Положения гл. 16 НК не претерпели концептуальных изменений по сравнению с ранее действовавшим Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон) (который вместе со всеми остальными налоговыми законодательными актами отменен с 1 января 2010 г.), как это было, например, в прошлом году, когда наша страна перешла на применение единой ставки налога. Несмотря на это, изменений произошло довольно много и некоторые из них очень интересны и прогрессивны. С учетом большого объема указанной главы НК мы будем рассматривать только наиболее существенные нововведения в порядок исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц (далее - подоходный налог или налог).
Отметим, что состав плательщиков подоходного налога с физических лиц (далее - плательщики), который регламентирует ст. 152 НК, и порядок определения объекта налогообложения подоходным налогом, установленный в ст. 153 НК, по сравнению с прошлым годом не изменились.
Налоговая база подоходного налога
Статья 156 НК, регламентирующая общие правила определения налоговой базы, дополнена новым по сравнению с Законом правилом. Так, п. 5 данной статьи установлено, что для доходов, исчисленных налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами в соответствии с законодательством о декларировании физическими лицами доходов и имущества, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как денежное выражение суммы такого превышения. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 164–166 и 168 НК (см. ниже), не применяются.
Данная норма является своеобразным продолжением ст. 11 Закона Республики Беларусь «О декларировании физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств» (далее - Закон о декларировании), согласно которой если налоговым органом установлено, что сумма сделки или стоимость приобретенного имущества (расходы) превышают сумму, заявленную физическим лицом в декларации (доходы), либо факт получения дохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения, то этот налоговый орган направляет физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках денежных средств, за счет которых были произведены расходы. Пояснения в письменной форме должны быть представлены физическим лицом в налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня вручения письменного требования.
При отказе физического лица от дачи пояснений об источниках денежных средств в случаях и порядке, предусмотренных законодательством, либо недостаточности представленных пояснений или в случае, если представленные пояснения не позволяют однозначно установить источник получения денежных средств, сумма превышения расходов над доходами подлежит налогообложению в порядке, установленном законодательством. Исчисленный налог подлежит уплате в течение 30 календарных дней со дня вручения физическому лицу сообщения налогового органа о необходимости уплаты налога. Иные уполномоченные органы при установлении факта превышения расходов физического лица над его доходами, а также в случаях, если факт получения дохода не подтверждается или выявлен доход, ранее сокрытый от налогообложения, в течение 15 дней направляют об этом сообщение в налоговый орган по месту жительства физического лица в целях принятия мер в порядке, предусмотренном ч. 2 и 3 ст. 11 Закона о декларировании.
Особенности налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов
Статьей 159 НК установлено, что налогообложение подоходным налогом с физических лиц доходов, полученных в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 35 НК, производится с учетом следующих особенностей:
- дивиденды, полученные от источников за пределами территории Республики Беларусь, подлежат налогообложению подоходным налогом с физических лиц в порядке, установленном ст. 178 НК;
- если источником дивидендов является белорусская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
Как и прежде, при получении доходов в виде дивидендов из-за границы Беларуси плательщик уплачивает налог самостоятельно. Так, в соответствии с п. 1 ст. 178 НК исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении следующих доходов плательщиков, подлежащих налогообложению:
- доходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;
- доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за ее пределами;
- других доходов, удержание подоходного налога с физических лиц с которых не возложено на налоговых агентов.
При этом п. 2 ст. 178 НК предусмотрено, что плательщики, получившие перечисленные доходы, подлежащие налогообложению, обязаны представить в срок, установленный п. 1 ст. 180 НК (не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) (далее - налоговая декларация) о суммах этих доходов, полученных ими в течение налогового периода.
Согласно п. 3 ст. 178 НК сумма подоходного налога с физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в соответствии с налоговой декларацией и уплачивается плательщиками в бюджет не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.
Отметим, что в данном случае существенных изменений по сравнению с ранее применявшимися правилами не произошло. Однако их легко обнаружить, рассмотрев порядок налогообложения доходов в виде дивидендов, получаемых от белорусских коммерческих организаций.
Как было указано выше, если источником дивидендов является белорусская организация, то эта организация признается налоговым агентом. В данном случае все осталось по-прежнему. Кроме того, НК установлено, что налоговый агент определяет сумму подоходного налога с физических лиц отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате указанных доходов исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК.
Однако ст. 141 НК регламентирует правила определения налоговой базы налога на прибыль, а не подоходного налога. В чем же дело? Но это совсем не ошибка законодателя. Для определения налоговой базы при исчислении подоходного налога в отношении доходов физического лица в виде дивидендов действительно необходимо учитывать положения налогового законодательства о налоге на прибыль.
Пунктом 4 ст. 141 НК определено, что налоговая база налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, определяется в соответствии с его нормами такими белорусскими организациями, начислившими дивиденды.
При этом датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, - дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
Исчисление налоговой базы производится по формуле:
НБ = К х (ДН - ДП),
где НБ - сумма налоговой базы;
К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;
ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.
При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.
С первого взгляда может показаться, что порядок расчета налоговой базы довольно сложен, но на самом деле рассматриваемой нормой предусмотрено довольно простое правило, которое сводится к тому, что доходы, которые ранее были подвергнуты налогообложению, исключаются из налоговой базы. Иными словами, указанные правила направлены на устранение двойного налогообложения, которое сводится к тому, что схожие объекты могут облагаться несколько раз. В рассматриваемом случае это доходы, получаемые в виде дивидендов организациями и физическими лицами.
Напомним, что до 1 января 2010 г. если коммерческая организация выплачивала физическому лицу дивиденды при том, что она сама ранее выступала их получателем, то доходы физического лица подлежали налогообложению, несмотря на тот факт, что сама организация уже уплатила налоги в отношении полученных дивидендов.
На практике доходы дольно часто перераспределяются между связанными компаниями, а в результате их получает физическое лицо, владеющее бизнесом. В прошлом было невыгодно создавать сложные структуры с несколькими «вертикальными» компаниями (когда одна компания принимает участие в другой), поскольку это приводило к двойному налогообложению доходов в виде дивидендов, которые выплачивались от одной компании другой. Отметим, что данный факт весьма негативно сказывался на развитии бизнеса в Республике Беларусь.
Теперь же при расчете налоговой базы по дивидендам может быть использовано правило вычета, когда доходы в виде дивидендов, которые ранее были обложены (пусть и не подоходным налогом, а налогом на прибыль), исключаются из налоговой базы при налогообложении доходов физических лиц.
Доходы, освобождаемые от подоходного налога
Некоторые изменения претерпел перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Так, ранее п. 1.8 ст. 12 Закона было предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: