ТС состоит из 31 статьи, в 26 из них хотя бы раз встречается слово "резидент" или однокоренное с ним слово. Этот факт позволяет сделать предположение о немалой важности определения резидентства для устранения двойного налогообложения. И такое предположение будет верным, поскольку резидентство выступает одним из критериев при распределении объектов налогообложения, которое происходит на следующем этапе.
По общему правилу, резидентство определяется национальным законодательством, однако возможна ситуация, когда оба договаривающихся государства согласно своему внутреннему праву будут рассматривать данное лицо в качестве своего резидента. Такая ситуация препятствует устранению двойного налогообложения, следовательно, должна быть решена. Международные договоры могут предусматривать пути преодоления двойного резидентства, при этом для физических лиц и организаций устанавливаются разные критерии, составляющие, - по определению А.А. Шахмаметьева, - иерархическую систему[46], т.е. применяемые последовательно.
Договор с Австралией[47] предусматривает, что если физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, такое лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильем, или, если лицо располагает постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них, лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (ч.3 ст.4) (МК ОЭСР использует термин "центр жизненных интересов" - п. bч.2 ст.4). К двум названным критериям надлежит добавить ещё один: в качестве третьего критерия договор с Бразилией[48] указывает гражданство (п. cч.2 ст.4). Если же лицо является гражданином обоих государств или не является гражданином ни одного из них, п. dч.2 ст.4 предписывает применить взаимосогласительную процедуру для разрешения вопроса о резидентстве. Указанное соглашение не называет последствий неудачи такой процедуры, но такие последствия можно предположить, тем более что они названы в п. dч.2 ст.4 ТС: в случае отсутствия согласия между договаривающимися государствами, на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые соглашением.
Что касается резидентства организаций, то, например, договор с Португалией[49] предусматривает, что если такое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно будет считаться резидентом только того государства, в котором находится его фактическое место управления - такой критерий применяется во многих двусторонних договорах РФ, а также в МК ОЭСР. Примечательно, что ТС не использует в этом случае императивной привязки, напротив, устанавливает согласительную процедуру, при которой нахождение фактического места управления будет лишь учитываться. Более того, ТС устанавливает критерии определения такого места: место, где проводятся заседания совета директоров; место, из которого обычно осуществляется руководящее управление; место, где главные (руководящие) лица осуществляют свою деятельность; место, где ведётся бухгалтерский учёт и хранятся архивы (ч.3 ст.4 ТС).
Представляется, что нормативное закрепление критериев определения места фактического управления может оказаться практически полезным, поскольку, в частности, крупные корпорации по определению имеют сложную организацию. А если учесть достижения в сфере информационных технологий, становится сложно даже представить, с какими трудностями могут столкнуться налоговые органы при определении места фактического управления. Следует отметить, что в некоторых странах, - по словам А.А. Шахмаметьева, - место нахождения органов управления организации в качестве критерия отнесения её к налоговой юрисдикции того или иного государства обозначается термином "налоговый домициль". Однако возможность применения налогового домициля ограничена ввиду различного понимания на уровне национальных законов: помимо названного, он может означать место регистрации юридического лица, основное место ведения бизнеса и т.д. [50]
Как мы продемонстрировали выше, налоговое резидентство, установленное согласно нормам внутреннего права и в соответствии с международным договором, часто не совпадает. Другими словами, одно и то же лицо может рассматриваться НК как резидент РФ, а международным соглашением - как нерезидент. Такое налоговое резидентство, установленное для целей применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения мы предлагаем называть резидентством adhoc.
После того, как установлено наличие конкуренции налоговых юрисдикций и определено резидентство adhoc, следует перейти к следующему этапу механизма устранения международного двойного налогообложения. Рассмотрим этот вопрос на примере договора с Мексикой[51], согласно которому, заданное договаривающееся государство облагает налогом следующие доходы:
1. доходы от недвижимого имущества, находящегося в данном государстве (ст.6)
2. прибыль предприятий-резидентов, за исключением прибыли постоянных представительств (определение постоянного представительства содержится в ст.5), находящихся в другом договаривающемся государстве (ст.7);
3. прибыль резидентов от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, а также аренды, использования или простоя (демереджа) контейнеров и соответствующего оборудования, связанных с эксплуатацией морских или воздушных судов в международных перевозках (ст.8);
4. дивиденды, получаемые резидентом от компании-резидента другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, или оказывает личные услуги с расположенной там постоянной базы, и участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связано с таким постоянным представительством или постоянной базой (ст.10);
5. проценты, возникающие в другом договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту. Под процентами понимается доход от долговых требований любого вида, и в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам, а также любой другой доход, считающийся доходом от предоставляемых займов (ст.11);
6. роялти (доходы от авторских прав и лицензий), возникающие в другом договаривающемся государстве, и выплачиваемые резиденту (ст.12);
7. доходы, полученные от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в данном государстве, доходы от отчуждения акций, участия или других прав на капитал компании-резидента, доходы от отчуждения движимого имущества постоянного представительства, находящегося в данном государстве, а также доходы, полученные от отчуждения прочего имущества резидентов (ст.13);
8. доход резидента от оказания профессиональных услуг или иной деятельности независимого характера, за исключением случаев, когда
резидент, будучи физическим лицом, находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 120 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году или имеет в этом государстве постоянную базу, регулярно используемую им для целей осуществления своей деятельности (ст.14);
9. вознаграждение от работы по найму, получаемое в данном государстве резидентом другого договаривающегося государства, а также доходы резидентов, получаемые от работы по найму в другом договаривающемся государстве, если получатель находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде или вознаграждение выплачивается нанимателем, который не является резидентом другого договаривающегося государства или расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом договаривающемся государстве (ст.15);
10. гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом другого договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или иного подобного органа компании-резидента (ст.16);
11. доходы от деятельности артистов и спортсменов, осуществляемой в данном государстве (ст.17);
12. пенсии и другие подобные выплаты, возникающие в данном государстве (ст.18);