Пример 8. Компания продает принадлежащие ей права на лекарство на 5-летний срок за 500 000 руб. В качестве выручки признаются 100 000 руб.
В бухгалтерском учете компании производятся следующие записи:
Дебет "Деньги" (Баланс) - 500 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.
Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 400 000 руб.
Параграф 7 МСФО 18 дает определение выручки как валового поступления экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящего к увеличению капитала иному, чем за счет вкладов инвесторов и акционеров.
Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок, что следует из параграфов 9 и 10 МСФО 18.
При поступлении выручки затраты признаются в следующем порядке:
обычно выручка и затраты признаются последовательно;
затраты могут быть признаны с достаточной степенью надежности при условии, что все прочие условия для признания выручки были удовлетворены;
выручка не может быть надежно оценена, когда связанные с ней затраты не могут быть оценены надежно. В данном случае поступления должны быть признаны как обязательство, не предназначенное для продажи.
В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений с учетом условной процентной ставки, что следует из параграфа 11 МСФО 18. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.
Пример 9. Организация занимается производством и реализацией станков. Станок стоимостью 700 000 руб. продается за 900 000 руб. в обмен на вексель со сроком оплаты через два года с момента приобретения. Предельная ставка процента составляет 9%. Выручка составляет 825 688 руб. (900 000 руб. : 109%).
Выручка в размере 825 688 руб. признается на дату продажи, и 75 000 руб. признается в качестве дохода, равномерно распределенного до конца срока действия векселя, по 3120 руб. в месяц.
Продажа станка отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Векселя" (Баланс) - 900 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 825 688 руб.
Кредит "Отложенные проценты к получению" (Баланс) - 75 000 руб.
Продажная стоимость станка отражается следующими записями:
Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 700 000 руб.
Кредит "Готовая продукция" (Баланс) - 700 000 руб.
Ежемесячный перевод дохода будущих периодов относится на выручку равными частями в течение 24 месяцев и отражается следующими записями:
Дебет "Отложенные проценты к получению" (Баланс) - 3120 руб.
Кредит "Полученные проценты" (Отчет о прибылях и убытках) - 3120 руб.
Получение денежных средств в счет погашения векселя отражается следующим образом:
Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 900 000 руб.
Кредит "Векселя" (Баланс) - 900 000 руб.
Параграфом 1 МСФО 18 установлено, что в качестве обмена товаров рассматривается операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированная на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.
Пример 10. Сельскохозяйственная организация обменивает пшеницу на два трактора. Рыночная стоимость трактора N 1 составляет 300 000 руб. Трактор N 2 не имеет рыночной цены, в обмен за него организация поставляет пшеницу на сумму 250 000 руб. Выручка компании за финансовый год составляет 550 000 руб.
Основные средства, обмененные на запасы, отражаются следующими записями:
Дебет "Основные средства, (трактор N 1") (Баланс) - 300 000 руб.
Дебет "Основные средства (трактор N 2)" (Баланс) - 250 000 руб.
Кредит "Запасы" (Баланс) - 550 000 руб.
В бухгалтерском учете выручка признается следующим образом:
Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 550 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 550 000 руб.
В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, то выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания (параграф 13 МСФО 18). Когда две сделки сочетаются, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, данные сделки рассматриваются как одна сделка.
Пример 11. Транспортная организация продала автобус за 6 000 000 руб. и взяла на себя обязательство в течение девяти месяцев три раза провести его техобслуживание. Каждое техобслуживание данного автобуса стоит 400 000 руб.
Выручка за продажу автобуса составляет 4 800 000 руб., выручка будущего периода - 1 200 000 руб. Последняя рассматривается как авансовый платеж по оказанным услугам и признается в качестве выручки при фактическом оказании услуг либо по истечении девяти месяцев.
Продажа автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 6 000 000 руб.
Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 1 200 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 800 000 руб.
Признание выручки по факту предоставления услуг по одному техобслуживанию отражается следующими записями:
Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 133 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 133 000 руб.
Параграф 14 МСФО 18 ставит условия, при которых должна признаваться выручка:
компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
сумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Перевод рисков и вознаграждений существенно важен для признания выручки. Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Если право собственности переходит, но при этом остаются все существенные риски и вознаграждения, то соответственно выручка не признается. Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.
Пример 12. Организация продает товары клиенту с хорошей кредитной историей на сумму 100 000 руб. в кредит. Выручка в размере 100 000 руб. признается немедленно, а также отражается дебиторская задолженность в сумме 100 000 руб.
Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 100 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.
В случае, когда компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Рассмотрим ситуации, когда компания может сохранять значительный риск владения:
получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;
отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у компании не имеется уверенности в получении прибыли (параграф 16 МСФО 18).
Пример 13. Организация передала на комиссию семь мотоциклов по договору комиссии в апреле 2007 г. В августе комиссионер продал автомобили, но деньги организация может получить только в сентябре. Признание выручки осуществляется в августе, когда комиссионер осуществляет продажу мотоциклов.
При этом в отношении товаров, переданных на комиссию, на счетах бухгалтерского учета совершаются следующие записи:
Дебет "Товары, переданные на комиссию" (Баланс) - 5 000 000 руб.
Кредит "Запасы" (Баланс) - 5 000 000 руб.
Признание выручки в августе отражено следующими записями:
Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 5 000 000 руб.
Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 6 000 000 руб.
Кредит "Товары, переданные на комиссию" (Баланс) - 5000 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 6000000 руб.
В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств. После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.
Если покупателю предоставляются гарантии, то затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, то полученное возмещение признается в качестве обязательства.
Пример 14. Организация продает автомобили на сумму 4 500 000 руб. По предыдущему опыту можно предположить, что затраты на гарантийное обслуживание составят 2% от выручки.
Выручка в размере 4 500 000 руб. признается немедленно, и создается дополнительный резерв в сумме 90 000 руб. (4 500 000 руб. x 2%), который также немедленно признается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в Отчете о прибылях и убытках.
Продажа автомобилей в учете организации отражается следующим образом:
Дебет "Деньги" (Баланс) - 4 500 000 руб.
Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 500 000 руб.
Начисление резерва на гарантийное обслуживание отражается следующими записями:
Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 000 000 руб.