со стороны клиента путем уг­розы не выплатить вознаграждение за аудит. Обычно предоплата, ко­торую требуют аудиторские фирмы, составляет от 50 до 100%;

пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гости­ницы аудитору в случае необходимости его выезда в командиров­ки и т. д.);

пункт о предоставлении клиенту дополнительных конкретных услуг;

пункт о том, что в случае отказа заказчика от договора в одно­стороннем порядке он обязуется оплатить фактически проделан­ную работу исполнителя.

Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые необходимо исправить, перечень сведений, составляющих коммерческую тай­ну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, раз­мер ответственности аудиторской фирмы.

5.4. Оценка стоимости аудиторских услуг

Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходи­мо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то, и другое зачастую оказывает негативное воз­действие на экономического субъекта, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму.

В Российской Федерации постепенно складывается рынок аудиторских услуг, под воздействием которого и регулируются ставки этих услуг.

Все имеющиеся в настоящее время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

аккордная оплата;

повременная оплата;

сдельная оплата;

комбинированная оплата.

При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее произ­вольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но многие отечественные фирмы при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, кото­рый знакомится с особенностями деятельности клиента, оценива­ет ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую сто­имость работ и заключает договор с клиентом.

К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмот­реть непредвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные обстоятельства» в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для аудиторской фирмы; если же трудо­емкость не увеличивается, аудиторская фирма даже выигрывает в Финансовом отношении.

Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ.

Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации.

Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановле­нии бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из опреде­ления стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.

При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оп­лату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ре­сурсов. Обычно устанавливается определенный процент от эконо­мии.

Комбинированная оплата - это различные комбинации из пе­речисленных форм и видов оплаты. Например, в договоре опреде­ляется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный про­цент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

ГЛАВА 6.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

6.1. Определение стратегии аудиторской проверки

Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена опре­деленным сроком (в среднем - две недели); из-за этих ограниче­ний на крупном и даже на среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. По­этому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:

рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

определение глубины, сущности и продолжительности прове­рок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особеннос­тей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факто­ров (общая схема проведения аудиторской проверки представлена на рис. 6.1).

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, со­ставляемого аудитором в письменной форме, цель которого:

1) предварительно определить объем и тип необходимых тес­тов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы:

предплановая подготовка;

получение информации о бизнесе клиента (специфике дея­тельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоя­тельствах и др.);

оценка существенности;

оценка аудиторского риска;

изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее не­эффективности.

Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специ­фике клиента.

Обычно планирование включает в себя:

разработку графиков;

определение сроков и доходов и обсуждение их с клиентом;

проведение инструктажа членов исполнительной команды;

организацию связей с подразделениями внутри фирмы;

обсуждение стратегии и подготовки аудита с клиентом.

Рис. 6.1. Общая схема проведения аудиторской проверки

6.2. Планирование аудита*

*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Планирование аудита».

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга­низация должна начинать планировать аудит до написания пись­ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс­кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух­галтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской орга­низацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными прин­ципами:

комплексность планирования;

непрерывность планирования;

оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составле­ния общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита предусматрива­ет установление сопряженных заданий группе аудиторов и увяз­ку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствую­щим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный пери­од (в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года) аудиторской организации следует свое­временно корректировать планы и программы проведения ауди­та с учетом изменений и результатов промежуточных аудиторс­ких проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирова­ния аудиторской организации для возможности выбора оптималь­ного варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле­дующих основных этапов:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита. Для эффек­тивного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская орга­низация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с прове­дением аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен оз­накомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономи­ческого субъекта и иметь следующую информацию:

о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, отражающих экономическую си­туацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, связанных с его индивидуальны­ми особенностями.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:

организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

видами производственной деятельности и номенклатурой вы­пускаемой продукции;

структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);

технологическими особенностями производства продукции;

уровнем рентабельности;

основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

порядком распределения прибыли, остающейся в распоряже­нии организации;

существованием дочерних и зависимых организаций;

организованной экономическим субъектом системой внутрен­него контроля;

принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками информации об организации для аудитора могут быть устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директо­ров, собраний акционеров либо других аналогичных органов уп­равления экономического субъекта; документы, регламентирую­щие учетную политику экономического субъекта и внесение изме­нений в нее; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения эко­номического субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультан­тов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых прове­рок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, рег­ламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних ком­паний; сведения, полученные из бесед с руководством и испол­нительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская органи­зация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каж­дого этапа аудита (подготовительного, основного и заключитель­ного); предполагаемые сроки работы группы; количественный со­став группы; должностной уровень членов группы; преемствен­ность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудито­ру необходимо оценить финансовую стабильность клиента; поло­жение клиента в экономической среде; отношения с предыдущей аудиторской фирмой, если они имели место.

Новому аудитору целесообразно связаться со своим предше­ственником, от которого он может получить информацию о наме­рениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предвари­тельно аудитор должен согласовать возможность такого контакта с клиентом.

В случае если между бывшим аудитором или клиентом были су­дебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предоставлена какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор отказался дать информацию.

Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями.

Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.

При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчет­ности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем буду­щем, аудитор должен собрать больший объем материала с под­тверждением достоверности отчетности.

Общая информация о предприятии необходима для того, что­бы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверно­сти отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику де­ятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, фи­нансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обяза­тельствами, получить информацию из различных источников.

Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим ру­ководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджера­ми и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, спо­собствуют получению информации «из первых рук».

Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и со­хранности активов, сформировать представление об условиях про­изводства.

Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публика­ции. Внешние отчеты - это деловая печать и газеты, аналитичес­кие отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство и регулирование, официальные заявления; внут­ренние отчеты - это финансовые отчеты, ежемесячная финансо­вая информация, протоколы заседаний совета директоров, прав­ления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике внутри фирмы.

Следует ознакомиться с историей развития предприятия, вида­ми деятельности и учетной политикой, существовавшей в пред­шествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться с аудиторами клиента.

Очень важно получить информацию о политике предприятия в различных областях; степени ответственности и правах руководи­телей разных уровней; круге лиц, имеющих право менять полити­ку предприятия.

Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить на этом этапе работы, - определение связанных и ассоциирован­ных с предприятием сторон (связанными сторонами являются дочерние предприятия и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга). Ин­формация о них должна быть раскрыта, если она является матери­альной: должны быть описаны природа и объем операций между сторонами (операции купли-продажи между филиалом и голов­ным предприятием, обмен оборудованием между дочерними предприятиями и филиалами, займы и финансовая помощь, опе­рации с важнейшими покупателями и поставщиками и др.), а также взаимозадолженность между ними.

На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным воп­росам специалистов (юристов, специалистов по налогам, техно­логии и т.д.).

Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:

1) глубокое понимание предпринимательской деятельности кли­ента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;

2) предварительные аналитические обзоры для оценки текуще­го финансового состояния предприятия, чтобы выделить необыч­ные и неожиданные сальдо;

3) понимание особенностей учетной политики;

4) оценку уровня и существенности.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, вли­яющие на предпринимательскую деятельность клиента.

К внешним факторам относятся макроэкономические и отрас­левые факторы.

Макроэкономические факторы - это основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рын­ков; колебания курсов валют; система внешнего контроля; изме­нения государственной политики; влияние процентных ставок на стабильность компании; экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.

Отраслевые факторы - это среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например, контроль за ценами и загрязнением окружающей среды); экономические условия (со­кращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с вы­соким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность рынка, цикл деятельности и сезонность); труд (трудовые пробле­мы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица, уро­вень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной профессии, квалификации).

Внутренние факторы , влияющие на деятельность клиента, можно классифицировать следующим образом:

общие факторы : история клиента; структура бизнеса; виды про­изводственной деятельности и важнейшие производственные еди­ницы; быстрое расширение бизнеса; существующие и возможные разногласия; мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результатов и тенденций развития; главные заботы руководства; ожидания от проведения аудита;

собственность : особенности собственности клиента; курс ак­ций клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;

основная стратегия деятельности : планируемые или предпола­гаемые приобретения; ожидаемые изменения в производстве; ка­питальные вложения; планируемое расширение рынка; планиро­вание налогов;

совет директоров и старший управленческий персонал : степень независимости от исполнительской управленческой службы; час­тота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать не­правомерные действия (ложная информация, действия, противо­речащие интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие на оплату труда управленцев;

операции : сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента; стадии и методы производства продукции и связан­ный с ними риск; характер и местоположение производственных мощностей; уровень контроля центрального аппарата децентрали­зованных операций; факторы себестоимости производства; прием­лемость получения кредита от поставщиков; зависимость от по­ставщиков и приемлемость сырья, услуг; производственные мощ­ности; технические проблемы производства; продолжительность и гибкость производственного цикла и др.;

финансы : характеристика потоков денежных средств; политика и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные бан­ковские операции; использование лизинга; гарантии и другие выплаты; другие обязательства;

маркетинг : основные покупатели и рынки; опора на отдельных покупателей проектов или операций; финансовое состояние по­купателей; важнейшие конкуренты и положение клиента на рын­ке; стабильность рынка и сезонные тенденции; порча продукции; зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые виды про­дукции с сомнительными потенциальными возможностями; пред­почтения в отношении покупателей; политика в области финан­сирования основной продукции, ценообразование и скидки; рек­лама и ее эффективность; тенденции ухудшения; уровень резуль­татов маркетинга; дополнительный риск для увеличения продаж;

персонал: квалификация, опыт и комплектность основного пер­сонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата и премии служащих, распределение прибыли; управленческие пла­ны в отношении персонала; текучесть кадров.

С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юриди­ческими документами клиента: уставом, документами регистра­ции, протоколами заседаний совета директоров и собраний акци­онеров, - в них может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаг­раждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспече­ния и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно про­смотреть контракты, договоры и соглашения.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита. Начи­ная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных анали­тических процедур.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской органи­зации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутрен­него контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет не­достоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, ауди­торская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на СВК и систему бухгалтерского учета для получе­ния достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтер­ской отчетности, она должна соответствующим образом скоррек­тировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторс­кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бух­галтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе ауди­та могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская орга­низация должна учитывать степень автоматизации обработки учет­ной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласо­вать с руководством проверяемого экономического субъекта от­дельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с дан­ным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку­ментировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут воз­никнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству эконо­мического субъекта), аудиторского заключения. В процессе пла­нирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае прове­дения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

уровень существенности;

проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по пла­нированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

формирование аудиторской группы, численность и квалифика­цию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональ­ными качествами и должностными уровнями по конкретным уча­сткам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью эко­номического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством ра­боты ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документа­ции и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудиторс­кой группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут­реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой де­тальный перечень содержания аудиторских процедур, необходи­мых для практической реализации плана аудита. Программа слу­жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру­ководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокуп­ности действий, предназначенных для сбора информации о функ­ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бух­галтерского учета.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причи­ны и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фак­тическим материалом для составления аудиторского отчета (пись­менной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави­зированы в установленном порядке.

6.3. Существенность в аудите*

*См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Существенность и аудиторский риск».

В ходе проведения проверок аудиторские организации не долж­ны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точнос­тью, но обязаны установить ее достоверность во всех существен­ных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех суще­ственных отношениях понимается такая степень точности показа­телей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицирован­ный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические ре­шения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользова­теля такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны суще­ственности в аудите: качественную и количественную. С каче­ственной точки зрения аудитор должен использовать свое профес­сиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли суще­ственный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяй­ственных операциях от требований нормативных актов, действу­ющих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сум­ме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величи­ны неотмеченных отклонений) количественный критерий - уро­вень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифи­цированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существеннос­ти аудитор должен принимать за основу наиболее важные показа­тели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту (далее - базовые показатели бух­галтерской отчетности).

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, кото­рые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией систе­мы базовых показателей и порядка нахождения уровня существен­ности могут быть:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

изменения законодательства в области аудита, устанавливаю­щие требования к методам определения уровня существенности;

изменение аудиторской специализации аудиторской организа­ции;

значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и поря­док нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересо­ванных лиц по их требованию с принятым аудиторской организа­цией порядком нахождения уровня существенности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская от­четность.

Значение уровня существенности для данной аудиторской про­верки должно быть определено по завершении этапа планирова­ния аудиторской проверки. Полученное значение уровня суще­ственности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

В случае появления новых обстоятельств, которые станут извест­ны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скор­ректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня суще­ственности, соответствующие расчеты и развернутая аргумента­ция аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксирова­ны в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значе­ния уровня существенности в ходе проверки должны быть утверж­дены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенно­сти:

на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемо­го обнаруженными искажениями и нарушениями на достовер­ность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные иска­жения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю со­вокупность данных) могут иметь существенный характер.

В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного мень­ше уровня существенности, а качественные расхождения отме­ченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетно­сти экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению ауди­тора, несущественны, он вправе сделать вывод о том, что отчет­ность проверяемого экономического субъекта является достовер­ной во всех существенных отношениях.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня су­щественности, или если качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности эко­номического субъекта от требований соответствующих норматив­ных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер, он обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в суще­ственных отношениях не может быть признана достоверной.

Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искаже­ния бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня су­щественности, но в целом близки к его значению и (или) если имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нор­мативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессио­нальное суждение, обязан взять на себя ответственность и при­нять решение о том, сделать ли в данной ситуации вывод о суще­ственных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо вывод о необходимости включения соответствующих огово­рок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой органи­зации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмечен­ные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской от­четности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может слу­жить основанием для подготовки аудитором аудиторского заклю­чения по итогам проверки, отличного от безусловно положитель­ного.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень суще­ственности, используя определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, ста­тей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формали­зованы. Допускается как единый показатель уровня существеннос­ти для данной конкретной проверки, так и набор разных значе­ний уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Концепция существенности (значимости) практически необ­ходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Суждения о су­щественности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В суждение, вы­несенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпываю­ще» представить финансовое положение, результаты операций и движение денежной наличности. Такая точность недостижима из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ог­раничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Одна из целей предварительной оценки существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской про­верки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом - это обычно совокупный уро­вень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для како­го-нибудь из финансовых отчетов.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен прини­мать во внимание, что несущественные искажения сведений в от­дельных статьях могут в совокупности составить значительное ко­личество. Существенность в выборочном исследовании и провер­ке - это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допус­тимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существен­ности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавли­вается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенно­сти.

Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма ошибок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной очевидности, что исследуемое сальдо отражено объективно. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали собственные ру­ководства для внутреннего пользования, согласно которым суще­ственными являются суммы ошибок, превышающие:

Показатели

% от показателя

Для показателей отчета о прибылях и убытках:

товарооборот

валовая прибыль

прибыль до налогообложения

Для статей баланса:

собственный капитал

общая стоимость используемых активов

0.5 – 1

1 – 2

5

5

1 - 2

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерите­лем существенности является прибыль до налогообложения.

Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оцени­вать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов, является ли объем процедур, заплани­рованных для различных счетов, достаточным или, возможно, чрезмерным.

Соответственно, оценки степени важности и планирование аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как дина­мические, а не как статические аудиторские концепции.

В международной практике проведения аудита понятию су­щественности соответствует понятие материальности (materia­lity) . Концепция материальности начала разрабатываться в 1970-х гг. и вызвала многочисленную дискуссию среди методо­логов бухгалтерского учета. Результатом разработки этой кон­цепции явилось появление на свет международного норматива аудита IAS-25 «Материальность и аудиторский риск», в кото­ром рассмотрены концепции материальности и аудиторского риска и их применение при планировании и проведении ауди­та, а также при оценке результатов его процедур. В настоящий момент термин «материальность» используется достаточно ши­роко.

Существует предположение о том, что финансовая отчетность экономического субъекта содержит искажения, которые способ­ны повлиять на достоверность финансовой отчетности и стать причиной ее фактического непредставления в соответствии с за­конодательно установленными принципами бухгалтерского учета и отчетности. Обнаруженные при проведении аудиторской провер­ки искажения могут считаться материальными в том случае, если их сущность и значение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиять на представление или непредставление финансовой отчетности в соот­ветствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета. Материальность (существенность), таким образом, служит критерием, позволяющим судить о влиянии об­наруженных искажений на финансовую отчетность экономическо­го субъекта.

Каким образом устанавливается этот критерий? Материаль­ность (существенность) является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в зависимости от критического компонента , выбранного в качестве основы. Критический компонент - это показатель дея­тельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспо­собностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это мо­жет быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для эконо­мических субъектов, для которых характерно более или менее ста­бильное получение выручки или относительно постоянное коли­чество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного пе­риода.

При выборе критического компонента не надо забывать о та­ком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в котором работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наи­большим колебаниям.

Для расчета существенности должен быть выбран единственный критический компонент. На практике случается так, что по резуль­татам деятельности экономического субъекта в качестве критичес­кого компонента могут быть выбраны сразу несколько показате­лей (например, выручка от реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализировать отчетность экономического субъекта за последние несколько лет, чтобы вы­явить показатель, наиболее подвергавшийся колебаниям в течение нескольких лет.

Существует несколько способов определения существенности, которые различны для публичных и непубличных компаний.

Для публичных компаний, акции которых обращаются на рын­ке ценных бумаг, материальность рассчитывается как величина из интервала 5 - 10% от выбранного критического компонента. Чаще всего для публичных компаний в качестве критического компо­нента используется нераспределенная прибыль отчетного периода.

Для всех остальных компаний (непубличных) существуют три вида определения материальности:

2% от оборотных активов или от уставного капитала;

10% от нераспределенной прибыли отчетного периода;

3 - 0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, ра­бот, услуг с использованием «скользящей шкалы».

«Скользящая шкала» - это соотношение показателя выручки от реализации продукции и фактора, на который должна быть скорректирована эта прибыль. Корректирующий фактор определя­ется статистическими методами на основе закона равномерного распределения (табл. 6.1).

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (млн. долл.)

Корректирующий фактор

1

2

0,5

0,6

0,7

0,8

0,9

1

2

6

10

15

30

50

100

300

1000 и более

0,03

0,025

0,023

0,02

0,018

0,017

0,016

0,015

0,012

0,01

0,009

0,008

0,007

0,006

0,005

Если выручка от реализации продукции непубличной компа­нии в отчетном году составила 12 500 000 долл., то материаль­ность будет определяться как 12 500 000 ´ 0,011=137 500.

При оценке материальности преследуются следующие цели:

определение приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности;

оценка объема предстоящего аудита;

оценка последствий выявленных искажений.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой от­четности руководствуются следующим: если обнаруженные искаже­ния по своей величине равны или превышают уровень материально­сти, есть все основания полагать, что финансовая отчетность эконо­мического субъекта недостоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влия­ют на достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений. Каж­дое обнаруженное искажение само по себе может не превышать уровня материальности, но в сумме они способны повлиять на дос­товерность проверяемой финансовой отчетности.

Каким образом можно оценить объем предстоящего аудита ? Не­обходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта все-таки останется необнаруженной после проведения всех аудиторс­ких процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким образом, чтобы даже если искажения и превысят уровень материальности, то сохранилась бы относительно низкая вероят­ность того, что они не будут обнаружены. Как несложно догадаться, ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз­никнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это озна­чает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения материальной ошибки.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-ре­комендации руководству экономического субъекта в виде испра­вительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искаже­ний выражается в оценке того, насколько сильно изменится фи­нансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

6.4. Аудиторский риск*

*См. указ. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность нали­чия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыяв­ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж­дения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска не­эффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базиру­ется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности СВК клиента, риска невыявления оши­бок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй­ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о примене­нии в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков коли­чественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного ми­нимального уровня.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономи­ческого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выяв­лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до­пущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подвержен­ности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, ста­тьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и от­четности в целом у проверяемого экономического субъекта.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание осо­бенности функционирования и текущего экономического поло­жения отрасли, в которой действует экономический субъект; специфические особенности деятельности, осуществляемой дан­ным экономическим субъектом; честность персонала экономи­ческого субъекта, осуществляющего руководство и ответственно­го за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалифика­цию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руково­дителей и персонал экономического субъекта с целью достиже­ния любой ценой определенных показателей бухгалтерской от­четности и др.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может ис­пользовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обя­зан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что суще­ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе­мы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препят­ствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности сис­темы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля эко­номического субъекта.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являют­ся взаимодополняющими категориями: высокой надежности соот­ветствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.

В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценить СВК экономи­ческого субъекта, контрольную среду и отдельные средства конт­роля.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализи­ровать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщатель­нее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средства контроля аудитор может использо­вать данные аудита прошлых лет, однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен от­разить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если тако­вые имеются) - в рабочей документации по проверке.

Под риском необнаружения понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по от­дельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конк­ретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого эконо­мического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаруже­ния спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств конт­роля:

высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем са­мым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно име­ющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской от­четности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, ка­кие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналити­ческие процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость.

Значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяю­щийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и малове­роятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

Арр ´ Кр ´ Пр ,

где Aр - аудиторский риск;

Вр - внутрихозяйственный риск;

Кр - контрольный риск (риск средств контроля);

Пр - риск необнаружения (процедурный риск).

Эта модель является основой планирования аудита, так как по­зволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск про­тив аудитора или предпринять другие действия, которые суще­ственно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финан­сирования (если предприятие в большой степени использует внеш­ние источники финансирования и структура задолженности не со­ответствует структуре активов, то вероятность финансовых труд­ностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компе­тентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от:

степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

распределения собственности (если держателями акций являет­ся ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);

финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то ве­лика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринима­тельским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина от­ражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материаль­ных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. Важным фактором является репутация руководства: аудито­ры действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на ве­личину соотношения текущих активов и обязательств, то вероят­ность умышленных искажений соответствующей информации уве­личивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсут­ствии результатов предшествующих аудиторских проверок величи­на чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае опе­раций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.

Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы ком­пании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки, и зави­сит от характера элементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов - честности руководства и существования адекватной си­стемы бухгалтерских записей - должен оценить возможность про­ведения аудита. Если аудит невозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующем этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности СВК в отношении каждого типа операции и определение целей СВК. Для этого первоначально оценивается отношение руководства к необходимости поддержания адекватной СВК: если руководство не придает должного значения этому воп­росу, то устанавливается большая величина контрольного риска, если же менеджмент осознает важность существования эффектив­ной СВК, то аудитор оценивает элементы контрольной среды и си­стему учета с точки зрения достижения целей СВК и процедуры контроля. Но аудитор может и не проводить такую детальную оцен­ку, так как в некоторых случаях, особенно на небольших предпри­ятиях, аудитор устанавливает максимальное значение этой состав­ляющей аудиторского риска по причине того, что более экономич­но проводить обширную проверку статей финансовой отчетности.

В любом случае оценка аудитора должна основываться на дока­зательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действитель­ная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке контрольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальней­шего планирования своих действий: максимально высокий, осно­ванный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения тестирования операций и деталей баланса.

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска - ус­тановление величины процедурного риска. После определения зна­чения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целями ауди­торской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою величину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как факто­ры, их определяющие, варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем необхо­димых данных для составления мнения о правильности статей так­же различны.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск - это изменение конъюнктуры рынка (напри­мер, вкусов потребителей), нарушения со стороны контрагентов, действия внешних сил (например, выступления профсоюзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск зак­лючается в формировании неправильного мнения относительно финансовой отчетности компании.

Общепринятые стандарты проведения аудита (GAAS), утверж­денные МФБ, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выра­жать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при ауди­торской проверке, означает для пользователя, что профессио­нальные стандарты были выдержаны, значительные данные на­коплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск непра­вильного суждения был минимальным. (Способы детализации риска приведены в табл. 6.2.)

Таблица 6.2

Способы детализации риска

Показатель

Определение

1

2

Аудиторский, или общий, риск

Опасность, что аудитор сделает непра­вильный вывод из выполненных им аудиторских процедур, т.е. по неверно составленной финансовой отчетности будет представлено аудиторское заклю­чение без оговорок, и наоборот.

Внутренний риск

Опасность, что учет и отчетность под­вержены существенным погрешностям при допущении, что внутрихозяйствен­ный контроль отсутствует.

Риск контроля

Опасность, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит сущест­венных ошибок.

Риск необнаружения

Опасность, что процедуры проверки, выполняемые аудитором, и проводи­мый им анализ финансовой отчетности не выявят существенных ошибок

а) риск анализа

Опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок (состав­ляющая риска необнаружения).

б) риск при проверках по существу

Опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выпол­нения процедур проверки (также со­ставляющая риска необнаружения).

в) риск выборочного исследования

Опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит суще­ственных ошибок (составляющая риска необнаружения).

Термин «общий (аудиторский) риск» используется для описа­ния риска в случае, если аудитор вынесет неверное суждение (ко­торое заключается или в том, что финансовые отчеты в целом со­ставлены правильно, когда это противоречит действительности, или, наоборот, в том, что финансовые отчеты составлены непра­вильно, когда они верны). Практика свидетельствует о том, что аудиторы особенно подвержены риску вынесения «чистого» суж­дения по значительно отступающим от истины финансовым отче­там. Составление условного или отрицательного заключения по правильно составленным финансовым отчетам считается малове­роятным, поскольку тревога клиента о неблагоприятных послед­ствиях такого мнения обычно приводит к длительному изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения аудитором своего суждения. Тем не менее оба аспек­та общего аудиторского риска существенно затрагивают интересы аудиторов.

Общий аудиторский риск - это комбинация различных видов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных суждений, свя­занных с конкретными бухгалтерскими счетами, группами счетов или имеющими к ним отношение классами операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудитор­ские процедуры, применяемые к ним, будут иметь различный уровень материальности.

Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммар­ный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выво­дах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача - достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутрен­него риска и контрольного риска) содержания в финансовых от­четах (по отдельности или в совокупности) неточных или непра­вильных сведений (как результат ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск необнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских про­верок или аналитических процедур.

Внутренний и контрольный риски отличаются от риска необ­наружения тем, что аудитор может только оценить их, но не конт­ролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рис­ков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на су­щественность.

Для практического применения были разработаны четыре оп­ределения риска необнаружения:

минимальный риск - в случае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контролей, а не на детальных процедурах;

низкий риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

средний риск - в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

высокий риск - в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, о которых будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применением категории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть об­щего баланса статьи или группы счетов), проверки статистических выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна­ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

6.5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

в ходе аудита*

*В Российской Федерации действует одобренное Комиссией по аудиторс­кой деятельности при Президенте Российской Федерации Правило (стан­дарт) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля в ходе аудита».

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в сис­теме бухгалтерского учета, которую применяет проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те средства контро­ля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Масштаб и особенности СВК, а также степень их формализа­ции должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской про­верки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может использо­вать данные соответствующих средств контроля, он получает воз­можность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть приме­няемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, конт­рольной среды и отдельных средств контроля аудиторская органи­зация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низ­кая (аудиторские организации могут принять решение о примене­нии в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского уче­та, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработан­ные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выясне­ния мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графи­ки; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономичес­кого субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгал­терского учета и эффективности СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или не­надлежащее документирование особенностей системы бухгалтерс­кого учета проверяемого экономического субъекта, а также ре­зультатов изучения и оценки СВК этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменно­го отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгал­терского учета. Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан понимать особенности системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъ­екта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо­зяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерско­го учета;

организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетно­сти;

распределение обязанностей и полномочий между работника­ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет­ности;

организация подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух­галтерского учета, формы и методы обобщения данных таких ре­гистров;

порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си­стемы учета.

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соот­ветствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации случаи нарушений.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внут­ренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответ­ствует положениям вышеперечисленных документов. В необходи­мых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движе­ние отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внут­реннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практи­ческие действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, что­бы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономи­ческого субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В соответствии с учредительными документами экономического субъекта или правилами внутреннего распорядка может быть на­значен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию СВК.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспе­чивать разделение несовместимых функций. Функции данного со­трудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение та­ких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

разрешение на осуществление операций с активами;

непосредственное осуществление хозяйственных операций;

отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование СВК зависит также от сотруд­ников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Аудитор обязан принимать во внимание, что СВК может, но лишь с определенной степенью вероятности, подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

Порядок оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита. Оценка СВК экономического субъекта предусматривает следу­ющие этапы:

общее знакомство с СВК;

первичная оценка надежности СВК;

подтверждение достоверности оценки СВК (аудиторские орга­низации могут принять решение об использовании большего ко­личества этапов оценки СВК и проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе).

Аудиторская организация в начале своей работы должна полу­чить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе по­лагаться на СВК данного экономического субъекта. В случае принятия отрицательного решения аудиторская организация дол­жна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мне­ние не основывалось на доверии к этой системе; в случае приня­тия положительного решения аудиторская организация должна осуществить первичную оценку надежности СВК данного эконо­мического субъекта, т. е. использовать методики и приемы, кото­рые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований Правила (стандарта) аудиторской деятель­ности.

Если по итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация оценила надежность всей СВК и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую», она должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не доверять данной системе абсолютно.

Если же по итогам процедуры первичной оценки аудиторская организация оценила надежность СВК в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответству­ющим образом. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии СВК и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуще­ствлять процедуры подтверждения достоверности этой системы, т. е. использовать методики и приемы, которые разрабатываются ауди­торской организацией самостоятельно, но с учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Если аудиторская организация в ходе процесса подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности СВК в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контро­ля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы по­высить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспо­собности и надежности СВК и отдельных средств контроля, назы­ваются тестами средств контроля.

Все этапы оценки СВК должны надлежащим образом докумен­тироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надеж­ности всей системе или отдельным средствам контроля или при­нимая решение, оказывающее влияние на планирование аудитор­ских процедур.

Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства. При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам мало­го предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, однако при этом следует учитывать специфичес­кие особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно веде­ние бухгалтерского учета ограниченным числом работников; кро­ме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-ма­териальных ценностей. Следовательно, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требо­вать в полной мере разделения ответственности и полномочий со­трудников.

Доверие аудитора к эффективности СВК субъектов малого предпринимательства обычно должно быть ниже, чем к эффек­тивности СВК средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской от­четности должно в большей мере определяться аудиторскими про­цедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характер­ные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отра­зить свой выбор и соответствующую аргументацию в своей рабо­чей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерс­кого учета и СВК должно соответствовать масштабу проверяе­мого экономического субъекта и для субъектов малого предпри­нимательства может проводиться в упрощенном виде по срав­нению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

Для снижения аудиторского риска, получения большей уве­ренности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяй­ственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необходимая для составления отчетности информация, но и подразделения компании, являющиеся источником данной ин­формации.

Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организа­цией данным, какие усилия были приложены руководством ком­пании, чтобы получить правильную и полную информацию, и на­сколько аудитор может использовать результаты внутреннего кон­троля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер ста­тистической выборки, используемой при проверке соответствую­щей позиции и баланса.

Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля явля­ются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой стороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы ревизии могут находиться под влиянием руководства компании. Если ауди­тор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что веро­ятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит СВК в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, а сте­пень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает исходя из соотношения предпола­гаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы СВК аудитор выполняет три важных этапа:

описание действующей СВК;

оценка целесообразности контрольных механизмов;

проверка эффективности СВК.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами, необходимыми для функционирования данной сис­темы:

/. Организация рабочих процессов.

Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, со­держат в себе большую вероятность сознательной или бессозна­тельной ошибки, чем процессы, выполнение которых определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки по­вторяющихся операций на четко сформулированные, организо­ванные процессы. С этой целью используются письменные инст­рукции, заготовленные бланки и формуляры. Например, исполь­зование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправиль­ного выставления или заполнения векселя.

Каждое отклонение от определенной организации рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.

2. Разделение функциональных обязанностей.

Данный принцип предполагает, что определенные функцио­нальные обязанности не могут выполняться одним и тем же ли­цом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

3. Контроль.

В эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручным способом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит и обязательном, порядке. При этом правильность выпол­нения операции может быть проверена путем сравнения результа­тов данной операции с результатами другой операции, независи­мой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продук­ции, учитываемая в отделе сбыта, может быть сравнена со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период времени; сумма процентов за кредиты, начис­ленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же креди­там.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитические проверки, например анализ изменения отгруженной продукции и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения мате­риалов по отдельным подразделениям.

К вспомогательным средствам, позволяющим внедрить назван­ные принципы внутреннего контроля на предприятии, относятся:

· организационный план.

Благодаря организационному плану аудитор получает первое представление о том, насколько широко используется на пред­приятии принцип разделения функциональных обязанностей. В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод о возможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанности организационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности на предприятии). Однако окон­чательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций;

· рабочие инструкции и указания.

Для закрепления перечисленных в организационном плане процессов необходимы рабочие инструкции и указания, которые определяют задачи и ответственность для каждого рабочего места. Как правило, в подобных документах указываются вид проводи­мой деятельности, кто и каким способом должен ее выполнять. Они могут содержать сроки выполнения повторяющихся опера­ций (представление месячной отчетности, напоминание покупа­телю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкции требуется отразить, как проводить проверку результатов проделанных опера­ций.

В настоящее время организации получают все больше самосто­ятельности в ведении бухгалтерского учета. Это касается как воп­росов оценки производственных запасов, так и отражения хозяй­ственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформу­лированные в учетной политике особенности бухгалтерского учета необходимо дополнить более детальными указаниями, во избежа­ние разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предпри­ятия;

· описание хозяйственных процессов.

Подобные описания отражают содержание и последователь­ность действий хозяйственного процесса, например описание уче­та кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до оплаты счета.

Вместе с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации появилась и потребность в опи­сании задействованных программ, ведении программной доку­ментации и использовании обработанных данных. Информация, содержащаяся в описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, видах проверок (персональные или машин­ные) и целях, которые они преследуют;

· заготовленные бланки и формуляры.

Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют бо­лее точному выполнению требуемых действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошибки. Однако для эффективного использования таких бланков (форму­ляров) необходимо выполнение следующих условий:

использование бланков различных цветов для разных процес­сов;

указание отдельных этапов одного процесса на бланке;

обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); одним из видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении пре­дыдущего этапа и выяснение причин ее отсутствия;

указание времени обработки бланка (формуляра) путем его да­тирования; медлительность обработки документа повышает опас­ность его потери, увеличения расходов (штрафов), несвоевремен­ности информации;

· внутренняя ревизия.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механизмы не могут гарантировать полного обнаружения или избежания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки СВК относи­тельно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также яв­ляется составной частью СВК.

Чтобы описать СВК и таким образом установить ее запланиро­ванную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе:

сбор информации.

Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту провер­ки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимых документов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку;

вопросные листы.

Применение вопросных листов - один из наиболее распрост­раненных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более де­тальную информацию относительно организации и действия внут­ренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в за­крытой (ответы «да», «нет») или в открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не ос­тавляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упу­щенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновре­менное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то приведите его обоснование»).

Вопросные листы могут предоставляться для заполнения кли­енту или заполняются аудитором на основании полученной ин­формации. В первом случае следует избегать вопросов с низкой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли Вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятельность внутренней ревизии?» Решение об эффективности контрольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в отдельных рабо­чих документах.

К общим вопросам о СВК организации можно отнести следу­ющие:

существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;

имеется ли описание и четкое разделение функций каждого со­трудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудники об их существовании;

написаны ли инструкции доступным, понятным языком;

существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии;

разработан ли план проведения специальных внутренних про­верок; если разработан, то выполняется ли он;

используются ли в бухгалтерском учете компьютерные про­граммы, если используются, то каково их описание (производи­тель, характеристики);

сравниваются ли данные аналитического и синтетического уче­та; если сравниваются, то в какой форме это происходит, через какие периоды времени и как это документируется;

каким образом гарантируется, что все проводки делаются толь­ко на основании первичных документов;

как организовано архивирование первичных документов, свя­зан ли поиск нужного документа с большими затратами времени;

как происходит исправление ошибочных проводок;

информированы ли сотрудники о порядке передачи и приемки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т.д.);

диаграммы и описание рабочих процессов.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает ра­бочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составлен­ных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом слу­чае это внешняя аудиторская проверка, а во втором - внутрен­няя организация хозяйственной деятельности предприятия.

Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов подраз­деления и сотрудников, а также вид выполняемых ими операций и механизм проверки. Эффективное использование подобного ме­тода требует от аудитора наличия опыта работы. После составле­ния диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответ­ственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это может привес­ти к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей СВК закрепляются ауди­тором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при повто­ряющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутрен­него контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача - оценить целесооб­разность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она дол­жна функционировать, т.е. как было запланировано руководством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделе­ние функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренней проверки), так и на взаимодействие этих компонен­тов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего конт­роля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязан­ностей в организации, то это является недостатком СВК, кото­рый необходимо учесть при общей оценке системы. Если же по­добное разделение запланировано, то аудитору следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персона­лом. Кроме этого, он проверяет сохранение данного принципа в случаях замены (отпуск, командировка, болезнь).

Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, прове­ряется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой проверке недо­статки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен ответить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте годо­вой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффектив­на ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводится на правильном месте, в правильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно при­вести следующие два примера:

а) полная обработка всех входящих первичных документов; (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистрированных документов с документами, обработанными в бухгалтерии. Действенным названный контроль будет лишь в случае регистрации документов сразу после их получения, на так называемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает вероятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

б) сравнение данных синтетического и аналитического учета; проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эффек­тивного результата контрольные суммы должны быть образованы на основании независимых друг от друга баз данных - в противном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отра­жение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внут­реннего контроля.

Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, огра­ниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действи­тельно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целе­сообразности взаимодействия отдельных компонентов системы.

Обнаружение внутренних проверок, финансовые и людские затраты на проведение которых несоизмеримы с получаемыми от них результатами, - важное требование, предъявляемое аудитору. Такие малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Аудитор должен убедиться в соответствии реального функцио­нирования контрольных механизмов запланированному, в осуще­ствлении задач, возлагаемых руководством на СВК: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих инструкций и указаний, а также эффективность внутренних прове­рок.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.

Оценка СВК базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах; основной аудитор мо­жет вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основании ответов на эти вопросы дает­ся оценка СВК. Как правило, ответы являются закрытыми («да» или «нет»), иногда на бланках аудиторы делают специальные по­яснения (табл. 6.3).

С точки зрения аудитора, оценка эффективности СВК заключается в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если, во-первых, она эффектив­но предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограничен­ного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК клиента оце­нивается аудитором как эффективная, появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не про­водить, доверяя СВК.


Таблица 6.3

Оценка системы внутреннего контроля

Область

Ключевые контрольные вопросы

1

2

Продажа, должники и денежные поступ­ления

Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с пред­приятия без выписки счета-фактуры?

Возможна ли отсылка товара при наличии значите­льного риска неплатежа?

Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур?

Возможно ли, что продажа фактурируется, но не ре­гистрируется в счетах?

Возможны ли неправильные записи на кредит дол­жника?

Возможно ли получение денежных средств, но не внесенных в банк?

Возможно ли завышение объема продаж?

Закупки, кредиторы и платежи

Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены?

Возможно ли неправильное начисление задолженно­стей?

Возможно ли, что задолженности образуются, но не регистрируются?

Возможно ли искажение задолженности?

Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания?

Возможно ли неправильное дебетование счетов кре­диторов?

Возможно ли приобретение или реализация основ­ных средств без достаточных на то полномочий или документации?

Возможно ли незаконное присвоение наличности?

Заработная плата ра­бочих и служащих и денежные поступле­ния

Возможна ли оплата служащих за невыполненную работу?

Возможна ли неправильная выплата премий или ко­миссионных?

Возможна ли неправильная запись уплаты налогов при получении заработной платы, национального страхования и других вычетов?

Возможны ли завышения платежных ведомостей ка­кими-либо другими способами?

Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ве­домостях?

Запасы и незавер­шенное производство

Возможны ли утрата или разворовывание запасов?

Возможны ли расход или растрата запасов без прави­льной документации?

Возможны ли искажения незавершенного производ­ства?

Дает ли система информацию об издержках, доста­точную для их контроля?

Управление и учет

Возможны ли неправильные записи в журнале? Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах?

Возможны ли ошибки проводки или сложения в бух­галтерской книге?

Наблюдается ли общая неопределенность при конт­роле управленческих и учетных функций? Наблюдаются ли время от времени сбои процедуры, имеющие значительное воздействие на внутренний контроль?

Закупки, кредиторы и платежи

Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены?

Возможно ли неправильное начисление задолженно­стей?

Возможно ли, что задолженности образуются, но не регистрируются?

Возможно ли искажение задолженности? Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания?

Возможно ли неправильное дебетование счетов кре­диторов?

Возможно ли приобретение или реализация основ­ных средств без достаточных на то полномочий или документации?

Возможно ли незаконное присвоение наличности?

Усложнение хозяйственных процессов затрудняет аудит СВК, однако, с другой стороны, требует еще более тщательного его проведения.

Успешное выполнение аудитором своих обязанностей не может ограничиваться в настоящее время только проверкой бухгалтерс­кой отчетности. Получение реального представления о СВК, про­исходящих на предприятии процессах, уровне организации бух­галтерского учета необходимо аудитору для формулирования пра­вильных выводов.

Руководство предприятия несет ответственность за разработку и эффективное функционирование системы внутрихозяйственно­го контроля. От руководства предприятия зависит, чтобы система внутрихозяйственного контроля соответствовала размерам пред­приятия и специфике его деятельности, функционировала регу­лярно и эффективно.

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функ­ционирования СВК создаются специальные службы (отделы внут­реннего контроля, ревизоры, управления организации производ­ства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники - ревизоры. Конечно, правильная работа СВК требует соответствующей квалификации и честности сотрудников.

Основными причинами неудовлетворительного функциониро­вания СВК, как правило, являются:

требование руководства экономического субъекта, чтобы зат­раты на осуществление контроля были минимальными;

выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопо­нимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

умышленное нарушение системы контроля в результате сгово­ра сотрудников как с другими сотрудниками данного предприя­тия, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со сто­роны представителей руководства, ответственных за функциони­рование контроля; существенные изменения условий ведения хо­зяйственной деятельности или правил учета, приводящие к поте­ре некоторых контрольных функций.

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фирмам рекомендуется применять:

специально разработанные тестовые процедуры;

перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководяще­го персонала и работников бухгалтерии;

специальные бланки (проверочные листы);

блок-схемы и графики;

перечни замечаний, протоколы или акты.

6.6. Процесс аудита бухгалтерской отчетности

Организация аудита - это продолжительная процедура, подразу­мевающая определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и контроль практического проведения аудита. Хотя стратегии проверок конкретных компаний различны, они основа­ны на одной и той же схеме. В самом общем виде процесс аудита можно разделить на четыре этапа (в западных аудиторских фирмах стратегия аудита включает до десяти этапов):

1 . Сбор информации . Сначала необходимо собрать (а в случае по­вторного аудита - обновить) и задокументировать информацию о клиенте и определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран доста­точный объем достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данных должны быть миними­зированы. Первый фактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конку­рентоспособность и рентабельность аудиторской фирмы.

2 . Планирование . Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и ра­циональный план аудиторской проверки. Ключевым моментом в определении стратегии аудита является принятие решения о том, следует ли подвергать проверке эффективность экономической политики и методики структур внутреннего контроля с целью со­кращения объема проверки остатков по счетам.

3 . Осуществление аудита . На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и в финансовом отчете в целом. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки сте­пени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться су­щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относи­тельно остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк­туре внутреннего контроля клиента. В ходе сбора и оценки доказательств, касающихся сальдо счетов и эффективности струк­туры внутреннего контроля, аудитор может обнаружить, что его стратегия нуждается в пересмотре.

4 . Представление отчета . На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключе­ния и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутрен­него контроля.

ГЛАВА 7.

ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

7.1. Аудиторская программа

Программа аудита является развитием плана аудита и представля­ет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки. Аудиторские программы бывают двух видов: 1) программы тестов контроля, которые содержат про­цедуры для сбора информации о функционировании системы внут­реннего контроля предприятия; 2) программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры для сбора информации непос­редственно об остатках на счетах.

Аудиторская программа включает в себя:

график работы аудиторов: предельные сроки подготовки и пред­ставления материалов, полученных в ходе проверки, для составле­ния аудиторского заключения и других документов; затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожида­емого вознаграждения, чтобы обеспечить получение прибыли;

подробные процедуры. В письменном виде детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской провер­ки, а также цели и задачи, относящиеся к каждому участку проверки. Подробность программы объясняется тем, что она, как правило, явля­ется своего рода инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы;

контроль работы по аудиту. Программа предполагает, что все чле­ны аудиторской группы знают, какие требования им предъявляются. Программа является одновременно и базовым документом для конт­роля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами в аудиторской группе;

определение численности и обязанностей персонала. В программе оп­ределяются численность необходимого для аудита персонала, объем и последовательность его работы. Как правило, аудиторская группа состоит из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.

Обычно аудиторская программа включает в себя тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса;

разработка тестов операций для проверки количественных оши­бок и нарушений с целью подтверждения правильности статей фи­нансовой отчетности. При проведении этих тестов определяются:

наличие соответствующего разрешения на проведение операций;

правильность проводок и подведения итогов в журналах и кни­гах аналитического учета;

правильность перенесения информации в Главную книгу;

использование аналитических процедур, которые являются наи­более дешевым и довольно быстрым и эффективным способом проверки.Они широко используются для получения представле­ния о деятельности клиента; оценки финансовой стабильности предприятия; выяснения возможных ошибок в финансовой отчет­ности; сокращения числа и объемов тестов;

тестирование статей баланса сосредоточено на Главной книге. Наиболее эффективная процедура - анализ (ошибка может быть обнаружена очень быстро), затем процедуры, связанные с ознакомлением с СВК, и тесты СВК. Самая трудоемкая процеду­ра - тестирование операций.

Каждая аудиторская фирма самостоятельно устанавливает тре­бования к формам аудиторских программ.

Для разработки аудиторских программ могут использоваться па­кеты прикладных программ, которые автоматизируют выбор схемы процедур независимого обследования в соответствии с особенностя­ми клиента и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и обстоятельствами клиента в выбранный проект программы вносятся необходимые изменения.

7.2. Аудиторская выборка*

* Правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки ре­зультатов выборки определяются Правилом (стандартом) аудиторской дея­тельности в Российской Федерации «Аудиторская выборка».

Требования этого Правила (стандарта) обязательны для всех аудиторских организаций, осуществляющих аудит, предусматривающий подготовку офи­циального аудиторского заключения, кроме тех его положений, которые, как прямо указано, носят рекомендательный характер.

Требования этого Правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (стандарта) аудиторская организация в обяза­тельном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги

Сущность и методы. Поскольку время аудиторской проверки ог­раничено, аудитор не в состоянии проверить все операции и до­кументы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой опера­ций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в пла­нировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиен­том.

Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оцен­ка тем меньше объем выборки, и наоборот.

От того, каким образом будет проведена выборка аудиторского образца и насколько точно выбранный образец будет соответство­вать целям и задачам, содержащимся в программе аудита, будет зависеть правильность и адекватность применения независимых аудиторских процедур, от которых, в свою очередь, будет зави­сеть выполнение или невыполнение задач и целей аудита.

Выбор аудиторского образца осуществляется с использованием соответствующей техники выборочного метода применительно к определенной совокупности, называемой выборкой. В междуна­родных нормативах аудита сказано, что аудитор должен опреде­лить выборку, чтобы получить эффективный образец для достиже­ния поставленных задач аудита. Статьи образца должны быть выб­раны таким образом, чтобы образец мог быть рассмотрен как представитель совокупности. При этом все статьи совокупности должны иметь равную вероятность быть выбранными. В качестве выборки могут быть рассмотрены остатки по счетам или опреде­ленный класс операций. В соответствии с применяемым выбороч­ным методом определяются объем выборки и способ отбора ауди­торского образца.

Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как гене­ральная совокупность в действительности содержит в себе матери­альную ошибку;

риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генераль­ная совокупность в действительности не содержит в себе матери­альной ошибки.

Первый вид риска непосредственно связан с эффективностью проводимого аудита. Если выбранные для анализа статьи образца не будут отражать свойств всей совокупности, то на основе прове­денного анализа материальная ошибка, содержащаяся в выборке, не будет определена, что само по себе увеличит риск появления материальных искажений в финансовой отчетности и приведет к составлению ошибочного аудиторского заключения.

Второй вид риска обусловлен продуктивностью проводимого аудита. Ошибочное принятие материальной ошибки может приве­сти к чрезмерному расширению области анализа, на основе кото­рого в конечном итоге все равно будет сделано верное аудитор­ское заключение, однако на это будет потрачено слишком много времени.

Учитывая эти риски, аудитор должен обратить особенное вни­мание на точность и уместность определения выборки. Объем вы­борки зависит от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует получить. Чем выше желаемая степень достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности аудитор дол­жен учитывать некоторую вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных процедур заключения могут быть ошибочными.

Для правильного определения выборки, которая соответство­вала бы задачам аудита, необходимо рассмотреть следующие ха­рактеристики совокупности:

какой вид имеют отдельные статьи совокупности - компью­терная программа, ручная запись и т.д. Подобная информация скорее характеризует систему ведения учета, утвержденную на предприятии;

каким образом отдельные статьи выборки распределяются внутри всей совокупности. Любая совокупность содержит в себе статьи как большой, так и маленькой стоимости. При этом зачас­тую всего лишь несколько статей очень большой стоимости со­ставляют наибольшую часть всей совокупности. Это наиболее ха­рактерно для основных средств: как правило, количество зданий и сооружений очень мало (буквально несколько единиц), но их стоимость может покрывать больше половины стоимости всех ос­новных средств. Если техника выбора отдельных единиц не учи­тывает подобных характеристик, то вся выборка может содержать непропорционально большое число единиц малой стоимости, ко­торые могут не отражать основные характеристики всей совокуп­ности;

выборка не должна содержать нулевые или отрицательные ве­личины (отрицательные величины возникают, как правило, при наличии исправительных проводок и различного рода корректиро­вок) - в противном случае проводятся специальные процедуры, которые значительно отличаются от основных процедур програм­мы аудита;

состоит ли вся совокупность из более мелких подсовокупнос­тей, которые в целях избежания высокого риска необходимо рас­смотреть отдельно. Например, при проверке правильности отраже­ния дебиторской задолженности наиболее рациональным было бы рассмотреть отдельно расчеты с дочерними предприятиями и рас­четы с прочими дебиторами и кредиторами.

Определение выборки зависит прежде всего от цели проводи­мого анализа, а также риска, который необходимо учесть приме­нительно к каждой процедуре.

Существует несколько методов определения выборки:

статистический метод;

нестатистический метод;

проверка без применения выборочного метода.

Статистический выборочный метод может применяться для до­стижения следующих целей:

1) обнаружение искажений или отклонений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количе­стве;

2) оценка масштабов распространения обнаруженных искаже­ний или отклонений.

Для определения образца аудитору требуется не вся находяща­яся в его распоряжении информация, а только та ее часть, кото­рая позволит ему получить, а затем и оценить доказательства не­которых характеристик рассматриваемой выборки. С этой целью применение независимых аналитических процедур ограничивается анализом менее чем 100% всей совокупности рассматриваемой выборки. Подобное ограничение объясняется тем, что отдельные статьи образца, которые выбраны для проведения теста, - это репрезентативная (представительная) выборка, т.е. все статьи дол­жны иметь одинаковую вероятность быть выбранными. Этот кри­терий обусловлен требованием обязывающего аудитора проециро­вать результаты выборочной проверки на совокупность.

Риск, который в этом случае необходимо учитывать при пла­нировании процедуры проверки, - это риск необнаружения. В этой связи, чтобы уменьшить риск, необходимо выбрать обра­зец таким образом, чтобы быть уверенным в том, что обнаружен­ные искажения не превышают допустимого уровня. Это означает, что если в результате проведения независимых процедур искаже­ния не были выявлены, то искажения, существующие во всей вы­борке, не превышают допустимого уровня.

Существует некоторая зависимость между риском необнаруже­ния и степенью достоверности полученного результата. Эта зави­симость была установлена с помощью различных методов, актив­но используемых в статистике и теории вероятностей. Аналитичес­ким путем были выведены следующие соотношения:

Риск необнаружения

( Risk ), %

Степень достоверности

( Assurance ), %

Фактор риска ( R - Factor )

50

14

5

50

86

95

0,7

2,0

3,0

В зависимости от сущности операции и желаемой степени достоверности используется тот или иной фактор риска при выборе аудиторского образца. Если, выбирая аудиторский об­разец, а следовательно, осуществляя репрезентативную выбор­ку, аудитор планирует получить результат с достоверностью в 95% (предполагается, что признаки, характерные для всей вы­борки, проявят себя в тестируемом образце с вероятностью 95%), то в этом случае необходимо использовать фактор рис­ка, равный 3.

Как правило, результаты выборочной проверки могут проеци­роваться лишь на совокупность, из которой определялась выборка. Если для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть представлена в выборке*.

* В международной практике существуют два вида статистического выбо­рочного метода, которые находят широкое применение:

метод «двух слоев» (two strata selection);

метод накопленных денежных величин (Cumulative Monetary Amounts Selection - CMA method).

Применение статистических выборочных методов является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также использования математического аппарата, но во многом повы­шает точность анализа и способствует уменьшению риска про­верки.

Нестатистический выборочный метод - это анализ по каче­ственным признакам (в данном случае имеется в виду анализ структуры внутреннего управления (контроля) компании-кли­ента).

Аудитор определяет объем выборки, применяет независимые аудиторские процедуры к элементам выборки и оценивает резуль­таты выборочной проверки, основываясь на собственных сужде­ниях и осведомленности о делах клиента. Основная задача провер­ки по качественным признакам - выяснение, сколько раз не сра­ботали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в вы­борке, аудитор оценивает риск контроля.

Проверка без применения выборочного метода осуществляется в тех случаях, когда используются процедуры, к которым выбороч­ный метод не может быть применим. К таким процедурам отно­сятся:

аналитические процедуры;

запросы и наблюдения, используемые при планировании ауди­та и для проверок управления;

100-процентная проверка статей баланса или определенного класса операций.

Основная цель использования этого метода анализа - провер­ка отражения определенного класса операций в системе учета предприятия-клиента. Аудитор прослеживает движение одного или нескольких видов операций, проверяя соответствующие докумен­ты и записи.

Проверка подобного типа может быть использована в первую очередь в том случае, когда большая часть суммы баланса скон­центрирована в сравнительно небольшом количестве ключевых элементов, поэтому даже полное искажение оставшихся элемен­тов баланса не окажет существенного влияния на финансовый от­чет.

Данный метод не применяется при проверке статей, которые не являются материальными. Результаты проверки такого вида не могут быть спроецированы на баланс в целом. Получаемые резуль­таты лишь подтверждают характеристики статей, подвергающихся проверке.

Аудитор может применить не только эти, но и другие мето­ды, если с их помощью могут быть получены все необходимые ему доказательства. В любом случае аудитор обязан использо­вать профессиональное суждение при составлении и выборе образца, выполнении аудиторских процедур и оценке результа­тов.

Выполнив по каждой статье выборки необходимые аналити­ческие процедуры, аудитор должен:

проанализировать любые ошибки, выявленные в образце;

привести ошибки, найденные в образце, к совокупности;

оценить риск выборки.

Выявленные в ходе проверки ошибки делятся на две катего­рии: допустимые ошибки и ожидаемые ошибки.

Допустимая ошибка - это максимальная ошибка в сово­купности, которую аудитор может допустить при условии, что она не повлияет на аудиторское заключение о достоверности финансовой информации. Допустимая ошибка рассматривается на стадии планирования и связана с предварительным сужде­нием аудитора о материальности. Чем меньше допустимая ошибка, тем более крупная величина выборки потребуется аудитору.

Если аудитор ожидает ошибку, он обязан изучить более круп­ную выборку, чтобы определить, какова величина совокупности, достоверно ли она показана по отношению к планируемой допус­тимой ошибке.

Небольшая величина выборки оправдана в случаях, когда не ожидается ошибки в совокупности. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен учесть уровень ошибки, определенный в предшествующие аудиторские проверки, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении результаты аналитических процедур обзора, а также результаты оценки систем внутреннего контроля.

В результате проведенных независимых аудиторских процедур оценка ошибок может привести аудитора к заключению о том, что результаты выборки не подтверждают планируемый им уро­вень надежности внутренней системы контроля. В этом случае он может подтвердить, что имеется другой вид контроля, на который он может полагаться после применения соответствующих аудитор­ских процедур, или изменить сущность, время проведения и объем своих независимых процедур.

Виды выборок. Обычно выборка должна быть репрезентатив­ной, т.е. представительной. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через посто­янный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интер­вал строится либо на определенном числе элементов совокупнос­ти, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной, т.е. непредставительной, выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепре­зентативная выборка может использоваться, когда аудитор прове­ряет отдельную группу операций либо класс операций, в которых установлены ошибки.

Аудиторская организация может проверить правильность отра­жения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове­дение сплошной проверки.

Независимо от метода построения выборки она должна предо­ставлять аудитору надежную возможность сбора аудиторских дока­зательств.

Порядок построения выборки. Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми по­нимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказа­тельств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой сово­купности. Для построения выборки аудиторская организация дол­жна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтер­ской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При установлении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация долж­на определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволя­ющие достичь эти цели. Затем аудитор определяет возможные ошибки, оценивает необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого устанавливает совокупность рассматриваемых данных.

Изучаемая совокупность должна соответствовать целям аудита и состоять из набора единиц, которые могут быть идентифициро­ваны определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и эко­номным образом, позволяющим достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская организация может раз­бить всю изучаемую совокупность на отдельные группы («подсо­вокупности»), в каждой из которых элементы имеют сходные ха­рактеристики. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных и облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская орга­низация должна установить риск выборки, допустимую и ожидае­мую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по оп­ределенному вопросу, составленное на основе выборочных дан­ных, может отличаться от мнения относительно общей совокуп­ности. Это имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности от­ражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В ау­диторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности отражения в бух­галтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании системы контроля различают следующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы конт­роля, в то время как в действительности система надежна;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, ког­да результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой на­дежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают сле­дующие риски выборки:

риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует от аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в ре­зультате проведенной выборки была обнаружена ошибка, прове­дения дополнительной работы. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской органи­зации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем суще­ственности.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установ­ленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности отражения в бухгалтерском учете обо­ротов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является макси­мальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы со­вокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволи­ло ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бух­галтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если, по мнению аудитора, в проверяемой совокупности со­держится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупно­сти не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер вы­борки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Оценка результатов выборки. При любой выборке аудиторская организация обязана анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская орга­низация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует указать цели, для достижения ко­торых она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные ауди­торские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также уста­новить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найден­ные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, произ­водственными единицами и подразделениями, для которых най­дены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом слу­чае аудиторская организация может разбить проверяемую сово­купность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь бо­лее точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Ме­тоды распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать ме­тодам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор обязан убедиться, что ошибка в проверяемой совокуп­ности не превышает допустимую величину, для чего он должен сравнить ошибку совокупности, полученную посредством распро­странения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей до­кументации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

7.3. Контроль качества работы аудиторов*

*Основные требования к организации и функционированию внутри­фирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах или у аудиторов, работающих самостоятельно в каче­стве индивидуальных предпринимателей, определяются Правилом (стандар­том) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Внутрифирмен­ный контроль качества аудита».

Существует несколько видов контроля качества работы аудито­ра: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора и внешний контроль.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ас­систентами.

Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответ­ствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о деятельнос­ти предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, ко­торые могут воздействовать на сущность, время проведения и мас­штаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора явля­ется важным элементом для передачи аудиторских полномочий.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого со­блюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заклю­чения основным аудитором.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществ­ляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку не имеет целью проверку работы аудиторов, а ставит вполне конкретные иные цели: правильность уплаты налогов, обеспечение соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако в Российской Федерации предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего ли­цензию.

Все формы контроля качества можно разделить на следующие группы:

прямой;

косвенный;

предварительный;

последующий.

В каждой аудиторской организации должна быть создана и под­держиваться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские про­верки полностью соответствовали нормативным документам, ре­гулирующим аудиторскую деятельность.

Система контроля качества работы аудиторской организации подразумевает:

соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации независимости, честности, объективности, конфи­денциальности и профессиональной этики;

укомплектование аудиторской организации профессиональны­ми сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обя­занностей;

поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудни­кам, квалификация которых соответствует особенностям этих за­даний;

выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направ­ляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требова­ниям качества;

получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;

разработку и применение в аудиторских организациях на по­стоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как независимость ауди­торской организации и ее возможность проводить аудит на высо­ком качественном уровне, так и репутация руководителей прове­ряемого или предполагаемого для будущей проверки экономичес­кого субъекта;

регулярные проверки надежности и эффективности функцио­нирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;

принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудитор­ской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

До начала аудита руководитель аудиторской организации обя­зан утвердить руководителя и старших аудиторов конкретной про­верки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руково­дитель проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и опреде­лить специфику и объем направляющих указаний, текущего конт­роля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки обя­зан применять те средства контроля качества работы, установлен­ные аудиторской организацией, которые наилучшим образом соответствуют данной конкретной аудиторской проверке.

Давая задание старшим аудиторам и рядовым участникам про­верки, руководитель аудиторской группы должен быть уверен в том, что исполнители имеют знания, умения и навыки, необхо­димые для надлежащего выполнения этой работы.

Направляющие указания старшим аудиторам и рядовым участ­никам проверки включают информацию об их обязанностях и це­лях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания долж­ны также содержать сведения об особенностях деятельности прове­ряемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

При подготовке руководящих указаний следует принимать во внимание общий план аудита и расчеты затрат времени на прове­дение аудита. Основное средство передачи исполнителям направ­ляющих указаний - программа аудита.

Текущий контроль работы исполнителей подразумевает руко­водящие указания и проверку выполненной работы сотрудника­ми, не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов необходимо основное вни­мание обратить на следующее:

выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;

документировались ли надлежащим образом проделанная рабо­та и ее результаты;

все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были обсуждены и нашли отражение в выводах аудитора;

достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;

обусловлены ли сделанные аудитором выводы полученными ими результатами и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора.

Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою под­пись либо свое легко идентифицируемое условное обозначение; в случае необходимости они могут дать в рабочих документах оценку действий проверяемого, изложить замечания, коммента­рии или рекомендации.

Руководители аудиторской организации могут поручать про­верку результатов проделанной работы не только участникам группы, проводившей аудит, но и другим специалистам, облада­ющим необходимой квалификацией. Такая независимая парал­лельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендует­ся в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.

7.4. Аудиторские доказательства. Виды. Источники*

* Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых ауди­торская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта, сформулированы в Правиле (стандарте) аудиторской дея­тельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

В качестве доказательств в аудите может быть использована лю­бая информация, позволяющая аудитору формировать свое мне­ние о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Виды аудиторских доказательств . Для обоснования своего мне­ния о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на ос­нове следующих аудиторских процедур:

детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

аналитическая процедура;

проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце­нок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего про­фессионального суждения обязан самостоятельно принять реше­ние о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешни­ми и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде.

Внешние аудиторские доказательства - это информация, по­лученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства - это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст­ном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской орга­низации эти виды доказательств располагаются следующим обра­зом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние до­казательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и дос­таточными. Их достаточность в каждом конкретном случае опреде­ляются аудиторами самостоятельно на основе оценки СВК и ве­личины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре­доставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих плани­рование, выполнение и изложение результатов аудиторских про­цедур. Данные полученных доказательств используются при со­ставлении аудиторского заключения и отчета руководству прове­ряемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) явля­ются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль­тате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока­зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго­го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре­чия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга­низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка­кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя­зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

7.5. Методы аудиторской проверки

В общем виде метод - это способ исследования явлений, сис­тем, процессов, созданных человеком. Основой исследования сложных систем является диалектический метод, в пределах которого существуют дедуктивный и индуктивный методы. В первом случае объект сначала изучают, исходя из общих положений, ин­тересов системы высшего уровня, и лишь после этого приступают к изучению его свойств и других характеристик, определяющих место объекта в целостной системе, его сложность, цели функци­онирования, состояние, другие особенности. Следовательно, де­дукция - это методический прием, позволяющий делать выводы постепенно переходя от общих законов, положений и понятий к частным, даже единичным.

Согласно индуктивному методу объект изучают, постепенно переходя от частного к общему. Общие положения при этом осно­вываются на многочисленных наблюдениях, локальных выводах, обобщениях.

В аудите важное значение имеют оба метода. Они используются при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприя­тия, оценке направленности и эффективности системы управле­ния, в рамках которой действует предприятие, а также характе­ристике отдельных разделов бухгалтерского учета и его системы в целом. Дедуктивный метод используется для определения места управления бухгалтерским учетом, его целей и задач в общем процессе управления, принципов, на которых оно должно стро­иться и взаимодействовать с другими функциями. На этой основе изучаются современная организация бухгалтерского учета, обес­печенность руководства информацией, эффективность взаимо­действия в сфере планирования, контроля, анализа, внутреннего аудита.

Индуктивный метод экономического анализа деятельности предприятия позволяет с самого начала сосредоточить внимание на отдельных группах процессов, особенно на уязвимых, местах. Повторяемость недостатков в управлении, в том числе управлении бухгалтерским учетом, позволяет сделать определенные обобще­ния, выводы, предложения. Для оценки отдельных хозяйственных операций, решения различных локальных задач используют пре­имущественно индуктивный метод, что объясняется характером, размером объектов и некоторыми другими причинами.

Метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные при­емы можно объединить в три группы: определение реального со­стояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, по­зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо­раторный анализ, цель которого - определение качественного со­стояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволя­ет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используют­ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планиро­вать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать зна­чительную детализированную информацию (например, если-план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо­рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипич­ные затраты или проводки), на финальной стадии - делать об­щий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть:

убеждающими (если аудитор может разумно оценить правиль­ность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);

подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);

неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разрабо­тать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про­цесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб­разность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ­ственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внеш­ние по отношению к проверке методические положения, заим­ствованные из других наук:

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

информационные технологии (экспертные системы, компью­терные системы, технология баз данных);

управление (планирование и контроль, организационные тео­рии и теории мотивации);

вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работ­ников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы провер­ки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;

выборочная проверка;

документальная проверка;

фактическая проверка;

аналитическая проверка;

комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и при­меняются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документаль­ной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных ме­тодов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математи­ки, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внима­ние в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудниче­ство аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству прове­ряемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только ана­литической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных мето­дов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может приме­нить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа. Рассмотрим наиболее распространенные методы проверки, кото­рые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет - это проверка арифметической точности источни­ков документов и бухгалтерских записей и выполнение независи­мых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с при­менением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Инвентаризация.

Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвен­таризации подлежат имущество клиента и его финансовые обяза­тельства.

В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за про­ведением инвентаризации, что может помочь им правильно оце­нить надежность системы бухгалтерского учета и действенность СВК. Если аудиторская организация оценит надежность СВК в це­лом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки, до разумного предела.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направле­ниях:

сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-ма­териальных ценностей;

сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе­раций.

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих опера­ций.

Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторс­кой задолженности аудиторская организация должна получить под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде до­кумента от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требо­вание предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя­тельно установить непосредственный контакт с независимой (тре­тьей) стороной, которой был направлен запрос на подтвержде­ние.

Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнитель­ные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъек­та и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны быть записаны в виде про­токола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация мо­жет готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим доку­ментам аудиторской проверки.

Проверка документов.

Документальная информация может быть внутренней, внеш­ней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, под­готовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организа­ции к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедитель­ными, чем внутренние, являются внешние документы, - подго­товленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого реко­мендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесооб­разность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

формальная проверка (правильность заполнения всех реквизи­тов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных и матери­ально ответственных лиц);

арифметическая проверка (правильность подсчетов в докумен­тах, т.е. правильность показанных итогов в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах);

проверка документов по существу (законность и целесообраз­ность операции; правильность отнесения на счета и статьи).

Прослеживание.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетичес­кого и аналитического учета, находит заключительную коррес­понденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хо­зяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и собы­тия, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомен­дуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ве­домостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Глав­ной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры.

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого экономи­ческого субъекта с целью выявления необычных и неверно отра­женных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельнос­ти, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Подготовка альтернативного баланса.

Для получения доказательств о реальности и полноте отраже­ния в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходо­ванного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания ус­луг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.

Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.

7.6. Аналитические процедуры*

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Аналитические процедуры» определяются цели проведения аналити­ческих процедур, виды и методы выполнения аналитических процедур, а также действия аудиторов после выполнения этих процедур.

Аналитические процедуры, представляющие собой один из ви­дов аудиторских процедур по существу, - это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими пока­зателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Как уже говорилось, основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятель­ности, требующих особого внимания аудитора.

Задачами аналитических процедур также являются:

изучение деятельности экономического субъекта;

оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

сокращение числа детальных аудиторских процедур;

обеспечение тестирования в целях получения ответов на воз­никшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур по­зволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических про­цедур способствует пониманию деятельности проверяемого эко­номического субъекта, выявлению областей потенциальных рис­ков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита примене­ние аналитических процедур способствует сокращению количе­ства и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследо­вании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры приме­няются для окончательной проверки наличия в отчетности суще­ственных искажений или других финансовых проблем. В результа­те могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения проверки аудитор может применять сле­дующие аналитические процедуры:

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными эконо­мическим субъектом;

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нор­мативными значениями, устанавливаемыми действующим законо­дательством или самим экономическим субъектом;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерс­кой отчетности);

анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерс­кой отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

другие виды аналитических процедур, в том числе учитываю­щие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей отчетности экономи­ческого субъекта с составленным им планом аудитору необходимо оценить методику планирования, которую использует экономи­ческий субъект. Если, по мнению аудитора, планирование прово­дится некачественно, а следовательно, показатели планов нере­альны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств; аудитор должен также убе­диться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетно­го периода в соответствии с плановыми показателями.

При сравнении фактических показателей отчетности с про­гнозными показателями, определяемыми самостоятельно, ауди­тор строит свои предположения на основании сложившихся тен­денций.

Достаточно эффективным, является расчет разного рода коэф­фициентов и процентных отношений на базе отчетных и норма­тивных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании норматив­ных документов, внутрифирменных инструкций или профессио­нального суждения самого аудитора.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать дея­тельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономичес­кого субъекта. Аудитору следует помнить, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

Если аудитор использует метод сравнения данных бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными, он должен убедиться в их точности.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирова­ния определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хо­зяйственные операции, которым следует уделить наибольшее вни­мание в связи с наличием необычных отклонений.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

На основе результатов аналитических процедур определяются статьи финансовой отчетности, наиболее подвергшиеся изменени­ям в течение отчетного года, а также изменения, не характерные для деятельности экономического субъекта в отчетном периоде.

Результатами аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений пока­зателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других ис­точников, он должен тщательно исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведен­ных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опро­са руководства экономического субъекта. Ответы руководства дол­жны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или со­ответствовать знаниям аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на резуль­татах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор исполь­зует критериальные значения, основанные на нормативных доку­ментах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого ауди­тора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована вели­чина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выра­зить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, вы­раженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результа­ты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению про­верки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству эко­номического субъекта по результатам проведения аудита.

7.7. Документирование*

* Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федера­ции «Документирование аудита» устанавливает единые требования по подго­товке рабочей документации аудита аудиторской фирмой или аудитором, ра­ботающим самостоятельно.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро­вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по­лученной информации в рабочей документации аудита, оформ­ленной в соответствии с настоящим правилом (стандартом) ауди­торской деятельности.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи­ческого субъекта;

аналитические документы аудиторской организации;

другие документы.

Приводим примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской орга­низации:

1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;

2) извлечения из копий учредительных документов экономи­ческого субъекта, а также иных важных юридических документов его (договоров, контрактов, протоколов и т.п.);

3) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;

4) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документо­оборота или комбинации их);

5) аналитические материалы хозяйственных операций и остат­ков по счетам бухгалтерского учета;

6) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;

7) записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

8) материалы, свидетельствующие о том, что работа, выпол­ненная не аудиторами, контролировалась аудиторами;

9) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские про­цедуры;

10) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;

11) копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;

12) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;

13) копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта;

14) выводы, сделанные аудиторской организацией по резуль­татам аудита.

Рабочая документация может быть создана аудиторской орга­низацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.

Состав, количество и содержание документов, входящих в ра­бочую документацию аудита, определяются аудиторской органи­зацией исходя из:

характера проводимой работы;

характера и сложности деятельности экономического субъекта;

состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

необходимого уровня руководства и контроля за работой пер­сонала аудиторской организации при выполнении отдельных про­цедур.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатывают­ся аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудитор­скую деятельность в Российской Федерации, не предписывают та­кие формы.

Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в со­став рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных зако­нодательством Российской Федерации.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Феде­рации.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необхо­димые и достаточные для:

составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;

подтверждения того, что аудит проведен аудиторской органи­зацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую де­ятельность в Российской Федерации;

осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

планирования аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать записи о планирова­нии аудита, характере, времени проведения и объеме выполнения аудиторских процедур и выводы, сделанные на основе получен­ных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим воп­росам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и под­робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Сведения, включенные в рабочую документацию, излагаются ясно и четко, чтобы были очевидны их содержание и форма и не­возможны различные толкования.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена офор­млением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, ма­шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе­ний, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Записи в документах должны производиться средствами, обес­печивающими сохранность записей в течение времени, установ­ленного для хранения рабочей документации в архиве.

Если в рабочей документации используются условные обозна­чения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.

Рабочая документация должна храниться скомплектованной в отдельные для каждого аудита папки («файлы»).Система распо­ложения документов в папках устанавливается аудиторской орга­низацией. Рабочая документация хранится в сброшюрованном виде.

Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской орга­низации или лица, им уполномоченного.

К рабочей документации, фиксирующей проводимый или про­веденный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не до­пускаются.

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской органи­зации не менее пяти лет.

В случае пропажи или порчи рабочей документации руководи­тель аудиторской организации должен назначить служебное рас­следование, результаты которого оформляются соответствующим актом.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе­циальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собран­ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене­сенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Текущее досье должно содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской фирмой;

подтверждения того, что аудит проведен аудиторской фирмой в соответствии с нормативными актами, регулирующими ауди­торскую деятельность в Российской Федерации;

осуществления аудиторской фирмой контроля за ходом аудита;

планирования аудита аудиторской фирмой.

Рабочие документы должны содержать записи о планировании аудита, характере, времени проведения и объеме выполненных процедур, а также выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие профессиональной оценки, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, под­лежат отражению в рабочих документах.

Постоянное досье, как правило, содержит информацию, важ­ную для аудита в течение длительного времени:

1) организационную информацию, установленную законом: данные об акционерах; данные о директорах; данные о секретаре; местонахождение органа управления делами; копии устава, учре­дительного договора, свидетельства о регистрации;

2) информацию о предприятии и его деятельности: основные виды деятельности и размещение дочерних предприятий и филиа­лов; конкретное законодательство и правила; данные о создании и функционировании предприятия; сводку прошлых результатов; характеристику основного персонала; описание особенностей бух­галтерского учета и внутреннего контроля; схемы организации уп­равления; схемы последовательности операций;

3) подробности договора о сотрудничестве: копии договоров о проведении аудиторской проверки и выполнении других работ; подробности особых требований к аудиту; подробности неауди­торских услуг;

4) информацию для аудита: контакты клиента; банковскую информацию; информацию о юристах; основной аудиторский персонал; адреса мест проведения аудита;

5) важные соглашения: торговые договоры; договоры о прода­же в рассрочку или аренде; договоры о ссудах;

6) информацию об особенностях налогообложения клиента.

Специальные досье - это, например, досье менеджера, в кото­ром содержатся документы, отражающие решение организацион­ных вопросов аудита, взаимоотношения с руководством экономи­ческого субъекта и третьими лицами и т.п., или другая специаль­ная информация; специальные постановления, указы; налоговая документация; данные по соблюдению законодательства и т.п.

7.8. Искажения бухгалтерской отчетности *

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетно­сти» определены действия аудиторской фирмы или самостоятельного аудито­ра при выявлении в процессе аудита искажений бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, влияющих на достоверность отчет­ности.

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднаме­ренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской от­четности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности - это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо­нала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учет­ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не­правильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос­ти, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо­го субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что ква­лифицированный пользователь отчетности может сделать на ее ос­нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом аудиторская организация должна учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

значительные финансовые вложения в кризисные отрасли эко­номики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной струк­туре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:

состояние отрасли экономики и экономики страны в целом - кризис, депрессия или подъем;

возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным со­стоянием отрасли;

особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при пла­нировании аудита, аудиторская организация должна учитывать возможное наличие искажений бухгалтерской отчетности прове­ряемого экономического субъекта. Исходя из этого аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудитор­ской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, указывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений аудиторская организация долж­на оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерс­кой отчетности аудиторской организации подробно отражаются в рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявлен­ных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчет­ности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой на­правленности.

Аудиторская организация ответственна за выражение объек­тивного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого экономи­ческого субъекта, а также за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исклю­чением случаев, прямо предусмотренных действующим законода­тельством).

Условия или события, увеличивающие риск искажений бухгал­терской отчетности экономического субъекта, делятся на не­сколько групп:

1. Целостность или компетентность управленческого персонала .

На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать:

недостаточные усилия в устранении слабых сторон внутреннего контроля;

значительное и продолжительное по времени недоукомплектование учетного персонала;

частые изменения в юридическом отделе или отделе внутрен­него аудита.

2. Необычные влияния в рамках экономического субъекта:

отрасль находится в кризисе, и возможность банкротства эко­номического субъекта возрастает;

величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия или, наоборот, значительному снижению прибыли;

в силу определенных причин (например, желания поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для экономичес­кого субъекта крайне важна тенденция роста прибыли;

экономический субъект имеет значительные вложения в кри­зисных отраслях;

экономический субъект в значительной степени зависит от од­ного заказчика или небольшого их количества;

на бухгалтерский персонал оказывалось давление с целью со­ставления финансовой отчетности в необычно короткий период времени.

3. Необычные операции:

необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые оказывают существенное влияние на величину финансо­вых показателей;

сделки со связанными сторонами;

платежи за услуги (в частности, адвокатам, консультантам и т.д.), которые явно не соответствуют значимости услуг.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за:

неадекватных записей, например неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, не отраженные в учете опера­ции;

неадекватного документального оформления операций (отсут­ствие подтверждающих документов и изменение документов, осо­бенно, если это относится к необычным операциям);

различия между учетными записями и подтверждениями тре­тьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые изменения показателей их финансово-хозяйствен­ной деятельности;

расплывчатые или необоснованные ответы руководства эконо­мического субъекта на аудиторские вопросы.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие фак­ты, как утечка информации; необычные денежные вклады; плате­жи за неполученные товары или полученные, но не затребован­ные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам това­ры; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, услуг, офиса и т.п.).

Для обнаружения преднамеренных искажений аудитору необходимо определить возможные цели мошенничества данного эко­номического субъекта; познакомиться с персоналом, особенно с руководителями экономического субъекта, оценить их моральное состояние, условия труда и оплаты; выявить возможности совер­шения преднамеренных искажений (отношение руководства к преднамеренным искажениям, отсутствие охраны, контроля и т.п.); установить признаки преднамеренных искажений путем вы­полнения аналитических процедур и, наконец, провести сплош­ную и выборочную проверку.

Аудиторы в западных странах руководствуются так называемы­ми золотыми правилами для обнаружения преднамеренных иска­жений:

не доверять людям только в силу их высокого положения в об­ществе или наличия большого опыта;

не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;

не думать, что «здесь это невозможно»;

ощущать личную ответственность за обнаружение искажений;

при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;

знать, какие ситуации сопровождаются высоким риском пред­намеренных и непреднамеренных искажений и каковы признаки этого риска.

Для снижения риска искажений и ошибки аудитору следует обращать внимание на «историю» искажений или ошибок у кли­ента.

Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до­кументов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отли­чить от нормальных по следующим признакам:

неправильное оформление (использованы бланки неустанов­ленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; ис­пользованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек­визиты);

отражение незаконных по содержанию операций;

отражение хозяйственных операций, которые в действительнос­ти выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные сто­роны операций);

наличие подложных документов (материальный подлог) и до­кументов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллекту­альный подлог);

наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежа­щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки:

арифметические просчеты, которые встречаются крайне ред­ко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;

случайные неправильные проводки, которые возникают в слу­чае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;

неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;

ошибка при заполнении отчетных форм. Часто, правильно сде­лав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто ошибки возникают при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно прове­рить стыковку отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос­ти и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выя­вить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Глав­ную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, обусловленные незнанием правил ведения бухгалтерского учета:

неправильный учет уставного капитала;

неправильное использование счета 80;

приходование приобретаемых основных средств, нематериаль­ных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;

Ошибки, обусловленные незнанием вопросов налогового законода­тельства:

отнесение на затраты всех расходов по командировкам, ком­пенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительских расходов, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо проверив авансо­вые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие рас­четы по нормируемым расходам и их списании на себестои­мость;

неправильное начисление налогов и обязательных платежей.

Для того чтобы составить аудиторскую программу для тестиро­вания каждой отдельной статьи финансовой отчетности, необхо­димо определить ошибки, которым может быть подвержена каж­дая отдельная статья финансовой отчетности. В определении ве­роятности существования этих ошибок большую роль играют процедуры внутреннего контроля.

Риск аудита может зависеть от исторических ошибок - оши­бок, которые из года в год встречаются в определенных статьях баланса или видах операций. Любая информация о возможном существовании подобных ошибок резко увеличивает специфичес­кий риск.

Специфический риск резко увеличивается, если:

система бухгалтерского учета ненадежна, т.е. если существует вероятность преднамеренного искажения в отдельных статьях фи­нансовой отчетности или если бухгалтерская компьютерная про­грамма дает частые сбои в подсчетах и хранении информации и т.д.;

бухгалтерские записи ведутся не систематически. Для трансак­ций, которые происходят систематически, вероятность непра­вильного отражения невысока;

проведены комплексные и не характерные для этого рода бизне­са операции, к которым относятся сделки, основания для осуще­ствления которых весьма сомнительны, или сделки, в которых ру­ководство компании проявляет высокую заинтересованность, или которые способны прямо или косвенно принести выгоду непос­редственно руководству компании.

Кроме того, существуют потенциальные ошибки, т.е. ошибки, которым наиболее вероятно могут быть подвержены статьи фи­нансовой отчетности. Потенциальные ошибки бывают двух катего­рий: ошибки непосредственно в статьях финансовой отчетности и ошибки во всей финансовой отчетности.

Предполагается, что все статьи финансовой отчетности в той или иной степени подвержены перечисленным ошибкам. Каждая ошибка влечет за собой риск неправильного представления ста­тей финансовой отчетности. Все потенциальные ошибки являют­ся типичными, а значит, риски, которые они за собой влекут, тоже являются типичными, т.е. могут возникнуть в любой финан­совой отчетности любого экономического субъекта. Ошибки же, характерные для отдельных статей конкретной финансовой от­четности, являются специфическими, поэтому и риски, которые они за собой влекут, тоже являются специфическими. Специфи­ческие риски выявляются во время проведения аналитических процедур.

Исходя из особенностей рисков, которые влекут за собой ти­пичные и специфические ошибки, составляется аудиторская про­грамма.

7.9. Аудит в условиях компьютерной обработки данных*

* Аудит в условиях компьютерной среды регламентируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

С помощью компьютерной техники обрабатываются значитель­ные объемы учетной информации независимо от следующих фак­торов:

а) компьютер используется экономическим субъектом само­стоятельно или по договору с третьей стороной;

б) компьютер используется экономическим субъектом для об­работки экономической информации во всех аспектах хозяйствен­ной деятельности и ее учета или только для автоматизации обра­ботки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

При проведении аудита в системе компьютерной обработки данных (КОД) сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и со­путствующих ему средств внутреннего контроля.

Использование технических средств приводит к изменению от­дельных элементов организации бухгалтерского учета и внутрен­него контроля:

для проверки хозяйственных операций наряду с традиционны­ми первичными учетными документами используются и первич­ные учетные документы на машиночитаемом носителе;

постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;

вместо традиционных ручных форм счетоводства может приме­няться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достовер­ности, совмещение синтетического учета с аналитическим и сис­тематического с хронологическим, а также повышение оператив­ности и удобства использования учетной и отчетной информации.

Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская орга­низация может потребовать предоставления необходимых ей доку­ментов на бумажных носителях информации.

Аудитору желательно иметь представление о техническом, про­граммном, математическом и других видах обеспечения компью­терной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний сле­дует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных дан­ных в системе КОД экономического субъекта.

Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом ис­пользуемое проверяемым экономическим субъектом обеспечение КОД техническими средствами, программное обеспечение КОД, технологическое обеспечение, другие виды обеспечения КОД; в рабочем документе должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом воз­можности компьютерной системы: гибкость реагирования на из­менения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения; формиро­вание бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности; осуществление аналитических процедур; расширение функций.

Аудитор должен оценивать квалификацию бухгалтерского пер­сонала в области КОД.

При составлении общего плана аудиторской проверки каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом инфор­мационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определе­нии объема и характера аудиторских процедур.

Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД влияет на профессиональный риск аудитора.

Аудитор обязан оценить надежность СВК проверяемого эконо­мического субъекта и влияние на эту надежность функционирую­щей системы КОД.

Аудитор проверяет соответствие применяемых алгоритмов тре­бованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным авто­матизированным расчетам экономического субъекта.

Аудитору необходимо убедиться в том, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирова­ние информации, ограничение несанкционированного доступа к ней. Актуальность данных (т.е. их соответствие изменившимся ус­ловиям хозяйственной жизни) обеспечивается регламентировани­ем источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления.

Источниками получения аудиторских доказательств при прове­дении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомос­тей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии (в том числе фотокопии) в качестве рабочей документации аудита, сопровож­дая обработку этих документов ссылками, пометками, специаль­ными символами.

Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в ус­ловиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машин­ных носителях), могут храниться в аудиторской организации обо­собленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация должна обеспечить сохранность ауди­торских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской орга­низацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка арифметических расчетов экономичес­кого субъекта.

Аудитору необходимо убедиться в том, что:

регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в уста­новленном порядке факты хозяйственной жизни;

отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения, а санкционированные изменения документирова­ны, согласованы, одобрены и проверены разработчиком про­граммного обеспечения.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры обычно подразумевают использование аудитором программных средств для проверки со­держания компьютерных файлов экономического субъекта и конт­рольных примеров для тестирования алгоритмов КОД.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой компьютерами, непосредственно свидетельствует об уровне авто­матизации учетных процессов. Опыт работы отечественных пред­приятий свидетельствует, что большинство руководителей неохот­но проводят комплексную автоматизацию учета и ограничиваются установкой нескольких персональных компьютеров для автомати­зации учета отдельных участков деятельности, будь то учет труда и заработной платы, материального снабжения и сбыта либо таких взаимосвязанных производственных процессов, как использова­ние сырья и материалов, энергии, полуфабрикатов.

Объем учетной информации предприятия, обрабатываемой ком­пьютерами, оценивается на основании определения ее удельного веса в общей массе информации предприятия, подлежащей учету.

Подобная оценка возможна лишь на основе критериев, выб­ранных (а возможно, и выработанных) самим аудитором. Точ­ность такой оценки непосредственно зависит от степени условно­сти выбранных параметров и «видимой» необходимости их приме­нения.

Учетную машинную информацию формируют работники пред­приятия на основе документов. С момента занесения информации в компьютер она считается учтенной (для информации, обрабаты­ваемой на компьютере) и так или иначе влияет на состояние базы данных в целом. Для определения уровня организации автоматизи­рованного учета весьма важным является изучение процесса фор­мирования учетной машинной информации, порядка ее исполь­зования.

Информация о деятельности предприятия возникает в различ­ных местах и в разные моменты времени. Изучение этого процесса облегчается при построении схем(ы) информационных потоков по принципу возникновения, обработки (передачи) и использо­вания учетной информации.

Анализ движения информации позволяет оценить оптималь­ность построения информационных потоков предприятия, выя­вить неоправданные ходы, излишние пересечения, дублирования информации. В особых случаях возможно составление и решение «транспортной» задачи.

Изучение СВК предприятия за формированием и использова­нием компьютерных баз данных носит первостепенное значение для аудитора, так как позволяет во многом скорректировать план аудиторской проверки и точнее определить аудиторский риск. Од­нако такую оценку следует осуществлять лишь на последнем этапе предварительного анализа организационного уровня автоматиза­ции учета предприятия, так как вся СВК предприятия за форми­рованием баз данных и их использованием строится на основе конкретной формы организации компьютерного учета.

С точки зрения оценки СВК компьютерных баз данных необхо­димо определить:

состав системы контроля;

контролируемые объекты;

методы осуществления контроля.

Для правильного понимания организации внутреннего контроля компьютерных баз данных предприятия необходимо выяснить состав системы контроля. В нее могут входить специальный ревизионный отдел, специалисты основной бухгалтерии, администра­ция, а также любые сотрудники и должностные лица, в обязан­ность которых входит контроль за формированием и использова­нием машинной учетной информации. Некоторые предприятия пользуются постоянными услугами сторонних организаций и экс­пертов для осуществления ревизии текущей деятельности. Следует обратить особое внимание на внешние источники внутреннего контроля.

Выбор объектов контроля во многом зависит от организации автоматизированного учета на предприятии, однако необходи­мость контроля вышеперечисленных объектов не вызывает сомне­ний. Определение контролируемых объектов необходимо для пра­вильной оценки методов осуществления контроля баз данных.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает методы контро­ля тех или иных объектов, исходя из конкретной системы орга­низации процесса формирования и использования компьютерной информации. Существует несколько принципов организации внутреннего контроля: внезапность, плановость, перманентность проверок, порядок проведения которых достаточно широко извес­тен.

Особое внимание заслуживают программные средства контроля формирования и использования учетной информации, используе­мые также и для защиты ее от несанкционированного пользовате­ля. Так, следует определить наличие входных паролей компьюте­ров, а также персональных паролей пользователей, позволяющих определить авторство произведенных операций и полученной ин­формации. Необходимо также рассмотреть способы передачи учет­ной информации и контроля за возможностью ее утечки или ис­кажения.

Поскольку выполнение рассмотренных этапов предварительно­го анализа может занимать в некоторых случаях довольно много времени и методы оценки могут неоднократно применяться в практике аудита, целесообразно создать экспертную компьютер­ную систему оценки организационного уровня автоматизации, хотя это и требует достаточно больших интеллектуальных усилий и затрат времени,

Аудит автоматизированных систем учета и финансового управ­ления является неотъемлемой частью процедуры общего аудита хозяйственной деятельности предприятия.

На основе предварительного анализа организационного уровня автоматизации учета аудитор включает в план проведения провер­ки наряду с мероприятиями по аудиту счетов бухгалтерского уче­та, отчетности и т.д. мероприятия по проверке возможных искаже­ний, утере и фальсификации учетной информации в связи с применением компьютеров. Еще раз подчеркнем прикладной ха­рактер аудита автоматизированных систем учета, так как он является одним из инструментов аудитора в процессе определения факта достоверности финансовой информации предприятия.

Основная задача аудита автоматизированных систем учета - проверка достоверности учетной машинной информации. При ве­дении автоматизированного учета на основе персональных компь­ютеров основной проблемой является разделенность баз данных и несовершенность способов передачи информации вследствие различных причин (обрывов сеансов модемной связи, нарушения целостности магнитного слоя на ГМД и т.д.). В связи с этим базы данных различных компьютеров могут быть взаимно некорректны­ми. Подобная некорректность может стать следствием и умышлен­ных действий.

Особенно важны сверка учетной информации компьютеров с данными первичных документов, а также правильность выведения итогов, выдаваемых машинами.

В случае выявления несоответствий участков баз данных необ­ходимо принять меры, чтобы выяснить их причины и получить правильную информацию. Следует учитывать, что такие искаже­ния могли стать следствием умышленных действий.

Проверка взаимосоответствия различных баз данных ориенти­рует аудитора в выборе объектов, требующих сплошной и тща­тельной проверки, путем сравнения выходной машинной инфор­мации с первичными учетными документами предприятия.

Любые распечатки, сделанные без участия аудитора, необхо­димо проверять на достоверность, потому что ряд подпрограмм вывода информации на экран компьютера предполагает формиро­вание последней из полученных на экране выходных форм данно­го типа в формате текстового файла. Например, при получении отчета на экране типа «Оборотно-сальдовая ведомость за июнь» одновременно в программе формируется файл типа «Oborots. txt», где содержится выводившаяся на экран информация, подлежащая любой возможной корректировке.

На предприятиях, имеющих штат программистов, могут быть созданы собственные экспертные системы для принятия самосто­ятельных решений, анализирующие ситуации и способные давать вполне определенные рекомендации. Необходимо выяснить логику и принципы построения таких систем.

ГЛАВА 8.

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СУБЪЕКТОВ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

8.1. Общение с руководством экономического субъекта

Общение с руководством экономического субъекта может осу­ществляться как в устной форме во время посещения профессио­нальными сотрудниками аудиторской организации экономическо­го субъекта, так и в письменной форме путем направления ауди­торской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта (лица­ми, входящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.

Все существенные вопросы общения с руководством экономи­ческого субъекта и полученные разъяснения должны быть отраже­ны в рабочей документации проверки.

Цель общения с руководством экономического субъекта до начала аудита - оценка возможности проведения аудита и заключение до­говора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта определяются и согласовываются существенные условия предстоящего договора. Его подписанию может предшествовать подготовка письма-обязательства.

Во время общения с руководством экономического субъекта обсуждаются оптимизация аудиторских процедур для достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью: плани­рования аудита; получения аудиторских доказательств; оценки аудиторского риска и уровня существенности; изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; использова­ния работы экспертов, а также организационные и другие вопро­сы, связанные с проведением аудита.

На заключительной стадии аудита с руководством экономичес­кого субъекта обсуждаются выявленные в ходе проверки пробле­мы и согласовываются предлагаемые аудиторской организацией поправки к бухгалтерской отчетности; могут обсуждаться пробле­мы, выявленные аудиторской организацией в ходе аудита; вопро­сы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской от­четности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; поправки к бухгалтерской от­четности, предложенные аудиторской организацией, независимо от того, произведены ли они в этой отчетности; нарушения уста­новленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияю­щие или способные повлиять на ее достоверность, а также выяв­ленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней сре­ды, существенно влияющие или способные повлиять на непре­рывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности); существенные собы­тия, произошедшие после даты подписания аудиторского заклю­чения.

Существенные вопросы, связанные с завершением аудита, должны быть обсуждены с руководством экономического субъек­та, а результаты обсуждения отражены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта для их последующей ре­ализации. Аудиторская организация может предложить экономи­ческому субъекту свое содействие в выполнении этих рекоменда­ций.

Влияние всех отмеченных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должно быть оценено с точки зре­ния их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта и обсуждено с руководством экономического субъекта.

8.2. Разъяснения, предоставляемые руководством

проверяемого экономического субъекта*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономи­ческого субъекта», устанавливающее нормы, применяемые при получении и использовании разъяснений и сведений от руководства проверяемого эконо­мического субъекта

Перед обращением к руководству проверяемого экономическо­го субъекта для получения от него официального разъяснения аудитор должен иметь письменное доказательство, подтверждаюшее, что руководство экономического субъекта осознает свою ответственность за предоставление точной и полной бухгалтерс­кой отчетности, подготовленной с учетом требований норматив­ных документов. Для этого можно включить соответствующие пункты договора на проведение аудита в письмо-обязательство, а также получить заявление, подписанное руководителями эконо­мического субъекта, о том, что они осознают свою ответствен­ность.

Разъяснения, получаемые аудитором от руководства прове­ряемого экономического субъекта, могут быть запрошены на разных этапах аудита, поэтому аудитор может получать разъяс­нения от руководства проверяемого субъекта по различным вопросам:

на этапе предварительного планирования аудита эти разъясне­ния могут быть использованы для подтверждения допущения не­прерывности деятельности предприятия, а также для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности эко­номического субъекта и особенностей его СВК, а также получе­нию оценок аудиторских рисков;

на этапе тестирования средств контроля и выполнения ауди­торских процедур по существу такие разъяснения могут подтвер­дить или опровергнуть сделанные аудитором выводы о надежности отдельных средств контроля, а также предоставить аудиторские доказательства в тех случаях, когда такие доказательства сложно или невозможно получить иными способами;

на этапе завершения аудита и составления аудиторского заклю­чения такие разъяснения могут служить источником свидетельств о наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также свидетельств о возможном существовании неопределенных обязательств.

Аудитору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту (желательно довести это до руководства офи­циально).

Порядок обращения аудитора к руководству может быть огово­рен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме-обязательстве. Если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономи­ческого субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации. Это могут быть устные и письменные обращения непосредственно к руководителю или его представителям как для получения информации от них самих, так и для их содействия в обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделении проверяемого экономичес­кого субъекта.

При любой форме обращения аудитор должен по возможности точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведе­ний, которые он предполагает получить или подтвердить, а также снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимы­ми, и обязательно убедиться, что его запрос правильно понят.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственно повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитор дол­жен оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ в предоставлении сведений по за­просу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться как ограничение объема аудита и как фак­тор, который может привести к подготовке аудиторского заклю­чения, отличного от безусловно положительного (желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоятельство до сведения руко­водства проверяемого экономического субъекта).

Аудитору следует оценить, насколько хорошо информированы лица, предоставившие ему разъяснения, поскольку эти разъясне­ния могут считаться надежными лишь в том случае, если предос­тавившие их лица занимают положение, позволяющее им обла­дать необходимой информацией.

В ряде случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетент­ность лиц, предоставивших разъяснения, если они не обладают достаточной квалификацией для подтверждения предоставленной информации, - как правило, такие ситуации возникают, когда подтверждению подлежит информация, требующая определенных знаний в технических или иных областях, выходящих за рамки должностных обязанностей предоставившего разъяснения лица.

Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого экономического субъекта, являются определенным источником аудиторских доказательств наряду с другими доступными аудито­ру источниками, поскольку могут быть получены аудитором при­менительно практически к любому разделу бухгалтерской отчет­ности. Аудитор должен использовать разъяснения, допуская их правдивость, пока не получит фактических данных, которые про­тиворечили бы информации, содержащейся в данных разъясне­ниях.

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При сомнении в правильности информации аудитор может со­поставить информацию, полученную из различных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры.

Если аудитору не удалось получить достаточно альтернативных доказательств об информации, содержащейся в разъяснениях ру­ководства проверяемого субъекта, а такая информация, по мне­нию аудитора, существенна, он может рассматривать такую ситуа­цию как ограничение объема аудита.

В случаях когда разъяснения подготовлены руководством про­веряемого экономического субъекта по собственной инициативе, аудитор в дополнение к обычным проверкам компетентности и информированности источника разъяснений должен применить обычные процедуры проверки достоверности такой информации.

Иногда руководство проверяемого экономического субъекта является единственным источником информации по отдельному вопросу - в этом случае аудитор должен оценить убедительность полученных разъяснений, прежде чем сформулировать свое мнение.

Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных им от руководства в устной форме и зафиксированных им в рабо­чих документах. Если в результате анализа данных сведений ауди­тор пришел к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в уст­ной форме, весьма важен для формирования его мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить руководству прове­ряемого экономического субъекта в виде самостоятельного пись­ма, содержащего точку зрения аудитора по рассмотренным вопро­сам, и получить письменное подтверждение от руководства эко­номического субъекта о согласии с данной трактовкой. Если разъяснения, полученные аудитором от руководства, противоре­чат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен выяс­нить причину этих противоречий и в необходимых случаях снизить степень доверия к остальной информации, представленной этим руководством.

В письменном виде должны быть представлены все разъяснения в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для выражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчет­ности проверяемого экономического субъекта.

Письменные разъяснения руководства проверяемого экономи­ческого субъекта могут быть представлены аудитору в виде:

официального письма этого руководства с разъяснениями;

письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зре­ния аудитора по определенным вопросам и согласие руководства проверяемого экономического субъекта с данной трактовкой;

официально заверенных копий бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, протоколов собрания советов директоров, общих собраний акционеров и других мероприятий проверяемого экономического субъекта, содержащих сведения о позиции руко­водства проверяемого экономического субъекта по определенным вопросам.

Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого экономического субъекта (с подтверждением получения) и офи­циальное письмо в адрес аудиторской организации от руководства проверяемого субъекта с разъяснениями и подтверждениями под­лежат включению в рабочую документацию аудитора.

Информация об устных разъяснениях, полученных аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, должна быть включена в рабочие документы аудитора. Содержание рабо­чих документов определяется аудитором самостоятельно, тем не менее рабочие документы должны подтверждать использование примененных аудитором процедур и содержать сведения о резуль­татах, полученных как устно, так и письменно.

8.3. Использование работы эксперта*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Использование работы эксперта».

Эксперт - это не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использо­вать работу специализированной организации, являющейся юри­дическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и на­дежности иных аудиторских процедур применительно к этим об­стоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалифи­кацию, как правило подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или ре­путацию, подтвержденную соответствующими отзывами, реко­мендациями, публикациями, справками.

Эксперт (физическое лицо) должен быть объективным, поэто­му он не может быть ни основным учредителем (участником), ни руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, ни лицом, состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Эксперт (юридическое лицо) не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, стра­ховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, а экономический субъект, в отношении ко­торого проводится аудит, не должен быть основным или преоб­ладающим учредителем (участником) эксперта (юридического лица).

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъек­та, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономическо­го субъекта от использования работы эксперта должен быть совер­шен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно поло­жительного.

Работа эксперта осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг.

Помимо общепринятых условий договор должен предусматри­вать:

цели и объем работы эксперта;

описание конкретных вопросов, в отношении которых ауди­торская организация ожидает получить заключение эксперта;

описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;

конфиденциальность информации экономического субъекта;

сведения о предположениях и методах, которые эксперт наме­ревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыду­щие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организа­ция использовала работу эксперта);

форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключе­ния (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме, которое должно быть достаточно полным и подробным. Заключение эксперта дол­жно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование до­кумента; дата документа; личная подпись эксперта и ее расшиф­ровка. Заключение эксперта - юридического лица скрепляется его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация прово­дит аудит, а второй - аудиторской организации.

В случае невозможности получить заключение эксперта или существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то иссле­дованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам прове­денного аудита заключения, отличного от безусловно положи­тельного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не сни­мает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.

8.4. Операции со связанными сторонами в ходе аудита*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита».

Различные экономические субъекты являются двумя связанны­ми сторонами, если одна из них контролирует другую или оказы­вает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

К связанным сторонам могут быть отнесены:

головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимо­связанных организаций (например, предприятия, входящие в сис­тему одного с аудируемым экономическим субъектом концерна или холдинга);

предприятия, некоторые участники и (или) руководители ко­торых состоят в родственных отношениях;

предприятия, участниками и (или) руководителями которые являются одни и те же лица.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за выявление и раскрытие имеющих отношение к данному экономи­ческому субъекту связанных сторон и за правильное отражение в соответствии с нормативными документами финансово-хозяй­ственных операций с такими сторонами в учете и отчетности. Ру­ководство экономического субъекта должно использовать для осу­ществления этого надлежащие средства системы бухгалтерского учета и СВК.

Аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с достаточной степе­нью уверенности сделать выводы относительно отражения и рас­крытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами.

Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также опреде­ление степени существенности таких операций в тех или иных об­стоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.

При формировании профессионального суждения по перечис­ленным вопросам аудитору надлежит исходить из того, что к его задачам относятся:

проведение проверки и анализа отраженных операций эконо­мического субъекта со связанными сторонами с тем, чтобы убе­диться, что существенные операции такого рода надлежащим об­разом санкционированы и отражены в бухгалтерском учете и от­четности;

достижение приемлемой уверенности в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанными сторонами, которые могут иметь существенное значе­ние с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта.

К аудиторской организации не предъявляется требование выя­вить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами. При проведении аудита следу­ет соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор данных о связанных сторонах и полностью извлекаемой информа­цией. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры сами по себе не могут считаться решающими доводами в пользу отказа от ее проведения.

Если у аудитора появляются обоснованные сомнения по воп­росам, имеющим существенное значение, то ему необходимо предпринять меры к получению достаточных и убедительных дан­ных, которые рассеют или подтвердят возникшие сомнения.

Планирование аудиторских процедур должно быть основано на осведомленности аудитора о бизнесе субъекта со связанными сто­ронами, которые могут оказывать существенное влияние на бух­галтерскую отчетность этого экономического субъекта.

Существование связанных сторон и наличие деловых взаимоот­ношений между ними являются нормальной финансово-хозяй­ственной практикой. Вместе с тем операции, которые экономи­ческий субъект осуществляет с такими сторонами, могут отли­чаться от остальных операций. Аудиторская организация должна уделять особое внимание операциям, проводимым экономичес­ким субъектом со связанными сторонами, по следующим причи­нам:

раскрытие информации о связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности:

существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой;

оценка аудитором достоверности получаемых аудиторских до­казательств определяется подлинной независимостью их источни­ка от проверяемого экономического субъекта, следовательно, для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств важ­но знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной;

финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерчес­кой деятельности, например реализация запрещенных способов уклонения от налогообложения или внесение умышленных иска­жений в бухгалтерскую отчетность.

Аудиторской организации следует проверить информацию, предоставленную руководством экономического субъекта, касаю­щуюся наличия организаций, которые могут быть отнесены к свя­занным сторонам. Для получения этих сведений аудиторская орга­низация может направить руководству экономического субъекта письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предос­тавленную руководством экономического субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию - подлинной в тех случа­ях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм и учитывать ве­роятность наличия у проверяемого экономического субъекта дру­гих связанных сторон, в том числе таких, которые могут суще­ственно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности это­го экономического субъекта.

Для проверки полноты перечня связанных сторон аудиторская организация может:

сверить перечень связанных сторон экономического субъекта для аудита данного отчетного периода со списком связанных сто­рон, обнаруженных и зафиксированных в рабочей документации аудита предшествующего отчетного периода (в случае если ауди­тор работает с данным экономическим субъектом не первый год);

изучить надежность внутренних процедур и средств контроля экономического субъекта, направленных на выявление финансо­во-хозяйственных операций со связанными сторонами;

навести справки об участии директоров и других должностных лиц проверяемого экономического субъекта в делах других орга­низаций;

изучить списки акционеров данного экономического субъекта;

проверить с точки зрения получения необходимой информа­ции протоколы собраний акционеров экономического субъекта, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные доку­менты.

В тех случаях, когда нормативные документы по ведению бух­галтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъяв­ляют к экономическому субъекту специальные требования по рас­крытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскры­тия экономическим субъектом такой информации во всех суще­ственных отношениях.

В ходе аудита следует обращать особое внимание на финансово-хозяйственные операции, в отношении которых могут возникнуть подозрения, что экономический субъект совершает их с ранее не выявленными связанными сторонами. К таким операциям можно отнести:

операции с условиями сделок, значительно отличающимися от прочих условий, например не характерные для обычной деятель­ности данного экономического субъекта расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей;

операции, противоречащие логике деятельности экономичес­кого субъекта;

операции, сущность которых противоречит их форме;

операции, осуществленные необычным образом;

неоправданно высокую долю операций с определенными поку­пателями или поставщиками в ущерб прочим;

операции с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения;

редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;

санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

Для получения доказательств аудитору необходимо:

проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выяв­ления их подлинных условий и финансовых аспектов;

провести необходимые исследования в отношении контраген­тов проверяемого экономического субъекта, если возникло пред­положение, что они представляют связанные с ним стороны;

запросить подтверждения у независимых источников;

обсудить с руководством экономического субъекта цели и ус­ловия операций, по отношению к которым у аудитора возникли вопросы;

получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

сопоставить сведения, полученные от руководства, с информа­цией, полученной от таких независимых источников, как банкиры, юристы, агенты или поручители.

При необходимости аудиторская организация должна запро­сить от руководства проверяемого экономического субъекта офи­циальные письменные разъяснения.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, оценивается полнота и правиль­ность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта операций со связанными сторонами.

В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюде­нии общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетнос­ти, оценить:

обоснованность включения или невключения данных о дочер­них и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;

приемлемость применений стоимостной оценки участия голов­ной организации в дочерних и зависимых обществах;

правильность объединения показателей бухгалтерской отчетно­сти головной организации и дочерних обществ в сводную бухгал­терскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обяза­тельств, доходов и расходов;

применение обособленного приведения в сводной бухгалтер­ской отчетности числовых показателей об отдельных активах и хо­зяйственных операциях, без знания которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользо­вателя;

соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам эконо­мического субъекта письменную информацию об обоснованных замечаниях относительно правильности отражения операций со связанными сторонами. Аудитор должен указать, какие из сделан­ных замечаний являются существенными и влияют ли они на вы­воды в аудиторском заключении.

Если, по мнению аудитора, по завершении аудита он не рас­полагает всей необходимой информацией, касающейся операции со связанными сторонами, имеющих существенное значение, аудиторская организация обязана подготовить по результатам аудита условно-положительное аудиторское заключение или офи­циально отказаться в аудиторском заключении от выражения мне­ния о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если, по мнению аудитора, операции экономического субъек­та со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерс­ком учете так, что это отрицательно влияет на достоверность бух­галтерской отчетности экономического субъекта в существенных отношениях, аудитор обязан подготовить по результатам аудита условно-положительное или отрицательное аудиторское заключе­ние.

8.5. Изучение и использование внутреннего аудита*

* См. Правило (стандарт) об аудиторской деятельности в Российской Фе­дерации «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Аудиторская организация должна сформировать свое мнение с деятельности внутреннего аудита.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторского риска и СВК и тем самым су­щественно сократить объем процедур, которые предстоит выпол­нить.

Проверяющий составляет программу оценки внутреннего ауди­та, а в своей рабочей документации отражает выводы, касающие­ся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была проте­стирована, изучена и оценена. После этого аудиторская организа­ция на стадии планирования решает, может ли быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором ауди­торского риска, существенности объекта проверки и предвари­тельной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут предусматривать тестирование объектов, уже проверенных внут­ренним аудитом, проверку других интересующих объектов, на­блюдение за процедурами внутреннего аудита.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руковод­ством и (или) собственниками экономического субъекта, они от­личаются от задач внешнего аудита, который обязан дать незави­симую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, которые поставлены перед внешним и внутренним аудитором, могут в ряде случаев со­впадать и быть использованы при определении содержания, сро­ков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего ауди­та достигнуто взаимопонимание и принято решение использо­вать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация обя­зана найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторская организация должна рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внут­ренними аудиторами.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководи­теля службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факто­рах, которые могут быть использованы для повышения эффектив­ности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

В ходе проверки аудиторская организация не может полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Надо проводить конт­рольные проверки статей и операций, уже проверенных внутрен­ними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) резуль­таты, коррективы в намеченной работе не требуются. В случае вы­явления расхождений необходимо принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

8.6. Использование работы другой аудиторской организации*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Использование работы другой аудиторской организации»

Прежде всего следует отметить, что результаты работы другой аудиторской организации не используются:

при подготовке совместного аудиторского заключения о бух­галтерской отчетности экономического субъекта двумя аудиторс­кими организациями и более;

при профессиональных отношениях между аудиторскими орга­низациями, одна из которых сменяет вторую;

когда основная аудиторская организация заключает, что пока­затели подразделения, аудит которых проводит другая аудитор­ская организация, являются несущественными для бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Однако если показатели не­скольких подразделений по отдельности несущественны, но в со­вокупности существенны для бухгалтерской отчетности, то при­меняется данное правило (стандарт).

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного подразделения или нескольких подразделений, аудит которых проводится еще одной аудиторской организацией (аудиторскими организациями), то основная ауди­торская организация обязана оценить влияние ее работы на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация - это организация, отве­чающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного подразделения или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудитор­ская организация.

Другая аудиторская организация - это любая отличная от ос­новной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, включае­мых в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой про­водит основная аудиторская организация.

Подразделение - это часть экономического субъекта, показа­тели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъек­та основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделе­нием могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общества (товарище­ство).

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для под­готовки заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необ­ходимо оценить:

существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит основная аудиторская организация, и соответственно - той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;

уровень собственных знаний о деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организа­ция;

риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская органи­зация;

возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит кото­рых проводит другая аудиторская организация, что должно обес­печить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация уведомляет другую ауди­торскую организацию о своем намерении использовать результаты ее работы при проведении аудита.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой дру­гой аудиторской организации зависит от характера и объема про­водимого аудита и оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней. Если при проведении аудита другая аудитор­ская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для основной аудиторской организации, то она должна уведомить ее об этом. Это может быть сделано путем непосредственной передачи важной информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Если руководство подразделения не согласно с тем, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию основной организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

Основная организация не обязана представлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита подразделения основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, по­могли бы в работе другой аудиторской организации, то она должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Планируя использовать работу другой организации, основная аудиторская организация должна получить достаточные доказа­тельства того, что работа, выполненная этой аудиторской органи­зацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской органи­зации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация обязана уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использо­ваны результаты ее работы, а также осуществить необходимые меры по координации деятельности на начальной стадии плани­рования аудита. Для этого основная аудиторская организация долж­на сообщить другой аудиторской организации, какие вопросы требуют особого рассмотрения при проведении аудита показате­лей подразделения, какие процедуры необходимы для определе­ния требующих раскрытия операций, имевших место внутри эко­номического субъекта с участием подразделения, а также сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть и задо­кументировать все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделе­ния.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта, как правило, не содержит указаний на исполь­зование основной аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы дру­гой аудиторской организации и осуществить необходимые допол­нительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основ­ная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подго­товке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудитор­ского заключения или об отказе от выражения мнения о достовер­ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Если другая аудиторская организация составила или намерева­ется составить аудиторское заключение о показателях подразделе­ния, отличающееся от безусловно положительного либо содержа­щее специальный поясняющий параграф, то основная аудитор­ская организация обязана рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности составления аудиторского заключения о бухгал­терской отчетности экономического субъекта, отличного от бе­зусловно положительного. При этом основная аудиторская органи­зация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией ауди­торского заключения о показателях подразделения, отличного от безусловно положительного либо содержащего специальный пояс­няющий параграф, существенны (по характеру и величине) для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская орга­низация не имеет возможности осуществить все действия, она мо­жет подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта только на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). В таких случаях в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта фиксируется данный факт, но не упо­минается величина (существенность) той части показателей бух­галтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отноше­нии которых проводила другая аудиторская организация. Раскры­тие такой информации в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересован­ными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выра­женного ею мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 9.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

9.1. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей

бухгалтерской отчетности*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтер­ской отчетности».

При проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта следует провести проверку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

Начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчет­ности должны отражать результаты финансово-хозяйственной де­ятельности экономического субъекта и последовательное приме­нение учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.

При проведении первичного аудита важно получить достаточ­ный объем аудиторских доказательств, позволяющих убедиться в том, что начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности; конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим об­разом перенесены в начало проверяемого отчетного периода; в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности; учетная политика проверяемого эконо­мического субъекта применяется на постоянной основе, а изме­нения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнитель­ные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бух­галтерской отчетности должен быть спланирован и проведен та­ким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся ис­кажений, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств достоверности на­чальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности зависит от следующих факторов, которые аудиторская организа­ция обязана проанализировать:

существенность начальных и сравнительных показателей в от­ношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

величина риска возможных искажений бухгалтерской отчетно­сти в предыдущем отчетном периоде;

учетная политика, применяемая экономическим субъектом;

факт выдачи аудиторского заключения, отличного от безуслов­но положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской от­четности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бух­галтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью эко­номического субъекта;

провести анализ учетной политики экономического субъекта;

ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

убедиться в соответствии данных синтетического и аналитичес­кого учета;

провести анализ СВК;

оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

провести необходимые аналитические процедуры, например сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить со­отношения между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными преды­дущих периодов;

направить письменные запросы на подтверждение определен­ной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

организовать направление письменных запросов (от имени эко­номического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

ознакомиться с аудиторским заключением и письменной ин­формацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторс­кой организацией;

в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономичес­ким субъектом в соответствии с аудиторским заключением за пре­дыдущий отчетный период.

При получении в результате проведения аудиторских процедур достаточного объема аудиторских доказательств достоверности на­чальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и отсутствия в них существенных искажений в отчетном периоде аудиторская организация должна выразить мнение о достовернос­ти проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если же установлено, что отдельные начальные и сравнитель­ные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, которые существенно влияют на достоверность отчетности, а бух­галтерская отчетность отчетного периода достоверна, то аудиторс­кая организация должна выразить свое мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме условно-положительного заклю­чения. В итоговой части условно-положительного заключения из­лагаются обстоятельства в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подготовку условно-положительного аудиторского заключения.

Если же аудиторская организация установила, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостовер­ны, то она должна выразить мнение о проверяемой отчетности в форме отрицательного аудиторского заключения. В итоговой час­ти отрицательного аудиторского заключения излагаются обстоя­тельства в отношении недостоверности начальных и сравнитель­ных показателей бухгалтерской отчетности, обусловившие подго­товку отрицательного аудиторского заключения.

9.2. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита*

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» ус­танавливаются требования к аудиторской фирме или аудитору, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя при осуществ­лении проверки выполнения экономическим субъектом положений законода­тельных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При проведении проверки бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам, чтобы получить достаточную уве­ренность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит суще­ственных искажений.

В случае неоднозначной трактовки нормативных документов аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъек­том аудитору следует оценить существенность влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом.

Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько из следующих действий: напра­вить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос; пись­менно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи безусловно положительного аудиторского заключения.

Если влияние спорного нормативного документа несуществен­но, то факт разногласий может быть отмечен в письменной ин­формации аудитора руководству экономического субъекта по ре­зультатам проведения аудита.

Аудиторская организация не несет ответственности за невы­полнение руководством экономического субъекта и его экономи­ческими и производственными подразделениями требований нор­мативных актов Российской Федерации.

При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудитор должен установить:

обеспечивается ли персонал экономического субъекта необхо­димыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налого­обложению;

привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъек­та необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогооб­ложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;

разработаны ли внутренние рабочие документы, определяю­щие учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;

применяются ли меры воздействия (и какие) на персонал эко­номического субъекта при соблюдении требований нормативных актов;

осуществляется ли предварительный контроль законности пла­нируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой решения по отражению планируемой сделки в учете и порядке ее налогообложения.

При планировании проверки аудитор учитывает особенности проверяемого экономического субъекта, определяет требования законодательства, которым должна соответствовать деятельность этого субъекта, а также степень выполнения этих требований эко­номическим субъектом.

Аудитор обязан обратить особое внимание на те нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекраще­ния или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо:

изучить имеющуюся информацию и нормативно-правовую базу, касающуюся экономического субъекта;

получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполне­ния требований нормативных актов;

обсудить с руководством экономического субъекта спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах и име­ющие существенное значение для оценки результатов аудиторс­кой проверки;

проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, при отсут­ствии которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять хозяйственную и финансовую деятельность.

При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономи­ческим субъектом требований нормативных актов он должен бо­лее тщательно изучить обстоятельства, при которых были допуще­ны нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нару­шения на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитору необходимо также учитывать, что по отношению к нему могут быть применены санкции, если обнаруженные факты, подтверждающие наличие состава преступлений в действиях (без­действии) экономического субъекта, будут им скрыты.

Аудитору следует учесть влияние невыполнения нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, осо­бенно на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. Если нарушения не были обнаружены СВК или не были включены в сведения, которые представило ру­ководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рис­ков, а также степень достоверности сведений, представляемых ру­ководством экономического субъекта.

Если невыполнение нормативных требований, нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан отразить все подобные наруше­ния в своей рабочей документации; учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальней­шее планирование процедур аудита; сообщить руководству эконо­мического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации; сообщить пользователям бухгалтерской отчет­ности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключе­нии, выступить на собрании акционеров и т.п.).

Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономичес­кого субъекта и работники экономических служб причастны к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, он обязан сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключе­ния.

Аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал эконо­мического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, даже если такие нару­шения не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую от­четность, но могли бы существенно повлиять на нее в дальней­шем.

Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономи­ческого субъекта. В письменной информации аудитора руковод­ству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нару­шения.

9.3. Проверка прогнозной финансовой информации*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Проверка прогнозной финансовой информации».

Под прогнозной финансовой информацией понимается ин­формация о будущем финансовом положении, будущих финансо­вых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовлен­ная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством эко­номического субъекта.

Проверка прогнозной финансовой информации экономическо­го субъекта является услугой, сопутствующей аудиту. Она может оказываться аудиторской организацией наряду с проведением аудита бухгалтерской отчетности данного экономического субъек­та. Она не может проводиться аудиторской организацией, оказы­вавшей экономическому субъекту сопутствующие услуги по под­готовке данной прогнозной финансовой информации, т.е. услуги по сбору, обработке, обобщению информации, а также осуще­ствившей выбор допущений, составляющих основу данной про­гнозной финансовой информации.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. Основу одновариант­ного прогноза составляют допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руковод­ством экономического субъекта; основу многовариантного про­гноза - допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта в целях выработ­ки различных мер развития экономического субъекта.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена для внутренних управленческих нужд: для оценки величины необ­ходимых финансовых вложений, предоставления третьим лицам (например, потенциальным инвесторам и кредиторам).

В зависимости от целей прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде свода показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Ответственность за содержание прогнозной финансовой ин­формации несет руководство экономического субъекта; ответ­ственность за выражение мнения о ней - аудиторская организа­ция.

Проверка прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить надежность, реалистичность и возможность ее использования, а также пра­вильность ее подготовки на основе принятых допущений и адек­ватность ее представления.

В связи с тем что основу прогнозной финансовой информации составляют события и действия, которые могут произойти в буду­щем, в задачи аудиторской организации не входит выражение мнения о том, будут ли достигнуты прогнозируемые результаты (в том случае, если аудиторская организация считает, что она до­статочно компетентна в данном вопросе, такое мнение может быть выражено).

Исходя из характера и сложности прогнозной финансовой ин­формации, подлежащей проверке, аудиторская организация мо­жет использовать работу эксперта.

Аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности применения прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономическим субъектом целях.

При оценке применимости допущений аудиторская организа­ция должна использовать фактическую информацию о деятельно­сти экономического субъекта и учитывать то обстоятельство, что, чем больший период охватывает прогнозная финансовая инфор­мация, тем меньше применимость допущений, принятых при ее подготовке, и тем больше вероятность возникновения искажений в расчетах.

При проверке правильности подготовки прогнозной финансо­вой информации аудиторская организация использует такие про­цедуры, как выборочные расчеты прогнозируемых показателей, оценка непротиворечивости данных, в основе расчета которых ле­жат одни и те же допущения, и др.

При выявлении существенных искажений в расчетах аудиторс­кая организация должна учитывать взаимосвязь отдельных показа­телей и оценивать их влияние на правильность прогнозируемых результатов.

Если фактическая информация приведена как часть прогноз­ной финансовой информации, аудиторская организация, основы­ваясь на профессиональном суждении, определяет, в какой степе­ни фактическая информация может быть проверена и какие про­цедуры в отношении нее должны быть проведены.

Аудиторская организация должна получить от руководства эко­номического субъекта письменные разъяснения о целях использо­вания прогнозной финансовой информации и применимости до­пущений, лежащих в ее основе. Письменные разъяснения свиде­тельствуют об ответственности руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации.

Если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторская организация должна убедиться, что в такой инфор­мации раскрыто обоснование границ диапазона и прогноз, сде­ланный с учетом данных границ, не вводит в заблуждение потен­циальных пользователей.

Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой инфор­мации должен содержать мнение аудиторской организации о при­менимости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления.

В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой ин­формации должна содержаться следующая информация:

название документа - «Отчет о результатах проверки прогноз­ной финансовой информации» - адрес и телефоны аудиторской организации, дата отчета, адресат отчета;

указание на то, что проверка прогнозной финансовой инфор­мации проводилась в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности;

указание на ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации;

указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствую­щих о неприменимости допущений, принятых при подготовке прогнозной финансовой информации, и на то, что фактические результаты могут существенно отличаться от прогнозируемых;

мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе при­нятых допущений и адекватности ее представления;

подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации.

Аудиторская организация может привести в отчете свое мнение о возможности использования прогнозной финансовой информа­ции в определенных экономическим субъектом целях, а также ре­комендации по ограниченному использованию и распростране­нию прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной информации, имеющей отношение к работе, прове­денной аудиторской организацией.

Если аудиторская организация установила, что допущения, принятые при подготовке прогнозной финансовой информации, неприменимы, прогнозная финансовая информация неверно под­готовлена на основе принятых допущений, то в отчете о результа­тах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации.

При невозможности по каким-либо причинам провести необ­ходимые процедуры аудиторская организация обязана отказаться от выражения своего мнения в отчете о результатах проверки про­гнозной финансовой информации и изложить в нем обстоятель­ства, обусловившие ограничение объема работ.

9.4. Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете».

Термин «оценочные значения» означает исчисленные руковод­ством экономического субъекта значения показателей бухгалтерс­кой отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгал­терского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к эко­номическому субъекту оценок.

К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулиру­ющие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определя­ется правилами бухгалтерского учета.

Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчет­ности несет руководитель экономического субъекта.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными.

Простые оценочные значения рассчитываются на основе како­го-либо одного показателя. Например, фонды накопления опреде­ляются на основе фиксированного процента к полученной прибыли или арендная плата, включаемая в издержки отчетного перио­да, определяется в сумме, указанной в договоре.

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе не­скольких показателей с использованием специальных прогнозов. Например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного ана­лиза текущих данных и прогнозирования будущего объема реали­зации. Сложные оценки могут потребовать высокого уровня спе­циальных знаний для расчета.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому уче­ту и отражаются на счетах бухгалтерского учета с той периодично­стью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств.

Отчетные оценочные значения отражаются только при состав­лении бухгалтерской отчетности и до окончания года не прово­дятся, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.

Оценочные значения часто рассчитываются в состоянии не­определенности относительно происшедших и возможных собы­тий и опираются на мнение определяющих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгал­терской отчетности увеличивает риск возникновения в ней суще­ственных искажений.

Поэтому аудиторская организация должна получить достаточ­ные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необхо­димости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убе­дительными и получить их труднее, чем доказательства, подтвер­ждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских про­цедур аудиторская организация должна изучить методы, использу­емые руководством экономического субъекта при расчете оценоч­ных значений. Она может применять один из следующих методов (или их комбинацию):

анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

использование независимой оценки для сравнения с оценоч­ным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъек­ту источников, например при проверке расчета возможных потерь от обесценения товарно-материальных ценностей вследствие их устаревания. Исходя из предполагаемого в будущем объема реали­зации, аудитор может помимо проверки внутренних данных (про­шлогодний уровень реализации, имеющиеся заказы и маркетинго­вые тенденции) искать доказательства путем анализа предполага­емого объема реализации по отрасли в целом и анализа рынка. Аналогичным образом при проверке расчета предполагаемых зат­рат на судебные разбирательства и иск аудиторская организация может получать информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого экономического субъекта.

Чтобы оценить достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения, могут использоваться внешние для экономического субъекта данные - например, по­казатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предпо­лагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются спе­цифические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на внутренних данных.

В случае применения сложных оценочных процедур, использу­ющих специальные технологии, аудитору может потребоваться помощь эксперта.

Аудиторская организация может применить метод независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленной руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор вправе и самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формирова­нии оценочного значения. Может быть полезным сравнение оце­ночных значений, используемых в предыдущие периоды, с реаль­ными результатами этих периодов. Например, аудитор может са­мостоятельно, основываясь на имеющихся у него данных, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой вели­чины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Применяя метод анализа последующих событий, подтвержда­ющих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проана­лизировать действия и события, происходящие после окончания аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последу­ющие события могут предоставить аудиторские доказательства правильности или неправильности оценочных значений, рассчи­танных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может снизить или даже свести на нет не­обходимость проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация должна сделать окончательный вы­вод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим доказательствам, по­лученным в ходе аудита. Важно определить наличие последующих событий, влияющих на расчет оценочных значений. Те из них, ко­торые могут существенно изменить оценочные значения, прове­ряются.

Аудиторская организация определяет также, насколько разли­чия в оценках отдельных показателей, признанных существенны­ми, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую от­четность. В таких случаях оценивается совокупное влияние этих отклонений на бухгалтерскую отчетность.

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, от­сутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверных оценок. В этом случае аудито­ру необходимо отказаться от выражения своего мнения о досто­верности проверяемой бухгалтерской отчетности.

9.5. Прочая информация в документах, содержащих

проаудированную бухгалтерскую отчетность*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтер­скую отчетность».

Если проаудированная бухгалтерская отчетность экономичес­кого субъекта является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна рассмотреть ее на предмет соответствия во всех существен­ных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности.

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую от­четность экономического субъекта, может быть предусмотрен за­конодательством или иными нормативными актами либо подго­товлен по инициативе экономического субъекта для предоставле­ния заинтересованным пользователям (кроме документов в электронной форме). Это может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственнос­тью) или проспект эмиссии.

Кроме проаудированной бухгалтерской отчетности в таких до­кументах может содержаться:

отчет исполнительного органа экономического субъекта;

характеристика и результаты деятельности общества за отчет­ный год (в годовом отчете акционерного общества);

данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, размещаемых ценных бумагах (в проспекте эмиссии).

При проведении аудита, цель которого - выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не несет ответ­ственности за достоверность прочей информации, присутствующей в документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгал­терскую отчетность, не может трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторс­кого заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и до­кумента, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчет­ность (включая уполномоченные государственные органы), как мнение аудиторской организации о достоверности прочей инфор­мации или документа в целом.

Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевре­менно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения, которая рассматривается, как правило, до даты подписания ауди­торского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Если прочая информация не может быть получена до даты под­писания аудиторского заключения, она подлежит рассмотрению сразу после получения ее от экономического субъекта.

Руководство экономического субъекта, в отношении бухгал­терской отчетности которого аудиторская организация проводит аудит, обязано создавать ей необходимые условия для своевремен­ного и полного рассмотрения прочей информации.

Если руководство отказывается предоставить прочую информа­цию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность для рассмотрения, то аудиторская организация может рассмотреть вопрос о принятии соответствующих мер.

При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением про­чей информации, аудиторская организация включает в письмен­ную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчет­ности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторс­кой организацией прочей информации, кроме отдельных случаев.

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую от­четность, включает аудиторское заключение о достоверности этой отчетности, если иное не предусмотрено законодательством и иными нормативными актами.

В случаях, предусмотренных законодательством и иными нор­мативными актами, аудиторская организация делает соответству­ющую отметку на документе, содержащем проаудированную бух­галтерскую отчетность.

Сделанная в любой форме и выраженная любым содержанием отметка аудиторской организации на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность, означает, что ауди­торская организация рассмотрела прочую информацию на пред­мет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проау­дированной бухгалтерской отчетности.

Если документ содержит проаудированную бухгалтерскую от­четность экономического субъекта за несколько отчетных перио­дов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рас­смотреть новую прочую информацию на предмет ее непротиворе­чивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгал­терской отчетности за каждый отчетный период.

Если законодательством или иными нормативными актами предусмотрена отметка на документе, содержащем проаудирован­ную бухгалтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сде­лана аудиторской организацией, которая проводит аудит бухгал­терской отчетности за последний по времени отчетный период.

Прочая информация считается непротиворечивой во всех су­щественных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные, прямо или косвен­но противоречащие сведениям, содержащимся в проаудирован­ной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проау­дированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организа­ция определяет, должна ли быть скорректирована прочая инфор­мация или проаудированная бухгалтерская отчетность, и уведом­ляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывает­ся от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта услов­но-положительного аудиторского заключения или об отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Специальный поясняющий параграф в аудиторском заключе­нии о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском за­ключении этот параграф помещают после параграфа, выражаю­щего мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Иные меры, которые аудиторская организация может предпри­нять, определяются конкретной ситуацией, характером и суще­ственностью противоречия - это могут быть задержка предостав­ления экономическому субъекту аудиторского заключения о дос­товерности бухгалтерской отчетности, рассмотрение вопроса о расторжении договора об оказании аудиторских услуг, передача вопроса для юридического рассмотрения.

Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаружи­вается существенное искажение какого-то факта (неправильное отражение или представление в прочей информации данных, не связанных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчетностью), то аудиторская организация должна обсудить это с руководством экономического субъекта; при наличии разногласий между ними аудиторская организация должна предложить руко­водству экономического субъекта передать данный вопрос на рас­смотрение независимому эксперту или соответствующему третье­му лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

Если аудиторская организация рассматривает прочую инфор­мацию после даты подписания аудиторского заключения о досто­верности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация ре­шает, надо ли скорректировать прочую информацию или проаудированную бухгалтерскую отчетность.

ГЛАВА 10.

НЕКОТОРЫЕ ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА

10.1. Оценка способности экономического субъекта продолжать

свою деятельность*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Применимость допущения непрерывности деятельности».

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского уче­та при формировании учетной политики предполагается, что эко­номический субъект будет продолжать свою деятельность в буду­щем, у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения своей деятельности, и, следова­тельно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

При проведении аудита организация должна учитывать, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъек­том, исходя из допущения непрерывности его деятельности, если сразу не обнаруживается, что имущественное и финансовое поло­жение субъекта вызывает серьезное сомнение относительно воз­можности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следу­ющих за отчетным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности может возникнуть у аудиторской организации при рассмот­рении бухгалтерской отчетности этого субъекта или при выполне­нии иных аудиторских процедур.

Если при проведении аудита обнаруживается, что имуществен­ное и финансовое положение экономического субъекта вызывает сомнение в применимости допущения непрерывности его дея­тельности, то аудиторская организация должна получить доста­точные доказательства, подтверждающие или опровергающие та­кое сомнение.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организа­ция должна:

рассмотреть надежность используемой экономическим субъек­том системы формирования соответствующих данных;

рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъек­том допущений;

сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом на прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнуты­ми результатами и т.д.

Примеры аудиторских процедур,

в результате выполнения которых могут быть получены

аудиторские доказательства сомнительности

допущения непрерывности деятельности

экономического субъекта

1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогно­зов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, бли­жайшую к дате подписания аудиторского заключения.

2. Рассмотрение событий, произошедших после отчетной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность эко­номического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате под­писания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта.

4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушений их.

5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), исполни­тельного органа и т.п. для выявления каких-либо трудностей в фи­нансировании экономического субъекта.

6. Запрос сведений о любых существенных правовых пробле­мах, связанных с деятельностью экономического субъекта.

7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон су­ществования, законности и реальности договоренностей между ними и экономическим субъектом об оказании финансовой поддержки это­му субъекту, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы.

8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами.

9. Получение письменных разъяснений, представляемых руко­водством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение по­ложения экономического субъекта: распродажа имущества, заем денежных средств, реструктуризация задолженности, сокращение расходов, увеличение капитала и др.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управ­ленческим персоналом его планы действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, чтобы получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистич­ны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполне­ния положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерывнос­ти деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, вы­полненные в связи с наличием такого сомнения, а также выводы, сделанные на основе результатов выполнения этих процедур, под­лежат отражению в рабочей документации аудиторской фирмы.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непре­рывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской органи­зации, возникшее при проведении аудита этой отчетности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожи­дается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения не­прерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта, то она должна раскрыть в бухгал­терской отчетности эти обстоятельства.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую от­четность сведения, признанные аудиторской организацией в рас­сматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна вы­разить мнение о достоверности этой отчетности в форме условно-положительного аудиторского заключения.

Если аудиторская организация определила, что она имеет дос­таточные доказательства неприменимости допущения непрерыв­ности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчетности изложены важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта про­должать свою деятельность; кроме того, в бухгалтерской отчетнос­ти должны быть изложены указания о том, что в нее не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отра­женных в отчетности активов и (или) кредиторской задолженнос­ти, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за от­четным периодом.

При наличии в бухгалтерской отчетности экономического субъек­та указанных сведений и прочих соответствующих условий аудиторс­кая организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчетности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна вклю­чить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) специальный по­ясняющий параграф, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При отсутствии в бухгалтерской отчетности экономического субъекта указанных сведений либо неясном или неполном их рас­крытии аудиторская организация должна выразить мнение о дос­товерности этой отчетности в форме условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.

В любом случае, если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта имеет место существенная неопре­деленность, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положи­тельного, условно-положительного или отрицательного аудитор­ского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Одной из наиболее опасных для аудитора является ситуация, когда после аудиторской проверки и выдачи положительного аудиторского заключения предприятие неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства.

Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что предприятие является действующим, т.е. не имеет ни объективной ситуации, ни намерений прекращать свою деятельность в обозримом будущем или существенно сократить объем своей работы. Если допущение непрерывности или принцип действующего предприятия не нарушен, аудитор вправе предполо­жить, что основные тенденции развития предприятия будут про­должены и в будущем. Если аудитор обнаружит нарушение этого принципа, ему необходимо, как минимум, в зависимости от ситу­ации клиента сделать об этом оговорку в аудиторском заключении.

При оценке принципа действующего предприятия необходимо выявить в качестве основных тенденций изменение показателей объема реализации, прибыльности, ликвидности, производитель­ности, соотношения «затраты - прибыль - объем» в течение ряда последних периодов.

Основные признаки, характеризующие возможность банкрот­ства предприятия, - это, во-первых, невозможность своевременно погасить долги из-за повторяющихся операционных убытков, фи­нансирования за счет просроченной кредиторской задолженности, долгосрочного финансирования за счет краткосрочных средств, недостатка собственных оборотных средств и др. и, во-вторых, не­возможность продолжить коммерческую деятельность из-за потери основного персонала, повышения уровня материальных запасов, ожидания успеха нового проекта, юридических разбирательств, политического риска и др.

Для аудиторской оценки принципа действующего предприятия следует определить:

1) существует ли опасность, что на предприятии будут ухуд­шаться основные финансовые показатели и может ли это про­изойти неожиданно;

2) насколько реальна эта опасность;

3) есть ли реальный выход из создавшегося положения;

4) каким образом сформулировать эту проблему в аудиторском заключении.

Поведение аудитора, оценивающего принцип действующего предприятия, может быть:

активным - если эта оценка имеет чрезвычайно важное значе­ние для пользователей финансовых отчетов. Поиск материала для оценки соблюдения принципа действующего предприятия специ­ально включается в план аудиторской проверки;

пассивным - если аудитор, проводя обычную проверку, обра­щает внимание на данную проблему только при обнаружении со­ответствующих факторов или получения предупреждения о дан­ной опасности.

Для оценки применимости допущения непрерывности деятельнос­ти на практике разрабатываются специальные программы - либо не­посредственно ведущим аудитором проекта, либо под его контролем. Все аудиторские процедуры, необходимые для проверки применимос­ти допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтер­ской отчетности, должны быть сформированы и проведены в соответ­ствии со стратегией и детальным планом аудиторской проверки.

10.2. О дате подписания аудиторского заключения*

* Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «О дате подписания аудиторского заключения» определены действия аудиторской фирмы или самостоятельного аудитора по датированию аудиторс­кого заключения и по оценке обнаруженных событий и фактов, состоявшихся после даты составления бухгалтерской отчетности проверяемого экономичес­кого субъекта, оказывающих влияние на ее содержание и достоверность.

Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного из­менения, не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях.

Аудиторская организация обязана подписать аудиторское зак­лючение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетности. При этом она должна быть уверена в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отра­жению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, должным образом ею определены, оценены и проверены. Необходимо оценить и допущение непре­рывности деятельности экономического субъекта, т.е. его возмож­ность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не ме­нее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчет­ности.

Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произо­шедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтер­ская отчетность), но до даты подписания аудиторского заключе­ния не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчет­ности, и не обязана проводить каких-либо специальных исследо­ваний и работ для выявления и анализа таких событий по завер­шении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.

Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, им следует об­судить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствую­щих изменений в данную отчетность.

Если руководство экономического субъекта сочтет необхо­димым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудиторской орга­низации следует убедиться в правильности таких поправок, продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заклю­чение, в котором делается ссылка на ранее подготовленное заключение.

Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и нося­щие существенный характер, аудиторская организация должна письменно уведомить экономический субъект о данном факте и возложить на его руководство всю ответственность за последствия этого.

Все действия аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после даты представления бухгалтерской отчетности, должны быть в обязательном порядке отражены в ра­бочей документации аудитора.

10.3. Оценка результатов аудиторской проверки

После проведения всех необходимых процедур аудитор оцени­вает полноту и качество исполнения всех пунктов программы. Кроме того, аудитор рассматривает адекватность раскрытия фи­нансовой информации в отчетности.

На этой стадии проверки аудитор может составить «Письмо о представлении информации» (написанное от лица руководства предприятия), содержащее перечень ответов руководства на ос­новные вопросы, поставленные в ходе аудита, а также признание ответственности менеджмента за правильное представление ин­формации, включенной в финансовую отчетность.

Такое письмо подписывается руководством экономического субъекта. Если оно отказывается его подписать, то аудитор рас­сматривает вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного.

Кроме того, важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной. Иног­да истинная величина ошибки неизвестна, поэтому аудитор дол­жен оценить ее возможную величину и существенность.

В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части про­цедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостоверить­ся, что аудит соответствует установленным стандартам.

И, наконец, весьма полезно представить рабочие документы для обзора лицу, не участвующему в аудите, или контролеру, что­бы выявить возможные слабые места аудиторской проверки, а также определить возможность защиты качества аудита перед не­зависимым наблюдателем.

10.4. Письменная информация аудитора руководству экономического

субъекта по результатам проведения аудита*

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские органи­зации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Цель письменной информации - довести до руководства про­веряемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существен­ным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обя­заны готовить и предоставлять экономическим субъектам пись­менную информацию аудитора в следующих случаях:

если договором на осуществление инициативного аудита пре­дусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

если договором на осуществление инициативного аудита пре­дусматривается не подготовка заключения аудитора, а подготовка письменной информации аудитора.

В письменной информации аудитора должно быть указано все, что связано с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта, ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е. любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которая была сочтена целесообразной.

Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках - она отра­жает лишь те из них, которые были обнаружены в процессе ауди­торской проверки.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводив­шими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа, состо­ящая из значительного количества сотрудников аудиторской орга­низации, письменная информация аудитора должна быть подпи­сана руководителем группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную ну­мерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу на бланке аудиторской организации - либо с угловым штампом, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудитор­ской организации к оформлению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования к форме подготовки письменной информации аудитора, которые утверждаются руководителем ау­диторской организации. Выполнение этих требований обеспечива­ет аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации и рек­визиты проверяемого экономического субъекта, а также указание на период времени, к которому относится документация эконо­мического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Рос­сийской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и со­ставления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие по­влиять на ее достоверность.

В дополнение к обязательным сведениям в зависимости от объема, масштаба и специфики аудиторской проверки, а также размеров аудиторской фирмы, размеров и особенностей экономи­ческого субъекта, подлежащего проверке, следует включать в письменную информацию аудитора следующие сведения:

особенности выполнения аудиторской проверки, предусмот­ренные договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки;

данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, структуре бухгалтерии и об особенностях при­меняемой системы бухгалтерского учета;

перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;

сведения о методике аудиторской проверки; подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности; указание, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным, а ка­кие - выборочным способом и на основе каких принципов про­изводилась аудиторская выборка;

перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых;

оценка (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и (или) налоговых показателей, представ­ленных экономическим субъектом, и прогнозируемых показателей по результатам проверки аудиторской организацией;

в случае проверки крупных экономических субъектов со слож­ной организационной структурой - сведения о проверках филиа­лов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, общие результаты таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки эконо­мического субъекта в целом;

при последующих аудиторских проверках - оценку и анализ выполнения рекомендаций или исправления экономическим субъектом, подлежащим аудиту, недостатков, указанных в пред­шествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора;

в случае отклонения от требований правил (стандартов) ауди­торской деятельности (при проведении аудита, не предусматрива­ющего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту ус­луг) - сам факт и причины такого отклонения.

Сведения, содержащиеся в письменной информации аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без факти­ческих неточностей. В необходимых случаях в письменной инфор­мации аудитора должны иметься обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на документы действующего законода­тельства.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке ука­зывается, какие из сделанных замечаний существенны и какие несу­щественны, влияют ли они (или могут влиять) на выводы, содержа­щиеся в аудиторском заключении. При подготовке аудиторской орга­низацией условно-положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной инфор­мации аудитора должна содержаться развернутая аргументация при­чин формирования у аудитора соответствующего мнения.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудитор­ской проверки и представляется руководителю и (или) собствен­нику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на заверша­ющей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг; лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (конт­ракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, - в случае письменного указания на то аудиторской организации.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к прочей своей рабочей доку­ментации.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руковод­ством экономического субъекта может быть подготовлен предва­рительный вариант письменной информации, в которой могут со­держаться требования внесения (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерс­кой отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, являет­ся обязательным для того, чтобы аудиторская организация впос­ледствии могла представить экономическому субъекту положи­тельное аудиторское заключение.

Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной ин­формации аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания, содержащиеся в варианте этого доку­мента. Оно может провести встречу с аудиторами, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым, для обсуж­дения предварительного варианта документа.

Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обяза­тельстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское зак­лючение, окончательный вариант письменной информации ауди­тора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторс­кой организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имею­щие существенный характер, в окончательном варианте письмен­ной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке вы­полнения требований аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один передается под расписку только (и исклю­чительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письмен­ной информации с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого докумен­та. По согласованию письменная информация аудитора может быть переслана по почте. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваются документы, подтвержда­ющие факт почтового отправления либо иного способа передачи этой письменной информации.

Письменная информация аудитора является конфиденциаль­ным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат раз­глашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо пре­дусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, со­держащимися в письменной информации аудитора, по своему ус­мотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произо­шедшее по вине или с ведома работников экономического субъ­екта.

Аудиторская организация может готовить копии со своего эк­земпляра письменной информации аудитора для целей, связанных с проведением последующих аудиторских проверок. Требования конфиденциальности информации при этом сохраняются.

В случае смены аудиторской организации руководство проверя­емого экономического субъекта обязано предоставить новой ауди­торской организации копии письменной информации по резуль­татам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской органи­зацией. Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфи­денциальность информации, содержащейся в документах, подго­товленных ранее.

ГЛАВА 11.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

11.1. Назначение аудиторского заключения *

* См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Феде­рации «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской от­четности».

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о досто­верности этой отчетности, которое должно выражать оценку ауди­торской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бух­галтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Как уже говорилось в предыдущей главе, если в результате проверки аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что воз­никает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в тече­ние, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным перио­дом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерс­кой отчетности должно отразить данное сомнение.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положитель­ного или отрицательного аудиторского заключения, но может и отказаться от выражения своего мнения.

11.2. Виды аудиторского заключения

Различают четыре вида аудиторских заключений: безусловно положительное, условно-положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подго­товлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существен­ных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его дея­тельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение ауди­торской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчет­ность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех су­щественных аспектах отражение активов и пассивов экономичес­кого субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его дея­тельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Фе­дерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономическо­го субъекта означает, что в связи с определенными обстоятель­ствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансо­вых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчет­ность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выража­ет такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содер­жание и форма.

11.3. Принципы составления аудиторского заключения

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозна­чен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской от­четности, в отношении которых проводился аудит, либо словами «бухгалтерская отчетность». Под словами «бухгалтерская отчет­ность» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетно­сти, установленная для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгал­терский учет и отчетность в Российской Федерации.

Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетный период, отчетную дату и наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами.

Если аудиторское заключение составляется в отношении бух­галтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность включает показатели всех филиалов и подразделений экономического субъ­екта независимо от их географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры от­четности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выде­ление на отдельный баланс), а также представительств.

Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этим субъектом.

При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма принимает во внимание все существенные обстоятельства, уста­новленные в результате аудита бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетнос­ти экономического субъекта. При определении уровня существен­ности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна использовать внутрифирменные стандарты, если норма­тивные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российс­кой Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении (кроме безусловно положительного заключения) должны быть ясно и полно изложены все существен­ные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фир­мой аудиторского заключения, отличного от безусловно положи­тельного.

Если в результате аудита экономический субъект произвел не­обходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представле­ния ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заклю­чение не может содержать указаний на эти поправки.

Аудиторское заключение собственноручно подписывается уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответству­ющими печатями; исправления не допускаются.

11.4. Состав и содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение обычно состоит из трех частей: ввод­ной, аналитической и итоговой. К нему прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта, которая подверглась аудиту.

Вводная часть аудиторского заключения содержит общие сведе­ния об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключе­ния, выдаваемого аудиторской фирмой, включает в себя:

название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего ауди­торской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятель­ности, а также срок действия лицензии;

номер свидетельства о государственной регистрации аудиторс­кой фирмы;

номер расчетного счета аудиторской фирмы;

фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших уча­стие в аудите.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудито­ром, работающим самостоятельно, включает в себя:

название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора;

номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего ауди­тору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

номер регистрационного свидетельства аудитора;

номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет со­бой отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки со­стояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяй­ственных операций.

Аналитическая часть включает в себя:

название данной части;

кому адресована аналитическая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, озаглавливается так: «Отчет аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятель­но, - «Отчет аудитора».

Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осу­ществляющему функцию управления экономическим субъектом.

Изложение общих результатов проверки состояния внутренне­го контроля у экономического субъекта включает в себя:

ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;

цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;

общую оценку соответствия СВК масштабам и характеру дея­тельности экономического субъекта;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерс­кого учета и отчетности экономического субъекта подразумевает:

общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготов­ки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономи­ческим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:

цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимых к законодательству и нормативным актам при прове­дении аудита;

общую оценку соответствия во всех существенных отношениях финансово-хозяйственных операций, совершенных экономичес­ким субъектом, применяемому законодательству;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответ­ствий совершенных экономическим субъектом финансово-хозяй­ственных операций применяемому законодательству;

ответственность исполнительного органа экономического субъек­та за несоблюдение применяемого законодательства Российской Фе­дерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законо­дательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть включает в себя:

название данной части;

кому адресована итоговая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита;

указание на нормативный акт, которому должна соответство­вать бухгалтерская отчетность;

распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

указание на нормативный акт, в соответствии с которым про­водился аудит;

изложение существенных обстоятельств, приведших к состав­лению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономичес­кого субъекта;

мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской от­четности экономического субъекта;

дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого ауди­торской фирмой, озаглавливается так: «Заключение аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятель­но, - «Заключение аудитора».

Итоговая часть адресуется учредителям (участникам) экономи­ческого субъекта, если иное не предусмотрено договором на про­ведение аудита; в ней указывается нормативный акт, регулирую­щий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность, с указанием его полного официального наименования, наименова­ния органа, издавшего документ, даты издания документа и его номера (если таковой имеется), а также нормативного акта, регу­лирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

В итоговой части должно быть описано распределение ответ­ственности между экономическим субъектом и аудиторской фир­мой в отношении бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заклю­чению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответству­ющим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Если в результате аудита выявлены существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому зак­лючению бухгалтерской отчетности экономический субъект дол­жен устранить эти искажения.

Если аудиторское заключение составляется после представле­ния экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользо­вателям, учредителям (участникам), налоговым органам и др., то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать пере­чень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной.

Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности эко­номического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности.

11.5. Аудиторское заключение специального назначения

Аудиторское заключение специального назначения - это за­ключение по специфической финансовой информации, т.е. фи­нансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

об отдельных компонентах финансовой отчетности;

о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета;

об отчетности о налогообложении прибыли;

о реальности дебиторской задолженности;

о выполнении контрактов;

об обоснованности распределения прибыли;

о сводной (консолидированной) отчетности.

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производст­венных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо по­мнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оцени­вать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность про­веряемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли пред­приятие требования соглашения.

В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолиди­рованную) финансовую отчетность, отличную от официально ут­вержденной, для информирования групп пользователей, заинте­ресованных только в основных моментах финансовой эффектив­ности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:

ссылку на официальную финансовую отчетность, на основа­нии которой была сформирована консолидированная;

ссылку на дату составления проверенной финансовой отчет­ности;

мнение о степени соответствия информации в консолидиро­ванной отчетности базовой информации;

замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности.

11.6. Представление аудиторского заключения

Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом, не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения. Каждый экземпляр вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью являет­ся единым целым и должен быть сброшюрован.

Экономический субъект несет ответственность за предоставле­ние копий аудиторского заключения заинтересованным пользова­телям, включая учредителей (участников), налоговые органы.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудитор­ской фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять ка­ким-либо пользователям копии аудиторского заключения цели­ком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных зако­нодательством Российской Федерации.

Раздел III.

ПРОЦЕСС АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ГЛАВА 12.

ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

12.1. Этапы аудиторской проверки

Аудиторскую проверку на практике можно условно разделить на ряд этапов (см. рис.6.1).

1. Оценка потребностей клиента, формирование групп по прове­дению аудита и определение ее задач.

Важно получить более четкое представление о потребностях и запросах клиента и оптимальных способах удовлетворения этих потребностей. Руководящие сотрудники, задействованные в осу­ществлении проекта (включая партнера и старшего менеджера или менеджера), должны обеспечить максимально эффективное выполнение этой задачи путем проведения собеседований с соот­ветствующими сотрудниками клиента (при личных встречах с ними или при помощи использования автоматизированного сред­ства оценки потребностей клиента).

Кроме этого, необходимо привлечь к выполнению первого эта­па аудиторской проверки соответствующих сотрудников (из отде­лов налогообложения, аудита и управленческого консультирова­ния) с учетом их предыдущего опыта работы с клиентами и спе­циальных навыков, чтобы обеспечить обслуживание клиента исходя из его потребностей и запросов. Для получения более чет­кого представления о клиенте и его деятельности каждый член группы после выполнения проекта должен представить соответ­ствующую информацию.

2. Совещание по планированию проекта аудиторской проверки.

Необходимо разработать общую стратегию аудита, которая со­ответствовала бы потребностям и запросам клиента и учитывала его хозяйственный риск. Одновременно такая стратегия должна учитывать аудиторский риск и экономические аспекты проекта. На совещании, посвященном разработке стратегии аудита, должны присутствовать соответствующие сотрудники клиента и члены группы по выполнению проекта, которые по окончании совеща­ния должны прийти к единому пониманию графика, конечных сроков и результатов аудита, своих обязанностей, затронутых про­блем и сделанных выводов, а также других вопросов, которые они сочтут необходимым рассмотреть. Во всех случаях такое совещание должно проводиться с участием партнера и старшего менеджера/ менеджера до начала осуществляемых этапов и до конца отчетно­го года клиента, а его итоги необходимо документировать в рабо­чей аудиторской документации, которая включает в себя повестку дня совещания, список присутствовавших на нем лиц, протокол или краткое изложение состоявшегося обсуждения.

3. Получение представления о конъюнктуре рынка, деловой среде и т.д.

Необходимо получить представление о конъюнктуре рынка, деловой среде, целях бизнеса и акционерах, оказывающих влия­ние на хозяйственный риск клиента и, соответственно, на связан­ный с ним аудиторский риск.

4. Оценка существенных процедур внутреннего контроля.

Необходимо получить представление об используемых клиен­том существенных процедурах внутреннего контроля (включая процесс закрытия финансовой отчетности и системы контроля в области информационных технологий), а также определить процеду­ры контроля, оказывающие влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущи­ми годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существен­ных процедур.

5. Оценка риска.

Необходимо провести оценку эффективности (по принципу «эффективны - неэффективны») средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также выбо­рочную проверку таких средств контроля, которые, как считает­ся, носят всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться (по принципу «можно по­лагаться - нельзя полагаться») для уменьшения объема осуще­ствляемых аудиторских процедур.

6. Существенные и общие аудиторские процедуры.

Необходимо осуществить остальные аудиторские процедуры, необходимые для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выбо­рочных проверок средств внутреннего контроля, а также стра­тегии аудита. Процедуры могут включать в себя выборочную проверку детальных данных или аналитические процедуры в тех случаях, когда первичные учетные данные были оценены как надежные.

7. Создание сводного отчета по аудиту (проведение анализа дос­тоинств и недостатков экономического субъекта, возможностей и рисков).

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя:

обсуждение и решение существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;

урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего конт­роля;

описание дополнений, которые должны быть сделаны в фи­нансовой отчетности клиента;

проведение общей аналитической проверки финансовой отчет­ности;

подготовку общего аудиторского заключения.

8. Проведение заключительного совещания.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита не­обходимо провести совещание с участием соответствующих со­трудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

проекты финансовой отчетности;

письмо руководству;

вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;

вопросы налогообложения;

нерешенные проблемы (если таковые имеются).

Ко времени окончания совещания все указанные лица долж­ны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме этого, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвер­жденный список исправительных проводок с необходимыми по­яснениями и расчетами, а также пояснения относительно транс­формации отчетности, составленной по российским нормам, в отчетность, составленную по международным стандартам бух­учета. Лучше всего проводить такое совещание до подписания и выпуска заключения.

9. Оценка результатов работы и разработка плана усовершен­ствований.

Необходимо оценить результаты работы членов группы по вы­полнению проекта с точки зрения эффективности управления проектом и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

12.2. Планирование состава и численности аудиторской группы

Прежде всего определяется уровень квалификации и опыта со­трудников аудиторской фирмы. Для наглядности можно использо­вать рейтинговую оценку знаний и опыта каждого специалиста При этом в качестве условной единицы опыта используются зна­ния и опыт, которыми обладает специалист, возглавляющий аудиторскую группу, - руководитель проекта.

Руководителем проекта может быть специалист, имеющий ат­тестат ЦАЛАК и опыт работы не менее пяти лет в качестве ауди­тора. Такие требования объясняются тем, что руководитель проек­та должен организовать проведение проверки и контролировать деятельность персонала, участвующего в ней.

Заместитель руководителя проекта - это специалист, име­ющий аттестат ЦАЛАК и опыт работы (3 года - 5 лет) в качестве аудитора, способный в необходимых случаях заменить руководи­теля проекта.

Специалисты:

а) специалисты-эксперты, привлекаемые для проверки участ­ков, которые носят специфический характер:

специалист-финансист - для проведения финансового анали­за и прогнозирования финансовой ситуации;

специалист по налогообложению и налоговому планирова­нию - для проверки правильности исчисления налогов и пр.;

специалист-юрист - для проверки учета контрактов, догово­ров и порядка ведения претензионно-исковой работы;

специалист по работе с ценными бумагами - для проверки операций с ценными бумагами;

другие специалисты - для проверки других направлений дея­тельности предприятия-заказчика.

Эти специалисты должны иметь опыт работы (3 года - 5 лет) по своему роду деятельности;

б) специалисты-аудиторы - для проверки операций бухгал­терского учета.

Эти специалисты должны иметь опыт работы (I год - 3 года) в области бухгалтерского учета и аудита, ревизорской или инспек­торской работы;

в) вспомогательный персонал - для решения остальных воп­росов, связанных с деятельностью аудиторской группы во время проверки.

Конкретный персональный состав зависит как от вида провер­ки, так и от полученной на предыдущих этапах оценки объема не­обходимых аудиторских процедур, аудиторских и других рисков, времени, необходимого для проверки, и ряда других факторов (ха­рактер бизнеса заказчика, сфера и специфика его деятельности, организационно-штатная структура, объем учетной и отчетной ин­формации, система бухгалтерского учета и отчетности, уровень внутреннего аудиторского и состояние финансового контроля).

Конкретный персональный состав в обязательном порядке должен быть избран из числа независимых специалистов, прини­мающих участие в проверке, и согласован с руководством пред­приятия-заказчика.

В табл. 12.1 представлены примерные составы аудиторских групп при соответствующих видах проверок.

Таблица 12.1

Примерные составы аудиторских групп при проведении различных видов проверок

Вид проводи­мых работ

Вид деятельно­сти клиента

Состав аудиторской группы

Количество

Специалисты

Итого

1

2

3

4

5

Аудитор­ская про­верка

Промышлен­ные предприя­тия (произво­дители това­ров, работ)

Не менее семи человек

Аудитор и специа­листы - эксперты

Аудиторы - 4,

специалисты других специальностей – 3 (юрист, фи­нансист, специалист по налогам), специалист по инф. системам - 1

Предприятия (организации) другого вида деятельности (производите­ли услуг)

Не менее четы­рех человек

Аудиторы и специа листы-

эксперты

Аудиторы - 2,

Специалисты других специа­льностей - 1

(юрист), спе­циалист по инф. систе­мам - 1

Выборочная проверка

Предприятия (организации) любого вида деятельности

В зависимости от предмета про­верки и объема выборки, но не менее трех

Аудиторы и специа­листы-эксперты

Определяется в зависимости от условий до­говора

Тематиче­ская про­верка

Предприятия (организации) любого вида деятельности

По тематике проверки

Аудиторы и специа­листы-эксперты

Определяется в зависимости от условий до­говора

Комплекс­ная провер­ка

Предприятия (организации) любого вида деятельности

В зависимости от предмета про­верки и объема операции по предмету про­верки, но не ме­нее четырех

Аудиторы и специа­листы-эксперты

Определяется в зависимости от условий до­говора

Рассмотрим подробнее обязанности специалиста-финансиста, специалиста по налогообложению и налоговому планированию, специалиста-юриста, участвующих в аудиторской проверке.

Задача специалиста-финансиста - проведение финансового анализа предприятия-заказчика и разработка финансового плана (или уточнение финансового плана при его наличии у предприя­тия-заказчика на момент начала проверки).

Результатом деятельности специалиста-финансиста должны стать выводы о финансовой деятельности предприятия-заказчика (финансовое заключение), которые войдут в отчет (заключение) аудиторской группы. Эти выводы содержат финансовый анализ де­ятельности предприятия-заказчика; кроме того, они могут вклю­чать в себя оценку финансового плана.

Задача специалиста по налогообложению и налоговому планиро­ванию - проанализировать правильность исчисления налогооблагаемой базы и исчисления налогов, правильность применения льгот в разрезе видов налогов (при наличии льгот), возможность применения льгот в разрезе видов налогов (при отсутствии льгот), а также правильность расчетов по налогам и сборам.

Результатом работы этого специалиста должны стать выводы по налогам, сборам и отчислениям, которые являются частью ауди­торского заключения (аудиторского отчета).

Задача специалиста-юриста - анализ договорной и претензионно-исковой работы предприятия-заказчика.

Результат его работы - выводы, которые должны стать частью заключения (отчета) аудиторской группы. При проведении юри­дического анализа договорной работы следует обратить особое внимание на наличие журнала регистрации, первых экземпляров договоров (контактов) в юридическом отделе, бланка согласова­ния договора с различными службами предприятия-заказчика, а также типовых форм договоров.