Кількість доказів з точки зору можливості обгрунтувати висновок на підставі вибіркової перевірки визначається поняттям достатності.
Якість же аудиторських доказів не залежить від їх кількості і характеризується їх достовірністю та доречністю. Достовірність доказів пов`язується з незалежністю джерела інформації. Найбільш надійними є докази, отримані в результаті виконання тестів безпосередньо аудитором і ним документовані. Якщо аудитор не буде контролювати процес отримання інформації від третіх сторін (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то вона буде менш достовірною. Документація, яка має внутрішнє джерело походження (складена в самому підприємстві), ще менш надійна, ніж отримана з зовнішніх джерел. Усні свідчення і пояснення найменш надійні, а випадково почуті, як правило, взагалі не приймаються до уваги аудитором. Аналогічно оцінюється достовірність даних, отриманих в результаті інвентаризації майна. Якщо аудитор не присутній під час інвентаризації, то рівень довіри до її результатів суттєво знижується, адже це основний прийом підтвердження існування активів.
Ще однією важливою якісною характеристикою доказів є їх доречність. Як правило, її асоціюють з відповідністю між завданням аудиту та процедурами, що виконує аудитор. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись в реальній наявності тих чи інших цінностей, але не може підтвердити їх оцінки, відображення та повноти обліку, права власності тощо. Крім того, отримані докази втрачають свою цінність, якщо вони стосуються іншого звітного періоду, ніж той, що перевіряється, а також у залежності від часу їх отримання. Так, для підтвердження статей балансу більш важливо отримати свідчення ближче до дати балансу. Тому вважається, що інвентаризація перед складанням річної звітності не може проводитись раніше 1 жовтня звітного року.
Що стосується звіту про фінансові результати та інших форм звітності, то вони складаються за звітний період, і підтвердження їх достовірності вимагає формувати вибірку з даних за весь звітний період.
Крім того, аудитор повинен брати до уваги лише суттєву інформацію, тому суттєвість також є критерієм доречності. Під час оцінки отриманих доказів щодо їх суттєвості слід одночасно враховувати їх кількісні і якісні характеристики.
Отже, на підставі нормативу № 14 “Аудиторські докази” їх можна розподілити на такі види:
- зовнішні докази, добуті від третіх сторін (підтвердження заборгованості, залишків на рахунках в банках тощо);
- внутрішні докази (документи, складені на підприємстві, пояснення його працівників);
- докази, отримані самим аудитором (підрахунки, зроблені аудитором, свідчення про залишки цінностей, добуті в результаті участі аудитора в інвентаризації і т.п.).
В залежності від форми, в якій вони добуті, докази поділяють на письмові, усні, записані за допомогою різних технічних засобів (відеозапис, аудиозапис тощо).
Відповідно до нормативу № 14 для отримання доказів аудитор використовує такі методи: перевірка, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунки та аналітичні процедури (див. тему 2 питання 3 лекцій).
4.4. Визначення помилки та шахрайства, процедури виявлення та відповідальність аудитора за суттєві відхилення, які є їх результатом при проведенні аудиту, встановлені нормативом № 07 “Помилки та шахрайство” .
Термін “шахрайство” стосується навмисно неправильного показу інформації однією або декількома особами зі складу керівництва, службовців підприємства. Шахрайство може передбачати:
- маніпуляцію, фальсифікацію або зміну записів чи документів;
- навмисно неправильне віднесення до активів;
- знищення документів або не оформлення окремих операцій документами;
- не відображення певних операцій чи записів у документах (регістрах);
- відображення операцій без зазначення їх змісту;
- невірне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень.
Термін “помилка” відноситься до наступних ненавмисних помилок в фінансовій інформації:
- арифметичні або граматичні помилки в основних записах облікових даних;
- недогляд або неправильне уявлення та відображення фактів;
- неправильне застосування облікових рішень.
Відповідальність по запобіганню шахрайству та виявленню помилок покладено на керівництво підприємства завдяки постійному функціонуванню адекватної системи внутрішнього контролю. В той же час слід зауважити, що така система зменшує, але не усуває можливості шахрайства або помилки.
Ступінь гарантії виявлення помилок буде більш високий, ніж при виявленні шахрайства, оскільки шахрайство, як правило, супроводжується діями, спеціально підготовленими для викривлення визначеної інформації. В зв’язку з обмеженням аудиту є можливість того, що суттєве викривлення фінансової інформації в результаті шахрайства може бути не виявлене. Ризик невиявлення суттєвого викривлення в результаті шахрайства є більш значним, ніж ризик невиявлення матеріального викривлення в результаті помилки, оскільки шахрайство звичайно грунтується на таких діях, як таємна змова, умисне невиконання відображених операцій, підробка або невірні показання, складені для аудитора. Люба система внутрішнього контролю також може бути неефективна проти шахрайства, при умові змови між службовими особами підприємства або шахрайства, яке здійснює керівництво. Тому рекомендується, щоб листи-пропозиції або договір на проведення аудиту включали посилання на власні обмеження аудиту і факт того, що матеріальне викривлення може залишитись нерозкритим. Аудитор же має право приймати показання як достовірні, а документи і записи – як справжні, якщо аудиторське дослідження не виявляє зворотного.
Якщо обставини вказують на можливе існування шахрайства чи помилки, аудитор повинен розглянути їх потенційний вплив на фінансову інформацію і виконати такі додаткові процедури, які вважає прийнятними. Обсяг додаткових процедур залежить від аудиторського міркування по відношенню до:
- видів шахрайства чи помилки, які можуть виникнути;
- відносного ризику їх виникнення та повторення;
- ймовірності того, що шахрайство чи помилка можуть вплинути на зміст фінансової інформації.
Виконання додаткових чи змінених процедур дозволяє аудитору підтвердити або відхилити підозру шахрайства чи помилки, але він не завжди може отримати достатні докази цього. В любому випадку він повинен повідомити про можливі чи явні шахрайство та суттєві помилки керівництво, а якщо є докази про участь в шахрайстві керівництва, то переглянути достовірність інших даних, отриманих від цих осіб та повідомити про це власників підприємства чи їх представників.
При наявності достатніх доказів шахрайства або помилки аудитор визначає, чи повинні вони бути попереджені системою внутрішнього контролю. Якщо так, то встановити, чому не попереджені, та переглянути свою попередню оцінку цієї системи, а при необхідності, виправити суттєвість і обсяги охоплення інформації незалежними процедурами.
Отримання достатніх доказів про наявність шахрайства та помилок може бути ускладнено в результаті таких обставин, як:
- неадекватні записи, наприклад, неповні записи, надмірні виправлення в документах і регістрах, невідображені операції;
- неадекватне документальне оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів тощо;
- значна різниця між обліковими записами і підтвердженнями третьою стороною, суперечні аудиторські докази і безпідставні зміни в показниках операцій фінансово-господарської діяльності;
- несуттєві або необгрунтовані відповіді керівництва при аудиторських опитуваннях.
4.5. Для планування аудиту, отримання аудиторських доказів а також для складання загального огляду всіх перевірок необхідно проведення аналітичних процедур. Згідно з ННА № 16 “Аналітичні операції” та МНА №12 “Аналітичні процедури” їх суть полягає в порівнянні фінансової інформації з попереднім періодом (періодами), з очікуваними результатами, з аналогічною інформацією на інших підприємствах тощо.
Аналітичні процедури включають вивчення співвідношень: між елементами фінансової інформації (обсяги реалізації і доходи від реалізації, прибуток від діяльності підприємства і оподатковуваний прибуток та інші); між фінансовою та нефінансовою інформацією (витрати на оплату праці і кількість працюючих тощо).
На стадії планування аналітичні процедури сприяють аудитору в вивченні діяльності підприємства та визначенні ланок потенційного ризику.
4.6. Узагальнення результатів аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень щодо відхилень та формування думки про фінансово-господарську діяльність клієнта, стан бухгалтерського обліку і внутрігосподарського контролю та достовірність звітності. Зокрема, складаються робочі та підсумкові документи аудитора. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, графіках, відомостях та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного аудиторського контролю, аналітичне групування, систематизоване групування недоліків в довідках та аудиторському звіті і висновку тощо.
Так, виявлені аудитором суттєві недоліки та відхилення у діяльності підприємства-клієнта, заносяться у групувальний журнал аудитора або інший робочий документ, в якому аудитори систематизують однорідні недоліки відповідно до питань, які перевіряються. При цьому вказують звітний період, за який виявлено недоліки, реквізити документа, де зафіксовано цю операцію, методи і процедури, які при цьому застосовувались, зміст недоліків та порушені при цьому законодавчі і нормативні акти, суму відхилення або матеріального збитку, примітки. Робоча документація повинна містити опис усіх важливих моментів і обставин, з якими аудитору довелося мати справу під час проведення аудиту. Робоча документація повинна бути досить повною та докладною настільки, щоб дати змогу досвідченому аудитору, який не мав зв`язку з попереднім аудитором, визначити за нею, яка робота була проведена, та обґрунтувати зроблені висновки. Робочу документацію слід складати у міру просування процесу аудиту з тим, щоб деталі та проблеми не були упущені. Робочі документи мають бути професійно складені; їхнє оформлення повинно забезпечувати доступність для читання. Однак конкретні форми використаних робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами). Тому конкретній аудиторській фірмі рекомендується додержуватись уніфікованої форми ведення робочої документації з метою більш ефективної і якісної роботи аудиторів. Але робочі документи є власністю аудитора і їх можна вимагати або вилучати тільки в тих випадках, коли це передбачено рішенням судових і слідчих органів. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів та умови їх конфіденційності.