а) консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы объединенных в корпорацию предприятий, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность;
б) в процессе консолидации должны быть идентифицированы и исключены все внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции.
«Основная идея составления консолидированной отчетности состоит в том, что в этой отчетности вся группа (включая как национальные, так и зарубежные дочерние компании) представляется так, как будто она является единым предприятием. Именно поэтому такой принцип формирования консолидированной отчетности получил название «полная консолидация»(Entity concept). Функции формирования консолидированной отчетности возлагаются на материнскую компанию. Впрочем, есть и исключения из общего правила: материнская компания освобождается от обязанности предоставления консолидированной отчетности в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90%) собственности другой компании. Кроме того, в некоторых случаях дочерние компании не включаются в состав группы, по которой формируется консолидированная отчетность: это касается дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем, либо действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами»[2].
Сведения об отдельной дочерней компании не включаются в консолидированную отчетность, если:
а) виды хозяйственной деятельности холдинговой и дочерней компаний резко различаются по своей природе, и, следовательно, более полная, обоснованная и наглядная информация может быть получена из прилагаемых к консолидированному отчету учетно-аналитических данных об этой дочерней компании;
б) контроль со стороны холдинговой компании не носит долгосрочного перспективного характера (например, холдинговая компания намерена в ближайшем будущем продать контрольный пакет акций дочерней компании);
в) холдинговая компания имеет специальный договор, ограничивающий ее право определять структуру и персональный состав Совета директоров (исполнительного директората) дочерней компании, несмотря на обладание более 50 % ее голосов;
г) дочерняя компания занимается некоторыми специальными видами деятельности, связанными с государственной безопасностью.
В случае невключения отчетности дочерней компании в консолидированную отчетность группы причины этого, как правило, объясняются в соответствующем разделе консолидированного отчета.
Логика составления консолидированной отчетности определяется финансово-экономическими условиями, в которых происходило объединение компаний в корпоративную группу. Разовые и текущие расходы по совершении сделки тем или иным методов (путем объединения капитала или покупки пакета акций) могут существенно различаться, что в конечном итоге отразится как на текущих прибылях и долгах, так и на размере капитала и активов группы.
Независимо от метода организации корпоративной группы результаты этой операции не отражаются в учете дочерней компании. Что касается холдинговой компании, то факт создания корпоративной группы отражается в ее учете следующими бухгалтерскими записями:
а) в случае объединения капиталов: источники собственных средств холдинговой компании увеличиваются на величину соответствующих статей дочерней компании; эта же величина общей суммой отражается по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения»;
б) в случае покупки пакета акций: дебетуется счет «Долгосрочные финансовые вложения» и кредитуются счета учета денежных средств и расчетов на величину приобретенного капитала согласно договору о совершении сделки по созданию корпоративной группы.
Все компании группы, являясь самостоятельными юридическими лицами, вправе определять свою учетную политику. Вместе с тем в рамках корпоративной группы предпочтительно придерживаться унифицированной методологии учета. Реализация такого подхода предполагает разработку штаб-квартирой холдинговой компании методологических вариантов отражения хозяйственных операций, вытекающих из нормативных документов, и доведение их до своих дочерних компаний не позднее, чем за месяц до окончания очередного финансового года.
В случае невозможности или нежелания использовать единые методологические принципы учетной политики бухгалтерскими службами группы, как правило, составляется трансформационная таблица перевода операций из условий, определяемых учетной политикой дочерней компании, в условия, определяемые учетной политикой холдинговой компании.
Основные различия в учетной политике холдинговой и дочерних компаний, а также обусловленные ими различия в оценке объектов бухгалтерского учета и финансовых результатов с той или иной степенью детализации раскрываются в соответствующем разделе консолидированного отчета.
Консолидированная финансовая отчетность составляется по окончании финансового года с некоторым временным лагом по отношению к нормативной дате составления годовой отчетности холдинговой компании. В случае, если даты окончания финансового года компаний группы различаются, дочерняя компания должна составить промежуточную финансовую отчетность в соответствии с финансовым годом холдинговой компании.
Консолидированная отчетность составляется суммированием одноименных статей отчетности компаний группы. При этом в отношении каждой дочерней компании выполняются следующие операции:
а) исключаются инвестиции в дочернюю компанию на дату составления консолидированной отчетности:
- в случае объединения капиталов: выполняются проводки, обратные к указанным выше;
- в случае покупки пакета акций: кредитуется счет «Долгосрочные финансовые вложения» и дебетуются счета собственных источников средств - на величину приобретенных источников собственных средств дочерней компании, счет «Основные средства» - на величину превышения рыночной стоимости переоцененных основных средств дочерней компании над их учетной оценкой на момент приобретения дочерней компании, счет «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл», - на оставшуюся после выполненных операций часть инвестиций в дочернюю компанию;
б) исключаются результаты внутрикорпоративных операций;
в) идентифицируется и отражается отдельной строкой в консолидированном отчете о финансовых результатах доля майнорити в прибыли отчетного периода корпоративной группы;
г) идентифицируется и отражается отдельной строкой в консолидированном балансе доля майнорити в покрытии активов корпоративной группы.
Консолидированная отчетность является составной частью консолидированного отчета корпоративной группы и включается в него вместе с отчетностью материнской компании. Ее пользователями могут быть прежде всего акционеры материнской компании, а также некоторые правительственные и неправительственные организации, например арбитражный суд, комиссия по ценным бумагам и биржам и др. Аудит отчетности проводится в обычном порядке. Консолидированная отчетность является открытой и потому может использоваться в аналитических и рекламно-справочных целях всеми заинтересованными в деятельности корпорации юридическими и физическими лицами.
С позиции аналитика консолидированная отчетность представляет интерес, прежде всего, в плане оценки экономического и финансового потенциала корпоративной группы»[3].
Глава 2. Представление консолидированной финансовой отчетности
«Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями - в Центральный банк Российской Федерации.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.
Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Годовая и промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, в порядке, определяемом учредительными документами организации.
Представление годовой консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Представление годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации осуществляется в порядке, определяемом Центральным банком Российской Федерации.
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации»[4].