Таким образом, доход от реализации недвижимости следует отражать в налоговом учете в день внесения записи о новом собственнике в Единый государственный реестр прав, а не на дату подписания акта приемки-передачи, которая может быть, как раньше, так и позже даты госрегистрации перехода права собственности.
Ошибки оценки имущества и классификации доходов и расходов.
Традиционно можно выделить ошибки в исчислении налога на прибыль, связанные с неверной оценкой имущества при его постановке на учет. Например, неправильно определена первоначальная стоимость основного средства или учтены результаты переоценки в налоговом учете. Такие ошибки могут повлиять на сумму налога сразу в нескольких периодах, поэтому с точки зрения их исправления являются наиболее трудоемкими.
Ну и последняя из рассматриваемых в данной статье групп — ошибки, возникающие от неверной классификации доходов или расходов (например, внереализационные и от обычной деятельности). Искажение налоговой базы по таким ошибкам возникает нечасто, поскольку работает правило о том, что от перестановки мест слагаемых сумма не меняется, но все же возможно, например, в случае некорректного отнесения расходов к косвенным вместо прямых. Кроме того, следует помнить об особом порядке признания отдельных видов косвенных расходов. Речь идет, например, о расходах на страхование или на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение определенного срока, а не по общему правилу — на расходы текущего отчетного периода.
Ответственность за допущение ошибки
По правилам налогового учета (в отличие от бухгалтерского) при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы исправления вносят в период, в котором они были совершены. Следовательно, если ошибка совершена, например, в I квартале (в январе для организаций, отчитывающихся помесячно), то придется переделывать и все последующие декларации (расчеты) до конца года, поскольку база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом, и ошибка повлияет на сумму деклараций за полугодие, 9 месяцев, год (2 месяца, квартал, 4 месяца и т. д.).
Обязанность подавать уточненные налоговые декларации предусмотрена только при занижении налогоплательщиком сумм налога, однако наличие у налоговиков уточненных расчетов облегчит сверку расчетов.
Обнаружение ошибки налоговым органом самостоятельно обойдется фирме в 20 процентов от неуплаченной суммы налога или в 40 процентов при наличии умысла. Но в статье 122 НК РФ речь идет о неуплате сумм налога, а не авансовых платежей, поэтому штраф по данной статье можно оспорить. Однако уплатить пени в случае обнаружения ошибки в течение года придется, так как обязанность по их начислению при нарушении сроков уплаты авансовых платежей прямо предусмотрена законодательством.
3.2 Анализ арбитражной практики по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Выполнение всех перечисленных требований необходимо и признания расходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 (Приложение В).
Таким образом, затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для целей налогообложения только при одновременном соблюдении следующих условий:
Условие первое. Расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.
Каждая совершенная операция должна быть обеспечена оправдательными документами, подтверждающими обоснованность произведенных расходов и правомерность записей, сделанных на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах. Если в ходе инвентаризации будет выявлено отсутствие (в результате потери, порчи или иных причин) документов, необходимых для подтверждения обоснованности записей, произведенных на счетах бухгалтерского учета и учета расходов для целей налогообложения, необходимо восстановить утраченные документы.
Каждая запись на счетах бухгалтерского учета или в налоговых регистрах производится на основании первичных учетных документов, которые фиксируют факт совершения той или иной финансовой или хозяйственной операции.
Своевременное документальное оформление расходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, является чрезвычайно важным для самого налогоплательщика и иногда позволяет выиграть споры, возникающие с налоговыми органами при налоговых проверках. Особенно это работает в пользу налогоплательщика тогда, когда речь идет о встречных проверках и контрагенты ведут себя некорректно, отказываясь признать, что вступали в какие-либо финансово-товарные отношения с налогоплательщиком.
При этом Минфин России довольно лояльно относится к формам применяемых документов. Например, товарная накладная как документ первичной учетной документации, по мнению Минфина России, может служить основанием для принятия в целях налогообложения прибыли организаций расходов на выплату вознаграждения исполнителю за оказанные им услуги.
Ситуация 1. Документальное подтверждение расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль
Организация заключила договор поставки медицинского оборудования (тонометров) с организацией-поставщиком. Поставщик произвел поставку товара по накладной и предъявил к оплате счет-фактуру. Данная хозяйственная операция была отражена обществом в книге покупок, полученный товар оприходован и реализован покупателям, о чем свидетельствуют первичные бухгалтерские документы. С учетом произведенного расчета по это сделке общество увеличило расходы, связанные с производством и реализацией за налоговый период на сумму расходов по приобретению товара. При осуществлении налоговой проверки эти затраты не были приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку поставщик в своем письме утверждает, что в указанный период в какие-либо финансовые и товарные отношения с организацией не вступал.
Поскольку факт покупки организацией данного медицинского оборудования, его реализация и получение дохода были подтверждены документально, а доходы от реализации полученного по этому договору товара были учтены инспекцией при доначислении обществу недоимки, суд пришел к заключению, что произведенные налогоплательщиком расходы должны быть признаны в целях начисления налога на прибыль и принял решение в пользу налогоплательщика
В соответствии со ст. 20 АПК РФ налоговый орган должен в любом случае доказать незаконность действий налогоплательщика при заключении договора, направленных на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Если налоговая инспекция таких доказательств не представила, то решение принимается в пользу налогоплательщика.
(Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.04.2006 по делу № А39-6544/2005-435/11)
Ситуация 2.Списание расходов по товарам, работам, услугам, полученным от «несуществующих» поставщиков
Организация осуществляла деятельность по закупке лесопродукции, её переработке и реализации в режиме экспорта. В отчетном периоде в соответствии с условиями договоров поставки она получила от поставщиков лесоматериалы на общую сумму 6 182 014 руб.
При проведении проверки налоговый орган, установив, что указанные поставщики по своим юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность по месту налогового учета представляют с нулевыми показателями, а подписи в договорах поставки исполнены путем проставления факсимиле, счел, что покупная стоимость лесопродукции неправомерно отнесена организацией на расходы, уменьшающие доходы от реализации, и привлек организацию к налоговой ответственности.
Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку налоговым органом не оспаривалось фактическое получение лесоматериалов на указанную сумму, использованных их для изготовления досок, впоследствии реализованных на экспорт, а также экономическая оправданность затрат, так же как и цена полученной лесопродукции, которая была подтверждена путем определения расчетным путем.
Учитывая эти обстоятельства, несмотря на недостатки документального оформления расходов на приобретение лесоматериалов, суд решил спор в пользу налогоплательщика.
(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2006 по делу № Ф03-А51/06-2/408)
Условие второе. Сумма расходов должна быть определяемой.
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактически уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств или переданных (подлежащих передаче) материальных ценностей по цене их обычной реализации, определяемой исходя из условий заключенного сторонами договора (см. пункты 6.1 и 6.3 ПБУ 10/99(Приложение В)). Аналогичный порядок предусмотрен и для отражения расходов для целей налогообложения.
При этом если цена не предусмотрена в договоре и не может быть определена исходя из его условий, то принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются организацией (либо реализуются этим или другими поставщиками) аналогичные товары (работы, услуги) или осуществляются иные расходы (см. п. 6.3 ПБУ 10/99(Приложение В)).
При оплате на условиях коммерческого кредита в состав расходов включаются проценты за кредит (см. п. 6.2 ПБУ 10/99(Приложение В)).