регистрация /  вход

Бухгалтерский учет приобретения земельных участков и объектов природопользования на предприятии (стр. 4 из 11)

Отрицательный результат от переоценки учитывается как расход, если он не направляется в первоочередном порядке на снижение ранее полученного положительного результата.

Таким образом, в балансе зарубежной компании имеет место только один результат от переоценки: общее снижение или увеличение стоимости земельных ресурсов.

При выбытии основных средств, подвергавшихся переоценке, разность между восстановительной и первоначальной стоимостью переносится на счет накопленной нераспределенной чистой прибыли без отражения на счете прибылей и убытков отчетного года и не подлежит налогообложению.

Международные стандарты предусматривают описание процедуры ликвидации основных средств. Ликвидация связана с определением такого понятия, как возмещаемая стоимость. Под возмещаемой стоимостью понимают сумму, которую предприятие ожидает получить в результате будущего использования активов, включая его ликвидационную стоимость. Поэтому, если заранее известно, что в результате ликвидации основных средств компания понесет значительные расходы, то в течение всего срока их полезного использования затраты по ликвидации должны списываться одним из следующих двух способов.

Первый способ предполагает периодическое отнесение расходов частями на уменьшение ликвидационной стоимости основных средств. Второй способ содержит предписание накапливать их на отдельном балансовом счете, имеющем признаки резерва, с тем чтобы в процессе ликвидации покрыть обязательства по ее проведению.

Таким образом, в соответствии с международными стандартами в финансовой отчетности в отношении земельных ресурсов должна быть отражена следующая информация:

· общая оценка земельных ресурсов (в балансе компании);

· затраты на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии в период их эксплуатации (в отчете о прибылях и убытках);

· первоначальная (восстановительная) стоимость земельных ресурсов в зависимости от их назначения, сумма затрат произведенных в период эксплуатации земельных угодий для поддержания их в рабочем состоянии (в приложениях к балансу).

В системе бухгалтерского учёта США в составе нематериальных активов существует такой вид, как лизхолд, то есть право занимать определённый участок земли в соответствии с долгосрочным договором аренды. В составе номенклатуры счетов системы DATEV по Закону о порядке составления баланса в Германии выделены статья баланса и счёт имущества "Земельные участки, права на владение земельными участками".

1.3 Проблемы учета и налогообложения приобретения земельных участков

В некоторых ситуациях различная классификация основных средств требует совершенно разных подходов к их учету. Впервые эту разницу бухгалтеры почувствовали на себе два года назад, когда готовились к переходу на новые условия налогообложения прибыли. Тогда остаточную стоимость объектов, которые по налоговому законодательству не признавались основными средствами (в частности, бывшей малоценки), нужно было включать в налоговую базу переходного периода. В то же время списывать их с бухгалтерского баланса не требовалось.

Несмотря на то что переходный период уже давно позади, двойственный характер учета одних и тех же объектов сохраняется и теперь.

Простой пример - земельный участок. В Общероссийском классификаторе основных фондов земля как имущество вообще не упоминается. Тем не менее в бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (п.5 ПБУ 6/01), но амортизация по нему не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).

В налоговом законодательстве земля тоже не признается амортизируемым имуществом (п.2 ст.256 НК РФ). Но поскольку особых правил ее учета Налоговый кодекс не устанавливает, земельный участок вполне можно признать основным средством.

Земельные участки перечислены в одном ряду с таким имуществом, как материально-производственные запасы и товары. Следовательно, если земля приобретается в собственность для извлечения дохода, ее стоимость единовременно включается в налоговую базу в момент ввода участка в эксплуатацию. По крайней мере, законодательно это не запрещено. Главное, чтобы расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены. Соответственно, можно предъявить к вычету и НДС, уплаченный при приобретении земли. (Подробнее эта ситуация разъяснена в Комментарии к Письму Минфина России от 01.09.2003 N04-03-01/124.)

Таким образом, ПБУ 6/01 не позволяет учитывать расходы на приобретение земли в составе затрат, а Налоговый кодекс этому не препятствует. В результате в бухгалтерском учете появится постоянная разница. Ведь после покупки земли при прочих равных условиях бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой. Значит, чтобы уравнять суммы реального и условного налога на прибыль, в балансе придется отражать постоянное налоговое обязательство.

С развитием института купли-продажи земли актуальным стал вопрос о налоговом учете приобретенных земельных участков. Поскольку ст. ст. 128 и 130 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что земельные участки относятся к категории недвижимого имущества, при этом в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации, а также тот факт, что гл. 25 Кодекса не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение общего установленного пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.

В то же время, указывая на данную логику, и налоговые органы (Письмо ФНС России от 15 апреля 2005 г. N 02-1-08/70@), и Минфин России (Письмо Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/461) делают тем не менее вывод о невозможности включения в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимости приобретенных в собственность земельных участков. Данный вывод основан на том, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, но в то же время применительно к признанию стоимости земельных участков необходимо учитывать, что ни законодательство Российской Федерации, ни нормативные (ненормативные) правовые акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков, а отсутствие такой даты делает, по мнению ФНС, невозможным включение стоимости земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Судебные инстанции, признавая верной позицию налоговых органов, аргументируют применение налогового законодательства следующим образом. Особый порядок включения в затраты стоимости основных средств (через амортизацию) определен законодательством в связи с длительными сроками полезного использования основных средств. Земельные участки в силу прямого указания Закона относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает их использование без уменьшения их первоначальной стоимости (без амортизации) и потребительских свойств на протяжении всего срока использования. При этом по содержанию и смыслу ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение товаров (за исключением основных средств), работ, услуг, необходимых для осуществления производственного процесса и полностью потребляемых в процессе производства. Эти материальные расходы являются частью себестоимости произведенной налогоплательщиком продукции (работ, услуг). Таким образом, в отношении налогового учета приобретаемых в собственность земельных участков пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ применен быть не может (Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2005 по делу N Ф09-756/05-С7, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

1.4 Варианты отражения в учетной политике приобретения земельных участков

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки (п. 3 ст. 264.1) в учетной политике предприятия может отражаться двумя вариантами:

Вариант 1 - признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

Вариант 2 - признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

К указанным расходам относятся затраты на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капстроительства

объектов основных средств на этих участках. Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земли с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Расходы на приобретение земельных участков являются значительными даже для крупнейших налогоплательщиков. Поэтому поправки, внесенные Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ), были долгожданными. Дело в том, что ранее действовавшие положения гл. 25 Кодекса не позволяли организации признать в налоговом учете такие затраты, за исключением случаев, когда происходила реализация земельных участков. Этот вывод был подтвержден и Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

С появлением новой ст. 264.1 НК РФ отчасти эта проблема решена в случае приобретения земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности.

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ  [можно без регистрации]
перед публикацией все комментарии рассматриваются модератором сайта - спам опубликован не будет

Ваше имя:

Комментарий

Хотите опубликовать свою статью или создать цикл из статей и лекций?
Это очень просто – нужна только регистрация на сайте.