В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:
1) причины нарушений норм налогового законодательства по налогам;
2) налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;
3) практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
Одним из важнейших аспектов методики аудита налогообложения является оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате следующих процедур:
· знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;
· первоначальной оценки их эффективности при оценке уровня аудиторского риска при планировании аудита;
· подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.
В процессе получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля характер, временные рамки и объем выполняемых процедур
зависят от многих факторов, в том числе:
а) объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;
б) соображений, связанных с понятием существенности;
в) применяемых средств внутреннего контроля;
г) формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;
д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.
Понимание аудитором систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:
· запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица, такой как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;
· изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля;
· наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией и компьютерных операций.
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского, налогового учета, достаточное, чтобы определить:
а) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
б) способы инициирования таких операций;
в) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;
г) процесс ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в отчетность.
Аудитору также необходимо понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.
Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо понимание процедур (средств) контроля. При этом следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При этом при разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.
Для оценки процедур контроля аудитору необходимо иметь ввиду следующие обстоятельства.
Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
· операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
· операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
· операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
· зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
· ограничена возможность появления злоупотреблений.
Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия
руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает:
· стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
· организационную структуру экономического субъекта;
· распределение ответственности и полномочий;
· осуществляемую кадровую политику;
· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
· порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
· соответствие в целом требованиям действующего законодательства.
Стиль и основные принципы управления включают в себя в том числе ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля, которую несет руководство экономического субъекта.
Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивает разделение несовместимых функций. Функции являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение их. Обычно затраты на осуществление контрольных действий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких действий.
Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы:
1) компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;
2) разделение соответствующих обязанностей;
3) соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
4) физический контроль над активами и документацией;
5) своевременное составление первичных документов;
6) организация системы внутреннего аудита.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых процедур. Когда аудитор убеждается, что может опереться на существующие в организации средства контроля, он получает возможность:
· сократить объем аудиторских процедур;
· проводить аудиторские процедуры, уменьшив объем выборки;
· внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
· откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществляемые аудиторские процедуры.
При оценке системы внутреннего контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая.
Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием следующих типовых форм:
· специально разработанные тестовые процедуры;
· перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии;
· специальные бланки и проверочные листы;
· блок-схемы и графики;
· перечни замечаний, протоколы, акты.
Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в три этапа:
а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности, как:
· учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
· организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
· распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
· организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
· порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;
· порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
· роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
· критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
· средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
Если аудиторская организация примет решение на основании своей оценки, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не опиралось на доверие к этой системе. При этом серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого субъекта.