4.1.2. Этапы и процедуры аудита нематериальных активов
1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.
Для этого аудитор изучает данные первичного учёта, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтённые в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счёта 04 «НМА» активы, не являющиеся нематериальными.
Далее аудитор проверяет документальное оформление учёта нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учёта, правильность оформления первичных документов при их принятии к учёту.
Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитическо-
го учёта нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учёта, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счёту 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учёта, а также рабочему плану счетов, утверждённому учётной политикой организации.
2. Аудит учёта поступления (создания) нематериального актива. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учёте. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.
Аудитор рассматривает своевременность постановки на учёт нематериальных активов и правильность методологии произведённых бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
3. Аудит учёта начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчётности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:
· на соблюдение учётной политики организации в части начисления амортиза-
ции (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);
· правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
· достоверность расчёта сумм амортизационных отчислений.
4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематери-
альных активов на счетах бухгалтерского учёта и подтверждается достоверность
определения финансового результата выбытия активов.
5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учёт нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учётную политику организации для целей налогового учёта, получает необходимый объём доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.
4.1.3. Методы аудита нематериальных активов
Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчётов сумм амортизации, а также налоговых расчётов используется метод пересчёта. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учёта первичным документам по учёту нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учёту нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отражёнными в бухгалтерском учёте.
4.1.4. Типичные ошибки в бухгалтерском учёте нематериальных
Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учёте нематериальных активов допускаются следующие ошибки:
1.Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
2.Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;
3. Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установ-
ления срока полезного использования;
4. Отсутствие первичных документов по учёту нематериальных активов.
По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:
· данные о тестировании системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
· сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учёта нематериальных активов;
· выводы и рекомендации аудитора.
Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчётности. После этого проверяющий высказывает своё мнение о достоверности отчётности в части, освещённой в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчётности. Однако в настоящее время организации всё чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.
Аудит позволяет не только выявить недостатки в учёте нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем. [12]
При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:
· наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
· правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Если таких документов нет, объект не относится к нематериальным активам.
Сказанное не относится к НМА, приобретённым (изготовленным) организацией до 1 января 2001 года. Активы, которые были приобретены ранее 2001 года и включены в состав НМА и на которые у организации не было исключительных прав, следует учитывать по прежним правилам - в составе нематериальных активов. При инвентаризации надо проверить, чтобы такие объекты не были исключены из состава нематериальных активов.
При инвентаризации нематериальных активов составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1а.
В ходе инвентаризации нужно проверить договоры по получению "чужих" объектов интеллектуальной деятельности в неисключительное пользование и выяснить, не закончился ли срок, на который были переданы неисключительные права на эти объекты. Если срок закончился, "чужие" объекты должны быть списаны с забалансового учёта.
Как и по результатам инвентаризации основных средств, по результатам инвентаризации НМА составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18. [5]
Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные
права новому владельцу, передать неисключительные права на использование
объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам.
Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.
Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты нематериальных активов, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по Дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки».
При передаче права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником нематериальных активов. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект нематериальных активов на определенных договором условиях.
При передаче права использование объектов нематериальных активов они остаются на балансе у собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счёту 04.