Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения, она характеризует качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.
Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых в практике калькуляционного учета, можно свести к следующим группам:
Натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, погонные метры и др.
Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные) – 100 пар обуви определенного вида; производственный заказ; тонна литья определенного вида, поковок, штамповок; один станкокомплект; 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.
Условные (приведенные) единицы – спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием 92% едкого натра;минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.
Стоимостные единицы – 1000 руб. автомобильных и тракторных запасных частей, инструментов и т.п.
Единицы работ – тонна перевезенного груза и др.
Единицы времени – машино-день, машино-час, нормо-час и др.
Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и др.[3]
Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве — тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.
3. Методы калькулирования
В современных условиях на предприятиях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие: нормативный метод; попередельный метод; попроцессный метод; позаказный метод.
3.1. Нормативный метод
Нормативный метод, при котором:
а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;
в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции. Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система "стандарт-кост".[4]
Нормативный метод калькуляции предполагает установление нормы для каждого вида затрат на выполнение осуществляемых хозяйственных операций. В этом случае в бухгалтерском учете расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в пределах установленных нормативов. Исходя из этих данных рассчитывается плановая себестоимость товаров (работ, услуг). А как учитывать перерасход или экономию бюджета организации, использующей нормативный метод определения себестоимости товаров (работ, услуг)? Такие отклонения отражаются отдельно в составе прочих расходов и доходов, учитываемых при формировании уже не плановой, а полной фактической себестоимости. Удобство данного метода калькуляции в том, что он позволяет получить информацию о нормативной и фактической себестоимости и оценить, насколько существенны отклонения между этими показателями. Но есть и недостаток - высокая трудоемкость учетного процесса, к тому же не по всем статьям затрат можно установить определенные нормативы.
Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.
Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса.
Систему норм, используемых в нормативном учете, можно разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.
В рамках нормативного учета связь между затратами и производственными процессами находит свое выражение в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений норм; в исчислении фактической себестоимости объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.
3.2. Попередельный метод
Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.[5]
Попередельный метод калькулирования используется в отраслях промышленности в том случае, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.
Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в учете по переделам либо стадиям производства, а не по видам продукции. Процесс выпуска готовой продукции в данном случае состоит в основном из нескольких последовательных законченных переделов. При данном способе учета калькулирования себестоимости, как правило, исчисляют себестоимость продукции каждого передела.
При попередельном способе учета затрат сводный учет затрат (система обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции) осуществляется по одному из вариантов учета либо по бесполуфабрикатному варианту учета, либо по полуфабрикатному варианту.
При бесполуфабрикатном варианте учета ограничиваются отражением затрат по каждому переделу. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Движение полуфабрикатов от одного передела к другому переделу контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. При данном варианте учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. На сумму расходов, связанных с выпуском продукции, в учете делается запись: Д-т 20, К-т 02, 10, 70, 26, 28 и пр. На сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции - Д-т 43, К-т 20.
При полуфабрикатном варианте учета движение полуфабрикатов от одного передела к другому отражают бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. В учете отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов: Д-т 21, К-т 20. Передача полуфабрикатов в дальнейшую переработку: Д-т 20, К-т 21. Если часть полуфабрикатов подлежит продаже другим организациям и лицам: Д-т 90, К-т 21.
Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.
Попередельный метод учета применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. Указанный метод используют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и пр.