Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, провдимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.
Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным уроком, который должен заставить призадуматься и нас. Лучше не наступать на те грабли, на которые наступил твой сосед …
2. Знаменитые бухгалтеры Японии
Первым японским бухгалтером в европейском смысле был Юкичи Фузукава. Он стал для Японии тем, кем был для европейцeв Лука Пачоли.
Фукузава бьт отцом японской бухгалтерии. Он впервые познакомился с двойной бухгалтерией по английским источникам. Очень любопытно то, как взрослый человек понимает новое для него дело. Так, ему было трудно понять, почему и зачем все объекты учета получают денежную оценку. Когда, например, складируют готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не участвует касса, она подразумевается (например, материалы, поступившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов с поставщиками). Счет Кассы вводился как искусственный, символический счет и, по взглядам первого японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио таким искусственным счетом считал счет Капитала.)
Из крупнейших ученых можно и нужно выделить человека с мировым именем - Курасава (1902-1997). За свою долгую жизнь он написал и издал 60 книг и 660 статей. Как и многие его современники, при формировании учетных идей он испытал сильное влияние прежде всего немецких авторов: Шера и Шмаленбаха. (Любопытно, что во время войны в 1944 г. японские авторы переводили с немецкого языка одну из книг великого русского бухгалтера Льва Ивановича Гомберга.) Куросаве бьши хорошо знакомы и труды американских авторов Литтлтона, Патона, Мэя, Скотта идр.
Но в своих взглядах Курасава был самостоятелен. В отличие от американцев он, подобно Е. Е. Сиверсу, четко делил бухгалтерский учет на две самостоятельные ветви: теория (наука) и практика. Это две различные и самостоятельные отрасли. Бухгалтерия как наука формулирует постулаты (основные теоретические установки), не столько обобщающие сложившуюся практику, сколько формирующие ее. В самом деле, счета, баланс, калькуляция себестоимости - это все плоды интеллектуальной деятельности великих бухгалтеров. Это они все выдумали для лучшего познания хозяйственной деятельности. В реальной жизни их нет, но подобно, скажем, микроскопу, телескопу и всяким другим приборам через такой «прибор», как бухгалтерия, можно увидеть и воссоздать реальный мир и в определенном смысле управлять им. Постулаты, созданные бухгалтерами, выступают и как руководящие знаки для менеджеров, подобно знакам дорожного движения для шоферов.
Предметом бухгалтерии выступает движение капитала в форме экономического цикла.
Это приводит к тому, что целостный естественный хозяйственный мир разбивается на искусственные временные отрезки - отчетные периоды, и это сразу создает определенные и неизбежные отклонения от того, что должно былоо бы быть признано как абсолютная истина.
Следующим положением былоо утверждение Куросавы, что вся бухгалтерская информация представляется в деньгах. Это ее сила, ибо позволяет проводить обобщения и сопоставления данных и слабость, так как денежная единица все время колеблется из-за изменения ее покупательной силы.
Постулаты бухгалтерского учета делают его частью науки об управлении предприятием. (Это полностью перекликается с экономологией Гомберга.) Некоторые японские авторы утверждали, что бухгалтерский учет - наука самостоятельная и самодостаточная. Но Курасава настаивал, что это часть науки об управлении, подчеркивая, что речь идет об управлении капиталом.
В Японии был очень влиятелен марксизм. Некоторые авторы, особенно Никонише, последовательно строили теорию бухгалтерского учета целиком на марксистском фундаменте. В отличие от правоверных марксистов Курасава не сводил всю теорию к К. Марксу, но широко исследовал выдвинутые им положения. Главным из них была формула движения капитала Д - т - Д'. Опираясь на нее, Курасава построил теорию развития бухгалтерского учета. Трем членам формулы соответствуют, как мы можем сказать теперь, три парадигмы бухгалтерского учета.
Первая парадигма, отражая ранний этап зарождения рыночной экономики - XV ВВ., представлена системой счетов. Изначально существовали две системы - генуэзская, не включающая счетов собственных средств, и венецианская, их включающая. Именно последняя привела к формированию современного бухгалтерского учета и двойной записи. В этом случае баланс - это только часть системы счетов, счет счетов, контрольный момент, показывающий правильность выполненной разноски.
Вторая парадигма родилась в XVII-XVIH вв. Она исходит из примата баланса. Счета - это только расшифровка его статей. Счета - части целого и они не подменяют это целое. Данная парадигма стала ответом на создаваемые акционерные общества, которые использовали баланс для исчисления прибыли определения дивидендов. Курасава критиковал немцев Шера и Шмаленбаха, которые сводили всю бухгалтерию к балансу. А суть бухгалтерии в том, что она составляет формализованную систему предприятия.
Третья парадигма возникла в XIX в. в СВЯЗИ С развитием промышленного производства. В ее основе лежит оценка «движущих-
8. Бухгалтерский учет за рубежом (ХХ В.)
СЯ» объектов капитала и исчисление себестоимости (калькуляция) готовой продукции, работ и услуг.
Именно себестоимость лежит в основе цены, а цены создают равновесие и стабильность экономической жизни. Курасава был противником либеральной экономики и полагал, что равновесие не создается само по себе, а должно являться результатом целенаправленных действий лиц, принимающих управленческие решения. Поэтому цены, правильно скалькулированные на базе себестоимости, должны подвергаться государственному контролю. Тем более, что сам процесс исчисления себестоимости - это результат использования бухгалтером различных альтернативных методологических приемов. Естественно, что Курасава был в целом апологетом оценки по исторической стоимости, иными словами - оценки по себестоимости.
Очень важно подчеркнуть, что Курасава пытался построить такую систему бухгалтерского учета, которая синтезировала бы микро- И макроучет. То есть он хотел сделать так, чтобы бухгалтерский учет предприятий стал бы органической частью национального счетоводства, которым заняты статистики. Отсюда он и бухгалтерский учет хотел организовать не по традиционным принципам регистрации, а по данным, полученным методами исчисления, ибо репрезентативность информации важнее ее точности. Точность условна и должна быть только достаточной.
Курасава оказал мощное влияние на своих современников и последующее поколение японских бухгалтеров. Однако они в большой степени находятся под американским влиянием, стремятся к математизации учета и довольно широко используют положения Маркса.
Примером первого может служить описание баланса и отчета о прибылях и убытках, предложенное Камеяма Сабуро, Койяма Такахиро, Ухино Акира, Махда Кина.
где Е - издержки, R - доходы, Р - прибыль, авторы переводят как исходные формулы в аппарат высшей математики и представляют в виде дифференциальных и интегральных уравнений.
Влияние Маркса проявилось в том, что в теории широко используется концепция кругооборота хозяйственных средств (Бунзо Ичикава). И. Кимизука и А. Мори трактуют бухгалтерский учет как социальную науку, отвечающую нуждам общества, системе его ценностей, культуре, традициям. При этом научная часть принципиально отличается от технической, процедурной, счетоведение от счетоводства. Кимизука связывал возросший интерес к теории с тем, что условия инфляции выявили актуальность теоретических проблем.
Особенно следует выделить взгляды Иошиаки Джиннаи, который исходит из того, что в зарождающейся теории бухгалтерского учета решающее значение имеют вопросы: что такое бухгалтерский учет, что выступает в качестве его объекта, каковы его функции, какая черта определяет его метод? Чтобы правильно ответить на эти вопросы, необходимо тщательно проанализировать шесть категорий. (Этот анализ проводится с марксистских позиций.)
1. Познавательная деятельность. Существеннейшей заслугой К. Маркса, по его мнению, следует признать, что учет - это не что иное как «мысленное обобщение» хозяйственных процессов, Т.е. бухгалтерский учет выступает как система символов, с помощью которых описываются факты хозяйственной жизни. Познавательная деятельность предполагает, что объект бухгалтерского учета должен быть сформулирован исследователем. Далее необходимо показать, как объект может распознаваться и идентифицироваться, а также почему в условиях специфических форм учетных записей учитываемый объект должен распознаваться и идентифицироваться. Существенно, считал Иошиаки Джиннаи, что переход от одной парадигмы к другой, например, от простой бухгалтерии к двойной был связан с изменением метода познания бухгалтеров средневековой Европы.