регистрация / вход

НДС в туризме и гостиничном бизнесе

Содержание Содержание 1 Введение 2 1. Налоговый агент 3 2. Возникновение обязанностей налогового агента по НДС 6 3.1 Налоговые агенты по НДС по посредническим договорам 10

Содержание

Введение. 2

1. Налоговый агент. 3

2. Возникновение обязанностей налогового агента по НДС.. 6

3. Виды договоров. 10

3.1 Налоговые агенты по НДС по посредническим договорам. 10

3.2 Договор комиссии. 12

3.3 Договор поручения. 12

3.4 Агентский договор. 12

4. Ответственность за неисполнение обязанностей

налоговых агентов. 15

Заключение. 16

Список литературы.. 17


Введение

Услуги туристических фирм востребованы фактически круглый год. Однако в то время как одни наслаждаются заслуженным отпуском в санатории, на морском побережье, в зарубежном турне, другим приходится решать вопросы налогообложения бизнеса по организации подобных поездок. Один из самых проблемных аспектов для бухгалтеров турфирм связан с начислением налога на добавленную стоимость.

Федеральный закон от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" определяет туризм как временные выезды (путешествия) российских и иностранных граждан (а также лиц без гражданства) с постоянного места жительства в различных целях. Например, лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных. Но есть ограничение - путешествие не должно предполагать ведения туристом деятельности, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания.

Организацией поездки занимаются туроператоры. Если использовать термины Закона о туризме, то можно сказать, что туроператоры формируют туристский продукт.

Турпродукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену по договору о реализации туристского продукта.

Итак, туристические фирмы (как туроператоры, так и турагенты) продают турпродукт - некий комплекс услуг. Реализация услуг - это, как известно, один из объектов обложения НДС.

В данной работе рассматривается, в каких случаях у туристских организаций и организаций, работающих в сфере гостеприимства возникают обязанности налогового агента по НДС, каким условиям должен отвечать турагент, чтобы у него возникли обязанности налогового агента, порядок исчисления, удержания сумм налога и перечисления его в бюджет, а также ответственность, предусмотренная за их неисполнение.

1. Налоговый агент

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в ст. 22 НК РФ закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

Ст. 24 НК РФ закрепляет не только права налоговых агентов, но определяет и перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет или во внебюджетный фонд. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии того, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается налогоплательщику в натуральном виде, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана.

Кроме того, налоговый агент обязан:

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов. При этом учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по НДС, обязанность по подаче которой возникает у него в силу п. 5 ст. 174 НК РФ. Кроме того, к таким документам относится и письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Случаи, когда у туристской фирмы могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Так, турфирма признается налоговым агентом по НДС, если:

- приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах;

- является посредником, участвующим в расчетах, и осуществляет в рамках посреднических сделок операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Правда, это относится лишь к тем случаям, когда иностранная фирма оказывает услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации. Для того чтобы определить, что будет считаться местом реализации услуг, необходимо обратиться к пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ: территория Российской Федерации признается местом реализации туристских услуг, если они оказаны непосредственно на территории страны.

Если турфирма приобретает у иностранных партнеров услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию туристов за рубежом, то удерживать с него НДС не нужно.

Что касается авиаперевозок, то согласно п. 2 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке воздушным или водным транспортом, только если перевозка осуществляется между портами, находящимися в пределах территории Российской Федерации.

Если же один из аэропортов (морских или речных портов) находится за пределами Российской Федерации, то местом реализации транспортных услуг будет являться территория Российской Федерации. Следовательно, если у иностранного поставщика нет представительства на территории Российской Федерации, то турфирма обязана осуществить обязанность налогового агента и самостоятельно удержать и уплатить в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным партнером.

Однако если один из пунктов (отправления или назначения) находится за пределами Российской Федерации, а перевозка оформлена едиными международными перевозочными документами, то НДС исчисляется по нулевой ставке на основании пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В отношении железнодорожного или автомобильного транспорта применяется пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации, если деятельность транспортной организации осуществляется на ее территории. Следовательно, если у иностранной компании нет представительства на территории Российской Федерации, то услуги по перевозке пассажиров из Российской Федерации за границу и обратно не считаются оказанными на территории Российской Федерации и удерживать с иностранной компании НДС не нужно. Если у иностранного перевозчика открыто постоянное представительство в Российской Федерации, то он сам будет уплачивать НДС.

2. Возникновение обязанностей налогового агента по НДС

Рассмотрим более подробно случаи, когда у туристской фирмы могут возникать обязанности налогового агента по НДС.

Турфирма приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

Туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом.

Как правило, российский туроператор покупает у зарубежного партнера для дальнейшей продажи уже сформированный турпродукт.

Если российская турфирма приобретает турпродукт у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, то обязанности налогового агента возникают у нее при одновременном выполнении следующих условий:

· организация или индивидуальный предприниматель зарегистрированы в налоговом органе Российской Федерации;

· местом реализации товаров, работ, услуг, приобретаемых у иностранного продавца, признается территория Российской Федерации;

· иностранный поставщик не имеет регистрации в российском налоговом органе.

Если же иностранный продавец не имеет соответствующей российской регистрации, то российская турфирма должна выступить налоговым агентом, а именно: обязана исчислить, удержать у иностранного продавца (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской турфирмы даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения) или использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Такое правило закреплено в п. 2 ст. 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 11 января 2008 г. N 03-07-08/06.

Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от того, каким образом заключен договор с иностранным партнером. Если договором сумма налога определена, то налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода, выплачиваемого иностранному продавцу с учетом налога. В этом случае при исчислении налога налоговый агент применяет расчетную ставку налога 18/118.

Если же контрактом сумма налога не определена, то в этом случае налоговый агент сам должен определить налоговую базу посредством увеличения стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренной договором на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма "агентского" налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18%.

Налоговый агент должен помнить о требовании абз. 2 п. 1 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по представлению которой возникает у налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

Уплата "агентского" налога по операциям приобретения товаров производится налоговым агентом в порядке, установленном для налогоплательщиков НДС, - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором товары приобретены (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Однако в отношении приобретаемых у иностранного поставщика работ или услуг установлен иной порядок уплаты "агентского" налога. В этом случае уплатить налог в бюджет налоговый агент обязан одновременно с перечислением денежных средств иностранному партнеру. Иначе говоря, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным контрагентом налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае банк не перечислит денежные средства иностранному контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Как было сказано выше, налоговый агент - покупатель товаров (работ, услуг) вправе получить вычет по сумме налога, уплаченного им в бюджет за иностранного поставщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета турфирма может только при выполнении следующих условий:

- турфирма - налоговый агент является плательщиком НДС и соответственно состоит на учете в налоговом органе;

- товары (работы, услуги) приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности;

- на руках у налогового агента имеются платежные документы, подтверждающие уплату суммы налога в бюджет, на что указано в п. 1 ст. 172 НК РФ.

О том, как следует заполнять такие счета-фактуры, Минфин России разъяснял в своем Письме от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47.

Теперь правило о выписке счетов-фактур налоговыми агентами закреплено непосредственно в НК РФ, поэтому спорных ситуаций по этому вопросу, по мнению автора, возникать не должно.

Более того, теперь на то, что налоговые агенты обязаны выставлять счета-фактуры, указывают и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Указанные Правила сейчас действуют в редакции Постановления Правительства от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914".

Действующая редакция Правил теперь содержит рекомендации, каким образом налоговые агенты должны заполнять счета-фактуры, о чем свидетельствуют изменения, внесенные в состав показателей счета-фактуры, установленный Правилами.

Отметим, что сама форма счета-фактуры, рекомендуемая Правилами к использованию налогоплательщиками, не претерпела каких-либо изменений, поэтому налоговые агенты, как и обычные налогоплательщики при выписке счетов-фактур, руководствуются формой документа, утвержденной Правилами.

До 1 января 2009 г. вопрос о получении вычета по сумме "агентского" налога, уплаченного за счет собственных средств налогового агента, был довольно спорным - налоговые органы настаивали, что воспользоваться вычетом по НДС мог только налоговый агент, удержавший сумму налога из средств налогоплательщика. Такая позиция была основана на п. 3 ст. 171 НК РФ, согласно которому условием для получения вычета налоговым агентом было удержание и уплата налога из доходов налогоплательщика.

Закон N 224-ФЗ сменил формулировку п. 3 ст. 171 НК РФ, теперь главным условием для применения вычета является уплата налога в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ, при этом источник уплаты налога значения не имеет. Поэтому, по мнению автора, этот вопрос также не должен вызывать в дальнейшем споров между налоговыми органами и налоговыми агентами.

3. Виды договоров

3.1 Налоговые агенты по НДС по посредническим договорам

Как было отмечено выше, туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (ст. 1 Закона N 132-ФЗ).

Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени (ст. 9 Закона N 132-ФЗ). Между туроператором и турагентом заключается посреднический договор, как правило, это агентский договор.

При продвижении и реализации туристского продукта российская турфирма может выступать посредником между иностранным поставщиком и конечным потребителем (туристом).

Если турфирма приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, по посредническим договорам, то обязанности налогового агента по НДС возлагаются на нее в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ. Согласно указанной статье если организация или индивидуальный предприниматель в рамках посреднического договора реализуют на территории Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права), принадлежащие на праве собственности иностранному лицу, не имеющему регистрации в российских налоговых органах, то у них могут возникать обязанности налогового агента по НДС.

Обязанности налогового агента по НДС по этому основанию будут возникать у турфирмы не всегда. Статус налогового агента по НДС турфирма-посредник приобретет только в случае одновременного выполнения следующих условий:

- налогоплательщик зарегистрирован на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;

- налогоплательщик должен продавать на территории Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права), выступая посредником в посреднической сделке, заключенной с иностранным лицом;

- местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых в рамках посреднического соглашения, является территория Российской Федерации;

- иностранное лицо, продающее товары, выполняющее работы, оказывающее услуги или передающее имущественные права, не имеет регистрации в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС;

- условиями посреднического соглашения, заключенного российской стороной с иностранной организацией, предусмотрено участие посредника в расчетах.

Если все вышеперечисленные условия выполняются одновременно, то российская турфирма признается налоговым агентом по НДС, т.е. будет выступать посредником по уплате НДС в бюджет между налогоплательщиком НДС - иностранной организацией и государством.

Если иностранный собственник товаров, работ, услуг, имущественных прав, продажа которых предполагается в Российской Федерации в рамках посреднического договора, зарегистрирован на территории Российской Федерации, то у посредника обязанности налогового агента возникать не будут.

Если же иностранное лицо не имеет регистрации в российских налоговых органах, то посредник, реализующий его товары (работы, услуги, имущественные права), признается налоговым агентом при условии, что он участвует в расчетах.

Отметим, что российским гражданским законодательством предусмотрено несколько видов посреднических сделок, в рамках которых посредник может оказывать заказчику услуги по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, по передаче имущественных прав.

3.2 Договор комиссии

Гражданско-правовые основы договора комиссии установлены гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Из п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

3.3 Договор поручения

Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 "Поручение" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

3.4 Агентский договор

Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. Как указано в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Отметим, что на возможность возникновения у посредника обязанностей налогового агента сам тип посреднического договора не влияет. Если у турфирмы-посредника выполняются все условия, определенные п. 5 ст. 161 НК РФ, то она автоматически признается налоговым агентом по НДС, т.е. обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика-иностранца сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Напомним, что у посредника обязанности налогового агента возникают только при условии его участия в расчетах. В силу того что именно он перечисляет денежные средства иностранцу-заказчику посреднических услуг, именно посредник должен выступить налоговым агентом по НДС.

Если же расчеты между покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) и их собственником осуществляются напрямую, то в этом случае обязанности налогового агента возникают у покупателя.

Для того чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за иностранца, вначале посреднику следует определить налоговую базу. Порядок ее определения установлен п. 5 ст. 161 НК РФ.

Если договором с иностранцем стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав установлена в иностранной валюте, то налоговая база определяется налоговым агентом с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ, т.е. выручка иностранной организации пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) их покупателям посредник - налоговый агент должен выписать соответствующий счет-фактуру и предъявить к оплате покупателю сумму исчисленного налога. Выписка счета-фактуры производится посредником в порядке, установленном ст. 169 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных для посредников.

Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за иностранное лицо, заносится посредником - налоговым агентом в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" налоговой декларации по НДС. Обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у посредника - налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

Уплата "агентского" налога производится в полном объеме турфирмой - налоговым агентом (п. 4 ст. 173 НК РФ). Причем налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

4. Ответственность за неисполнение обязанностей

налоговых агентов

За невыполнение обязанностей налогового агента или исполнение их не в полном объеме туристская фирма может подвергнуться различным налоговым санкциям. Так, п. 5 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что турфирма за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Например, за неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджет с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Такая норма вытекает из ст. 123 НК РФ.

Помимо ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, налоговый агент может быть привлечен к ответственности и по ст. 126 НК РФ, в соответствии с которой непредставление в установленные сроки документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Также налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ)). Ответственность, предусмотренная ст. 199.1 УК РФ, может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.

Заключение

Подводя итоги, можно выделить главное: сумма агентского вознаграждения, полученная турагентом за исполнение посреднического договора, является облагаемой базой по НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Если фирма участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, то их необходимо включить в налоговую базу по НДС. Сделать это надо в том налоговом периоде, в котором они получены (Письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215).

Сумма НДС, предъявляемая турагентом покупателю, при безденежных формах расчетов уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако если свое вознаграждение с учетом НДС агент удерживает из денежных средств, подлежащих перечислению туроператору, то расчеты за услуги агента осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между туроператором и турагентом в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 Налогового кодекса не применяется (Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30).

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об основах туристской деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ.

4. Агеева О.А. Туристические фирмы и гостиницы: бухучет и налогообложение. - М.: Современная экономика и право, 2007

5. Аннин П. Турбухгалтерия: обходные маршруты. // Расчет, N 10, октябрь 2008 г.

6. Бургонова Г.Н., Каморджанова Н.А. Гостиничный и туристский бизнес: особенности бухгалтерского учета и налогообложения. -М.: «Финансы и статистика», 2007

7. Волкович Д. Бухгалтерский учет у туроператора и турагента. // Финансовая газета. Региональный выпуск. N 49, декабрь 2009 г.

8. Городецкая М.И. Туристская деятельность: учет расходов и доходов в целях финансового учета. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, N 6, март 2009 г.

9. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет, 2007, N 4.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.- 4-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2007

ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий