На практике часто возникают ситуации, когда организации по тем или иным причинам выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли в уставном (складочном) капитале). В частности, акционерные общества могут делать это (с соблюдением установленных законодательством процедур и ограничений) для временного уменьшения числа акций, находящихся в обращении с целью повышения цен на них, противодействия попыткам других организаций скупить часть голосующих акций общества, изменения соотношения сил на общем собрании акционеров (выкупленные акции не учитываются при голосовании по тому или иному вопросу), для уменьшения уставного капитала путем аннулирования выкупленных акций и т.д.
В случаях, установленных законом, акционерные общества должны выкупать собственные акции по требованию акционеров.
Рассмотрим пример. По решению совета директоров ОАО выкупило 1000 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 51 «Расчетные счета»
- 8000 руб.
Ситуация 1
Акции перепроданы по цене 13 руб. за одну акцию:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- 13 000 руб.- отражена выручка от продажи акций;
Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 81 «Собственные акции (доли)»
- 8 000 руб. - списаны проданные акции;
Дебет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»
- 5 000 руб. (13000-8000) - отражен в учете финансовый результат от продажи акций;
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
- 13 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату за акции.
Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В данном примере, в налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 3 000 руб. (13 000 - 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 - 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 «Прочие доходы» предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм включаемых в налогооблагаемую базу.
Ситуация 2
ОАО на сумму выкупленных акций решило уменьшить уставный капитал общества:
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)»
- 10 000 руб. (1000 * 10) - уменьшен уставный капитал (на номинальную стоимость аннулированных акций);
Дебет 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит 91.1 «Прочие доходы» - 2 000 руб. (10 000 - 8 000) - отражен в учете финансовый результат от аннулирования акций (разница между номиналом акций и их выкупной стоимостью);
Сумма доходов, образовавшаяся в результате превышения номинальной стоимости акций над их выкупной ценой при уменьшении уставного капитала, должна быть учтена при расчете налога на прибыль согласно п. 16 ст. 250 НК РФ: внереализационными доходами являются суммы, «на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации» за исключением случаев уменьшения уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В силу того, что акционер отказался от получения соответствующей его акциям части взносов, согласившись на получение меньшего количества имущества, то разница между номинальной стоимостью акций и суммой фактически оплаченной акционеру является в целях налогообложения внереализационным доходом.
Устанавливаемый нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по выкупу, аннулированию и перепродаже собственных акций определяется, прежде всего, тем, что факт выкупа акционерным обществом собственных акций представляет собой не совершение им финансового вложения, а уменьшение объема собственных источников средств (раздел пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы»).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».
Согласно Инструкции, при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете общества на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения обществом всех предусмотренных процедур, то есть перерегистрации учредительных документов. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Рассмотри пример. Акционерное общество выкупает у акционеров 100 собственных акций, номинал которых составляет 1 000 рублей, за 1 100 рублей за акцию.
Выкуп акций производится по решению общего собрания акционеров с целью уменьшения уставного капитала. После выкупа акции аннулируются. Устав общества перерегистрируется. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 81 «Собственные акции (доли)»- 110 000 руб., отражается факт выкупа собственных акций; Кредит 51 «Расчетные счета»
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)»
- 100 000 руб., отражается аннулирование выкупленных акций;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 81 «Собственные акции (доли)»
- 10 000 руб., отражается разница между ценой, уплаченной за выкупленные акции и их номинальной стоимостью.
Перепродажа акций
В том случае, если акции выкупаются обществом у акционеров не в целях уменьшения уставного капитала, предметом бухгалтерского учета становятся операции по их перепродаже.
Целью отражения в бухгалтерском учете данных фактов хозяйственной жизни является фиксация доходов и расходов, связанных с перепродажей собственных акций и выявление финансового результата по данным операциям. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и пункту 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы от операций по перепродаже собственных акций относятся к операционным доходам и расходам организации. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, суммы данных доходов и расходов должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок ведения налогового учета по операциям купли собственных акций определяется общим порядком ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, устанавливаемым статьей 329 НК РФ.
В соответствии с этой статьей доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора.
Расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг.
Таким образом, при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включается превышение продажной стоимости акций над ценой их приобретения.
В нашем примере налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 1500 (7000 - 5500) рублей.
Отражение в балансе операций по выкупу собственных акций
Следует отметить, что в бухгалтерском балансе выкупленные акции в оценке по фактически затраченным на их приобретение суммам отражаются в разделе III «Капитал и резервы» пассива по специальной строке «Собственные акции, выкупленные у акционеров» со знаком «минус».
Данное правило представления выкупленных собственных акций в бухгалтерском балансе демонстрирует, что в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») сумма, затраченная на выкуп акций, показывает фактическое уменьшение уставного капитала акционерного общества.
Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходом признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой эту выгоду можно оценить. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (пункт 1 статьи 210 Кодекса).
В соответствии с подпунктом 19 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций. Однако данная льгота может быть реализована только в случае, когда уставный капитал акционерного общества увеличивается в результате переоценки основных фондов (средств). В случае же, если уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, то пункт 19 статьи 217 Кодекса не применяется.
Пунктами 1, 2, 3 статьи 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.