Издержки обращения отдельных звеньев торговли различаются также поструктуре. Основная часть издержек оптовой торговли приходится на транспортные расходы, поскольку именно оптовая торговля несет основные затраты по доставке товаров. В розничной торговле наибольший удельный вес в издержках обращения занимают расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, а также арендная плата. В условиях рыночных отношений весьма важно составлять смету издержек обращения предприятия в каждой отрасли, по каждой статье затрат, так как от суммы издержек обращения зависит сумма прибыли. Для того чтобы предприятие было прибыльно, доходы должны превышать издержки обращения.
1.4 АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ
Бухгалтерский управленческий учет расходов на продажу (издержек обращения) организаций торговли призван обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для управления, руководства, контроля и планирования издержек обращения внутренним пользователям требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности - сводная и более подробная (детализированная). Исходя из этого в бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используются синтетические и аналитические счета. Соответственно этим двум видам счетов ведется синтетический и аналитический учет. Аналитический учет является наиболее трудоемким, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления торговой организации, а также ее внешним пользователям. Аналитический учет издержек ведется по видам и статьям расходов. Основным документом, определяющим порядок учета расходов, в том числе издержек обращения, в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (введено в действие с 1 января 2000 г.). Данное Положение принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете.
Согласно п.8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности, в том числе издержек обращения, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Информация об издержках по всей совокупности предпринимательской (текущей, инвестиционной и финансовой) деятельности необходима прежде всего внутренним пользователям, а именно собственнику организации и менеджерам. Любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо через аккумулирующие счета учета расходов по экономическим элементам списываться на финансовые результаты. Только осуществляя учет по элементам затрат, можно обеспечить формирование точных и достоверных показателей о стоимости активов и величине конечного финансового результата деятельности торговой организации. Следовательно, каждая торговая фирма должна располагать полной информацией о валовой сумме материальных расходов, расходах на оплату труда и других одноэлементных расходах при планировании своей деятельности на следующий период. Кроме того, согласно п.8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. При учете издержек обращения следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). Хотя Методические рекомендации и были разработаны на основе Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552), которое с 1 января 2002 г. утратило силу, их можно применять в части, не противоречащей последним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Это следует из Письма Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)", согласно которому до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету. Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения.
В соответствии с Методическими рекомендациями в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (номера и наименования статей приведены с учетом требований последних нормативных актов по бухгалтерскому учету):
- транспортные расходы;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
- амортизация основных средств;
- расходы на ремонт основных средств;
- амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;
- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
- расходы на рекламу;
- потери товаров и технологические отходы;
- расходы на тару;
- прочие расходы.
В Методических рекомендациях номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью "Затраты по оплате процентов за пользование займом". Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Статью "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов" более правильно было бы назвать "Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов", так как в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н и введенными в действие с 1 января 2003 г., стоимость санитарной и специальной одежды погашается путем начисления амортизации. Методическими рекомендациями организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей. Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на синтетическом счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения". Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям.
В целях управленческого учета представляется полезным вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки. Предприятиям торговли целесообразно организовать аналитический учет затрат по способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений, т.е. учет прямых и косвенных затрат. Хотя нормативными документами не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном бухгалтерском учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе в некоторых случаях необходим. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек (зон) учет прямых и косвенных затрат дает полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, способствует эффективному ценообразованию. Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в целях налогообложения в составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые. В бухгалтерском же учете никаких норм и нормативов не предусмотрено. В связи с этим и по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, необходимо организовать раздельный аналитический учет издержек, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль.