1. Признаки и виды налогового спора
1.1 Признаки налогового спора
Налоговый спор представляет собой структурно-сложное отношение, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.
К признакам налогового спора как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:
1. Субъектный состав. Субъектами налогового спора выступают российские и иностранные организации, индивидуальные предприниматели, с одной стороны, и налоговый орган, с другой. Для признания организаций и индивидуальных предпринимателей субъектами налогового спора они должны выступать в конкретном правоотношении в качестве налогоплательщиков.
Вместе с тем в отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, могут вступать и иные лица, на которые законодательством о налогах и сборах не возложены обязанности налогоплательщиков либо налоговых агентов. К ним относятся, в частности, кредитные организации, состоящие в гражданско-правовых отношениях с налогоплательщиком либо налоговым агентом, органы внутренних дел, участвующие совместно с налоговыми органами в проводимых выездных налоговых проверках.
Актуальным является вопрос - какой суд (общей юрисдикции или арбитражный) должен разрешать спор между налоговым органом и налогоплательщиком, если к моменту подачи заявления в юрисдикционный орган организация (ИП) этот статус утратила, но конфликт возник в период осуществления предпринимательской деятельности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2004 г. N 4746/04 надзорная инстанция указала, что поскольку в материалах дела имеется извещение Регистрационной палаты о прекращении индивидуальным предпринимателем с 1 июля 2002 г. предпринимательской деятельности, а заявление о взыскании недоимки, пеней и штрафов инспекция направила в арбитражный суд 10 января 2003 г., нижестоящие судебные инстанции обоснованно прекратили производство по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.
Таким образом, судебные инстанции при решении вопроса о подведомственности указанного налогового спора приоритет отдали такому критерию, как субъектный состав. Вместе с тем необходимо учитывать, что суды общей юрисдикции не обладают таким опытом разрешения налоговых споров, который имеет система арбитражных судов, поскольку налоговые споры, связанные с предпринимательской деятельностью, с начала 90-х гг. ХХ в. подведомственны арбитражным судам.
2. Содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах.
3. Признак неразрешенного конфликта или факта неисполнения налоговых обязательств. Налоговый спор возникает в результате столкновения различного понимания налоговым органом и налогоплательщиком, налоговым агентом объема прав и обязанностей налогоплательщика.
Одной из причин большого количества налоговых споров в арбитражных судах, является недостаточная эффективность процедуры внутриведомственного обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа.
Анализ практики показывает, что налоговые органы при рассмотрении жалоб и принятии решений по ним не всегда стремятся найти компромисс в неразрешенном на стадии налогового контроля конфликте. Это в конечном итоге ведет к необходимости рассмотрения налогового спора в арбитражном суде. Такое положение объясняется тем, что отсутствует детализированная процедура рассмотрения спора в досудебном (административном) порядке. Кроме того, при признании недействительным решения налогового органа он не несет каких-либо неблагоприятных последствий. Это обстоятельство также не способствует стремлению урегулировать возникший спор на досудебной стадии.
Вместе с тем к преимуществам административного способа разрешения разногласий относят простоту процедуры, позволяющую налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, большую оперативность, отсутствие необходимости уплаты пошлины[1].
Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Данный подзаконный нормативный правовой акт был призван развить нормы НК РФ об обжаловании актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, детализировать процедуру рассмотрения жалобы и вынесения решения. Однако такой цели достигнуто не было.
Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке даже не ставит в качестве приоритетной задачи всестороннее рассмотрение спора. Прежде всего это проявляется в том, что налогоплательщик либо налоговый агент при внутриведомственном рассмотрении жалобы не является обязательным субъектом.
Налогоплательщик лишен возможности представить свои пояснения по рассматриваемой проблеме. И лишь в отдельных случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действия (бездействие) не соответствуют законодательству РФ, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в их присутствии или их представителей (п. 8.3 Регламента рассмотрения налоговых споров).
Таким образом, можно сделать вывод, что институт административного рассмотрения споров, впервые нашедший нормативное закрепление в НК РФ, требует дальнейшего развития и должен быть нацелен на выяснение всех обстоятельств наметившегося спора.
Среди признаков налогового спора как процессуального отношения необходимо указать:
1. По своему характеру налоговый арбитражный спор является разновидностью экономического спора.
Конституция РФ в ст. 127 относит к подведомственности арбитражных судов экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами. Аналогичное положение содержится в ст. 4, 5 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ от 28 апреля 1995 г. "Об арбитражных судах в Российской Федерации", а также в ст. 27 АПК РФ. Анализ положений арбитражного процессуального закона и законодательства о налогах и сборах показывает, что законодатель понимает налоговый спор как разновидность экономического спора.
Согласно ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, о ликвидации организации любой организационно-правовой формы, а также дела о банкротстве, в которых налоговый орган является лицом, участвующим в деле, не рассматриваются нами как налоговые споры, поскольку указанные категории споров возникают не в связи с применением законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговые органы, участвуя в деле, выполняют сопутствующие функции, не связанные с предметом их основной деятельности - контролем соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.
2. Обязательным субъектом налогового спора является арбитражный суд.
С момента обращения организации, индивидуального предпринимателя либо налогового органа в арбитражный суд с соответствующими заявлениями данные субъекты приобретают арбитражные процессуальные права и обязанности. При этом указанным правам и обязанностям корреспондируют только права и обязанности суда. Нормы процессуального права не регулируют отношения налогового органа и налогоплательщика (налогового агента), получивших статус лиц, участвующих в деле помимо суда. Лица, участвующие в деле, не имеют по отношению друг к другу процессуальных прав и обязанностей. Следовательно, обязательным субъектом налогового спора как процессуального отношения является арбитражный суд.
Помимо субъектов материального налогового отношения, занимающих в арбитражном процессе соответствующее положение истца и ответчика, суд может привлечь к участию в деле и другого ответчика. Так, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о возмещении налога на добавленную стоимость в связи с уплатой этой суммы налога поставщикам материальных ресурсов, использованных при поставках продукции на экспорт. В качестве ответчика был привлечен налоговый орган, а в качестве другого ответчика выступило Отделение федерального казначейства, поскольку оно непосредственно осуществляет возврат сумм налога. Таким образом, в качестве лица, участвующего в деле, могут привлекаться субъекты, не являвшиеся ранее сторонами материального налогового отношения.
Также помимо правоотношений типа суд-истец, суд-ответчик и иных отношений суда с лицами, имеющими материально-правовой интерес, возможно привлечение других участников арбитражного процесса. При разрешении налогового спора таким субъектом чаще выступает эксперт и соответственно складывается группа отношений суд-эксперт.
3. Разрешение налогового спора в арбитражном суде осуществляется в строго определенной процессуальной форме.
Налоговые споры рассматриваются по общим правилам искового производства с особенностями, установленными административным судопроизводством (ч. 1 ст. 189 АПК РФ). Вместе с тем не все налоговые споры требуют соблюдения общеустановленной процессуальной формы. Так, в арбитражных судах имеется большая группа дел, по которым у налогоплательщика, налогового агента нет разногласий с налоговым органом по поводу необходимости уплаты налогов, пени, штрафов, однако в силу законно установленных требований налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей и соответствующих санкций.