Финансовые вложения.
К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Активы, имеющие материально - вещественную форму, такие как основные средства, материально - производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
п. 3-5, 19-21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений", ПБУ 19/02", утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.
Что относится к финансовым вложениям
Квалифицировать поступивший в организацию объект как финансовое вложение достаточно просто. В пункте 3 ПБУ 19/02 приведен перечень таких объектов (см. врезку «Буква закона»). Перечень — открытый, поэтому для тех объектов, которые прямо в нем не названы, но потенциально могут быть отнесены к финансовым вложениям, следует проверить выполнимость условий, установленных пунктом 2 ПБУ 19/02. В первую очередь речь идет об экономической выгоде в виде процентов, дивидендов, прироста стоимости и т. д.
Например, одним из видов финансовых вложений являются займы, выданные другим организациям. При этом заем, выданный организацией в виде вещей (ст. 822 ГК РФ определяет его как товарный кредит), также относится к финансовым вложениям.
Однако в качестве финансовых вложений могут быть учтены лишь те товарные кредиты, которые предоставлены заемщику на возмездной основе. Такие товарные кредиты учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».
Пример 1
1 февраля 2005 года ЗАО «Авалон» предоставило другой организации сроком на три месяца товарный кредит в виде 500 кг бумаги мелованной. За пользование кредитом организация-заемщик ежемесячно должна перечислять ЗАО «Авалон» сумму процентов из расчета 12% годовых. По истечении трех месяцев заемщик вернул 100 кг бумаги того же качества. Договор товарного кредита предусматривает согласованную оценку передаваемой бумаги в размере 100 руб./кг без учета НДС.
При предоставлении товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» отражаются следующие операции:
1 февраля 2005 года
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 10
— 50 000 руб. (500 кг х 100 руб./кг) — передана заемщику бумага по товарному кредиту;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
— 9000 руб. (50 000 руб. х 18%) — начислен НДС на сумму товарного кредита;
ДЕБЕТ 58-3 КРЕДИТ 76
— 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.) — отражено финансовое вложение в виде товарного кредита;
28 февраля 2005 года
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
— 1086,2 руб. (59 000 руб. х 24% : 365 дн. х 28 дн.) — начислены проценты за предоставление товарного кредита.
Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России, включается в налоговую базу по НДС. В период действия договора ставка рефинансирования составляла 13%, а сумма процентов, исчисленная исходя их этой ставки, равна 588,4 руб. (59 000 руб. х 13% : 365 дн. х 28 дн.). Следовательно, налоговую базу по НДС надо увеличить на 75,94 руб. [(1086,2 руб. – 588,4 руб.) х 18% : 118%]:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
— 75,94 руб. — начислен НДС на сумму превышения ставки рефинансирования Банка России.
Аналогичные расчеты и проводки по начислению процентов выполняются по окончании каждого месяца действия договора товарного кредита. При возврате товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76
— 50 000 руб. — отражен возврат бумаги заемщиком;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
— 9000 руб. — учтен НДС со стоимости возвращенной бумаги;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 58-3
— 59 000 руб. — отражено списание финансового вложения;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 9000 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры заемщика (в сумме, не превышающей НДС, исчисленного со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита).
В отличие от товарных коммерческие кредиты финансовыми вложениями не являются. В бухгалтерском учете задолженность за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Векселя, выданные организацией-векселедателем (покупателем) организации-продавцу при расчетах (так называемые товарные векселя), также учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В то же время векселя третьих лиц, в том числе банков, которые передал покупатель за полученные товары, работы, услуги (так называемые финансовые векселя), являются финансовыми вложениями. К последним относится и банковский вексель, который организация получила в качестве отступного.
В отличие от ценных бумаг других организаций не являются финансовыми вложениями собственные акции, которые акционерное общество выкупило у акционеров. Эти акции учитываются отдельно на счете 81 «Собственные акции (доли)».
Есть еще один нюанс в учете таких активов, как вложения организации в недвижимое и иное имущество, которое предоставляется за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Эти инвестиции финансовыми вложениями не являются, и их следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Аудит финансовых вложений
Аудиторская проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Чтобы достигнуть этой цели аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы:
1) Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:
- оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;
- сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных
бумаг;
- учету результатов от финансовых вложений.
2) Соблюдены ли требования налогового законодательства.
В процессе аудиторской проверки операций с финансовыми вложениями следует руководствоваться следующими нормативными документами:
- Постановление правительства РФ "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.
Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, правильности их оформления и отражения в бухгалтерском учете и отчетности аудиторы должны решить ряд задач:
1) Изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;
Аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи и акции; облигации; предоставленные займы; вклады по договору простого товарищества и др.). Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность финансовых вложений, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.