Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности В Указани-ях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетно-сти (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинте-ресованных пользователей, принимаемые на основе отчетной ин-формации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая ве-личина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.
По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднаме-ренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан-сово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бух-галтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.
Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы-ражаться в вуалировании баланса -- лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показа-телей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объ-единение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным сче-там и т.д.
Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность при-емов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведе-ния об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается вы-ручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг кон-сультативного и информационного характера, связанных с обес-печением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.
Деление ошибок на локальные и транзитные связано со сте-пенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Тран-зитная ошибка характеризуется широтой распространения, отра-жена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается толь-ко техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в не-верной корреспонденции и оценке.
Наиболее подробной и обширной является классификация бух-галтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру пред-отвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгал-терской отчетности.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречает-ся из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению от-четных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, орга-низация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные вексе-ля, выданные на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяй-ственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полу-ченных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завыше-нию показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной кни-ге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок -- раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию от-четного года на счетах следующего года; во втором -- наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо-вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных дан-ных, а позднее -- к их завышению.
Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно состав-ленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. На-пример, неверно проведена переоценка основных средств; не спи-сана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортиза-ция; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив балан-са организации.
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и креди-торской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К дан-ному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.
Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.
4.1. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской
отчетности
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочно-го значения показателя.
На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск оши-бок осуществляется посредством внутреннего контроля и самокон-троля.
Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:
* инвентаризация;
* динамический (горизонтальный) и структурный (верти-кальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;
* тестирование бухгалтерских записей;
* самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логи-ческий контроль, проверка взаимной увязки показателей).
Инвентаризация проводится силами инвентаризационной ко-миссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгал-терского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтер-ском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру-ются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются вы-явленные излишки и недостачи.
Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в по-строении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последу-ющей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изме-нение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.
Для получения объективных выводов динамический (горизон-тальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют струк-туру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каж-дой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.