регистрация /  вход

Учет лизинговых операций (стр. 1 из 2)

А. Вагапова, аудитор ЗАО «Гориславцев и К. Аудит»

Одной из разновидностей договора аренды является лизинг. Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ (в ред. на 18.07.05 г.) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ).

По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, коэффициент ускорения - повышающий коэффициент амортизации - применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (письмо Минфина России от 28.02.05 г. № 03-06-01-04/118).

Данная позиция является спорной, так как ст. 31 Закона № 164-ФЗ предусматривает использование коэффициента ускорения для всех способов расчета амортизации. Такую же норму содержит и п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение к приказу Минфина России от 17.02.97 г. № 15) (далее - Указания), регулирующий порядок бухгалтерского учета лизинговых операций. Вместе с тем спорить по данному вопросу довольно сложно, так как Закон № 164-ФЗ конкретных значений коэффициента ускорения не устанавливает.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора.

Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 300 тыс. и более 400 тыс. руб. соответственно. К ним наряду с повышающим применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод начисления амортизации, будут возникать временные разницы.

Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа.

Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для передачи в лизинг 08 60
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений 03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» 08
Оборудование передано в лизинг 03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» 03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг»
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию 20 02
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией 68 77
Начислена задолженность по лизинговым платежам 62 90
Начислен НДС 90-3 68, 76

Учет у лизингополучателя

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получено оборудование в лизинг 001
Начислены лизинговые платежи 20, 25, … 60
Отражен НДС 19 60

В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.

Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. НК РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обращаться к другой отрасли законодательства.

На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.96 г., в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.

Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письма Минфина России от 3.05.05 г. № 03-06-01-04/125, от 24.05.05 г. № 03-03-01-04/1/288, от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/174, письмо ФНС России от 16.11.04 г. № 02-5-11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.

Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания, в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета затрат.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:

учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами. (Заметим, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась.);

запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.

2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для передачи его в лизинг 08 60
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений 03 08
Оплачен счет поставщика 60 51
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена задолженность по лизинговым платежам 76 91
Списана стоимость переданного в лизинг оборудования 91 03
Отражена разница между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества 91 98
Учтено за балансом сданное в лизинг оборудование 011
Отражено поступление лизингового платежа 51 76
Включена в доход часть разницы между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества 98 90-1
Начислен НДС 90-3 68
Отражен возврат лизингового имущества 03 76

На сегодняшний день существует проблема в списании первоначальной стоимости лизингового имущества при его выкупе. Так, в письме Минфина России от 10.06.04 г. № 03-02-05/2/35 указано, что, ввиду того что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.