Проектом ПБУ «Учёт договоров подряда» вводятся понятия фиксированной и ориентировочной цены, которые не являются адекватными понятиями твердой и приблизительной цены, применяемыми в гражданском законодательстве, или понятиям твердой и открытой цены, определенным в ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство».
Итак, цена работы (смета) по договору по переработке давальческого сырья в настоящее время в соответствии с Гражданским Кодексом может быть приблизительной или твердой. Если в договоре отсутствует особое указание, цена считается твердой. При возникновении необходимости в проведении дополнительных работ встает вопрос об увеличении цены работы, о чем подрядчик обязан своевременно предупредить заказчика.
Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, имеет право отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика оплатить ту часть работ, которая уже была выполнена. Если своевременного предупреждения со стороны подрядчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы не последовало, то он обязан выполнить работы по первоначальной цене.
Исходя из положений ст. 567 ГК РФ при использовании «взаимозачетной схемы» расчётов предприятие-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, доплатить определенную сумму. После выполнения каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.
Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (ст. 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчётов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.
При отражении операций по «взаимозачетной схеме» в бухгалтерском учёте предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.
Существует несколько способов определения цены в договоре. Стоимость работ может оговариваться в тексте договора, что обычно практикуется при небольшом объеме подрядных работ. Также в договоре может быть указан способ определения цены, например, котировки определенного рынка, биржи или приведена формула расчёта стоимости работ.
Если договором предусмотрена твердая цена и в момент его заключения стороны не могли предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов, подрядчик не вправе требовать увеличения цены, а заказчик ее уменьшения, за исключением случаев, когда существенно возрастает стоимость услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами. При этом, если заказчик отказывается выполнить требование подрядчика об увеличении цены, последний имеет право расторгнуть договор.
В договоре могут быть предусмотрены также скидки (при несвоевременном выполнении работ и их ненадлежащем качестве) и доплаты (за досрочное выполнение работ и их высокое качество). Однако, по нашему мнению, такая практика может быть сопряжена с определенными трудностями.
Ст. 710 ГК РФ установлено, что в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором. На наш взгляд, необходимо предусматривать распределение полученной в результате переработки экономии сырья между сторонами, несмотря на имеющиеся нормы расхода давальческого сырья на единицу готового изделия.
Если договором не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик (давалец) обязан уплатить переработчику оговоренную цену после окончательной сдачи результатов работы.
При проведении анализа стало очевидно, что Проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» аналогично МСФО 11 «Договора подряда» уделяют основное внимание учёту у переработчика, т.к. бухгалтерское оформление договора у давальца осуществляется традиционным способом и не имеет стольких спорных вопросов.
Таким образом, проведенное нами сравнение российских, уже имеющихся положений по бухгалтерскому учёту и проектируемого ПБУ «Учёт договоров подряда», относимых к учёту давальческих операций, с международными стандартами, показывает, что нормы Проекта в основном адекватны требованиям МСФО 11 «Договора подряда». Однако нами предложено дополнить проектируемое Положение по бухгалтерскому учёту разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. По нашему мнению, целесообразно дать организациям возможность применить метод процентного соотношения выполненных работ, что позволит поэтапно списывать со статьи баланса «Незавершенное производство» себестоимость сданных подрядных работ.
2.1 Совершенствование бухгалтерского учёта давальческих операций у переработчика, осуществляемых по договору подряда
Переработчик – основное звено в осуществлении операций по переработке давальческого сырья, организация бухгалтерского учёта которого оказывает влияние на себестоимость конечного продукта. Разработка методических рекомендаций по учёту распределения затрат на собственное производство и давальческую переработку позволит избежать негативных последствий в случае отклонений их исчислений.
Как известно, основная цель работы любой коммерческой организации – получение положительного финансового результата (прибыли). В течение всего жизненного цикла фирма стремится к ее увеличению. Для достижения этой цели существует два варианта действий при условии неизменности внешней среды: либо увеличивать долю прибыли в объеме реализации, либо снижать издержки. Современная экономика с ее жесткой конкуренцией вынуждает предприятия выбирать второй вариант – уменьшение затрат любыми способами.
В условиях давальческой переработки речь идет не только о техническом и технологическом совершенствовании производства, но и более четком учёте затрат на всех стадиях производства.
Исследование, проведенное группой экономистов во главе с С.Б. Авдашевой [2, с. 64], выявило существенный разрыв в финансовых результатах давальца и переработчика по причине несовершенства учёта затрат у переработчика.
Проблемами учёта затрат и калькулирования себестоимости в свое время занималось большое количество отечественных ученых, таких как П.С. Безруких, Ф.П. Васин, В.А. Вахрушина, В.Г. Гетьман, З.В. Кирьянова, С.Н. Николаева, Я.В. Соколов и др.
В отечественной теории учёта дискутируется вопрос по поводу того, что методы учёта затрат и калькулирование – это одно и то же и, соответственно, должны классифицироваться как единое целое, или же это взаимосвязанные, но разные вещи, и потому подлежат различным группировкам.
Профессор Я.В. Соколов, доказывая правоту первого подхода, приводит следующее [93, с. 173]:
– учёт фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть (в нашем случае – учёт затрат на давальческую переработку у переработчика);
– учёта фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть (например, определение себестоимости продукта у давальца).
Представитель второго подхода С.А. Николаева под методом учёта затрат и калькулирования себестоимости понимает «совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля» [60, с. 89]. Мы согласны с мнением С.А. Николаевой: действительно, определяя расход материалов на изготовление продукции, выписывая первичный документ, производя стоимостную оценку, т.е. выполняя операции учёта затрат, мы одновременно осуществляем часть работ по калькулированию себестоимости данного продукта, которые, в свою очередь, обеспечивают нас базой для осуществления контроля.
Осуществляя и контролируя давальческие операции, переработчик, аудиторские компании, органы государственной статистики и другие контролирующие органы сталкиваются с основной проблемой – отсутствием основы для контроля за исчислением затрат на продукцию, произведенную из давальческого сырья. Решением указанной проблемы может стать калькулирование себестоимости продукции, произведенной из давальческого сырья, в основу которой будет положен учёт затрат на переработку. К сожалению, в современной экономической литературе учёту затрат имущества не принадлежащего предприятию, в том числе давальческого сырья, уделяется мало внимания.
Операции по переработке давальческого сырья осуществляют предприятия, имеющие материалоемкое производство, комплексно использующие сырьё, попередельный метод производственного учёта, составляющие баланс движения сырья в производстве. Они отнесены к «переработчикам сырья». Это предприятия отраслей, перечисленных в разделе D «Обрабатывающие производства» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), в том числе химического и металлургического производства, текстильные и швейные, производства пищевых продуктов, табака, нефтепродуктов, изделий из кожи, машин и оборудования и др.
По нашему мнению, основными проблемами комплексного производства являются распределение затрат по основной и побочной продукции, распределение косвенных расходов между затратами на продукт и затратами на период, а также по объектам калькулирования – собственным и давальческим продукции или услугам и т.д.
При распределении общих затрат между основной и побочной продукцией применяются следующие способы: исключения затрат; распределения затрат; комбинированный способ, сравнительный анализ которых представлен в таблице 2.2.