Наталья Новикова, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»
При применении налоговой ставки по НДС 0% налогоплательщики иной раз сталкиваются с рядом трудностей, часть из которых носит объективный характер, ввиду того, что отдельные моменты не совсем четко прописаны в Налоговом кодексе. И если нулевая ставка по экспорту достаточно распространенная ситуация, и, как правило, по большинству спорных ситуаций уже сформирована судебная практика, которая позволяет налогоплательщику определиться в решении того или иного вопроса, то по другим нулевым операциям многие вопросы, увы, нельзя назвать решенными. В данной статье мы рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик при ведении «космической деятельности», не смог собрать сразу полный пакет документов. Итак…
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности налогообложение производится по ставке 0%. Напомним, что положения данного подпункта распространяются и на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством РФ в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли; работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
При этом согласно норме п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком должен предоставить в налоговые органы пакет документов, а именно:
1) договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;
2) выписку банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке;
3) акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;
4) сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары).
Как видим, перечень документов достаточно узок, и его сбор, как правило, не составляет труда. Однако, если условиями договора предусмотрена, например, пост-оплата, то в отдельных случаях, особенно, если оплата приходится на следующий квартал, организация не имеет возможности предоставить платежный документ, который, в свою очередь, является обязательным. Напоминаем, что при выполнении «космической деятельности» у налогоплательщика отсутствует отсрочка для сбора документов, как, например, при экспорте товаров, при котором на сбор документов отводится 180 дней. На практике налоговые органы не получив вместе с налоговой декларацией заветный документ, тут же производят начисление налога по ставке 18%. Однако, давайте разберемся - законно ли это?
Итак.Ставки налога на добавленную стоимость установлены ст. 164 НК РФ, кроме того, по отдельным ситуациям, когда на определенный момент налогоплательщиком не собран пакет документов, особенности налогообложения установлены п. 9 ст. 165 НК РФ.
Для операций по реализации товаров (работ, услуг) для «космической» деятельности, как мы уже отмечали ранее, пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ установлена налоговая ставка 0%. При этом данной нормой Кодекса не установлено, что условием ее применения является предоставление пакета документов, указанного в статье 165 НК РФ, в отличии, например, от нулевой ставки НДС при экспорте, применение которой, согласно норме пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо ставится в зависимость от предоставления полного пакета документов.
Таким образом, из дословного прочтения норм Налогового кодекса (которое, кстати, напрямую заложено в статье 6 НК РФ) следует, что налогоплательщик, выполняющий работы в области космической деятельности, может применить только налоговую ставку 0%. При этом добровольное изменение налоговой ставки налогоплательщиком (отказ от применения ставки 0% с заменой ее на 18%) неправомерно – данная точка зрения подтверждена Определением Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 г. № 372-О-П.
При буквальном прочтении норм Налогового кодекса также не удается найти оснований, по которым уже налоговый орган мог бы провести изменение налоговой ставки с 0 % до 18 % при отсутствии документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Как правило, при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган ссылается на либо на общие нормы статей 146, 154 и пункта 3 статьи 164 НК РФ (из которых абсолютно не следует обязанность применять налоговую ставку 18 %), либо на положения п. 9 ст. 165 НК РФ, которая, в свою очередь, касается лишь части операций, облагаемых по ставке 0%, а именно тех, которые указаны в пп. 1-3, 8-9 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В рассматриваемой же ситуации налогообложение по ставке 0% производится в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Кроме того, обращаем Ваше внимание, что положения статьи 165 НК РФ, регулируют «порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов», и хотя отдельные положения данной статьи регулируют размер налоговой ставки по НДС, но они никак не касаются ставки налога по «космической» деятельности и не регулируют момент возникновения налоговой базы. По нашему мнению, при осуществлении «космической» деятельности документы, указанные в п. 7 ст. 165 НК РФ, предоставляются в налоговые органы именно с целью подтверждении того, что выполняемые работы являются именно «космическими». При этом можно говорить о наличии неясности законодательства по следующему вопросу – каковы последствия непредоставления в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией комплекта документов? Однако, по нашему мнению, последствия данного нарушения (непредставления пакета документов в периоде возникновения налоговой базы) никак не влияют на размер налоговой ставки, так как в Налоговом кодексе установлен лишь один единственный вариант налоговой ставки по «космической» деятельности – только 0 %. А все неустранимые неясности и противоречия трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Следовательно, действия налоговых органов по доначислению налога по ставке 18 % являются неправомерными.
К сожалению не вся судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС УО от 09.08.2007 г. № Ф09-6234/07-С2 по делу № А71-9863/06 судьи пришли к следующему выводу: «… в случае, если момент определения налоговой базы по рассматриваемым операциям предшествует налоговому периоду, в котором подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0%, указанные операции подлежат обложению в общем порядке по ставке налога 18% в периоде, связанном с моментом определения налоговой базы».Похожие выводы содержатся в Постановление ФАС ВСО от 08.02.2006 г. № А33-5556/05-Ф02-54/06-С1 и Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 г. № А05-6030/03-13.
В других судебных спорах налогоплательщикам удавалось отстоять ставку налога 0% при предоставлении документов в более поздние сроки. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 15.11 2006 г. по делу № А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 указал, что, независимо времени предоставления документов (пакет документов по операциям июня 2006 года был собран в сентябре 2006 года) «вывод инспекции о наличии у общества обязанности по исчислению с операций по реализации … в июне 2005 года налога по ставке 18 процентов не основан на законе». В другом судебном споре (Постановление ФАС ВСО от 29.11.2006 г. № А19-10741/06-20-Ф02-6324/06-С1 по делу № А19-10741/06-20) суд указал, что «пунктом 9 статьи 165 Кодекса предусмотрена обязанность налогоплательщиков исчислить суммы налога на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в установленные в данном пункте сроки только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Таким образом, вывод инспекции о наличии у общества обязанности по исчислению с операций по реализации золота в августе 2005 года налога по ставке 18 процентов не основан на законе». Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ВСО от 23.06.2006 г. № А19-35271/05-33-Ф02-2658/06-С1 по делу № А19-35271/05-33, от 01.06.2006 г. № А19-44732/05-15-Ф02-2654/06-С1 по делу № А19-44732/05-15, от 30.05.2006 г. № А19-42406/05-51-Ф02-2516/06-С1 по делу № А19-42406/05-51.
К сожалению указанные судебные решение, вынесенные в пользу налогоплательщика, рассматривали ситуацию не по «космической» деятельности, а по реализации драгметаллов, однако мы считаем, что ими смело можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации. Дело в том, что порядок налогообложение операций по реализации драгметаллов, при непредставлении одновременно с декларацией пакета документов, так же как и при осуществлении «космической» деятельности Кодексом также не урегулирован. Поэтому аргументы и выводы судов по данным спорам могут быть распространены и на «космическую» деятельность.
Так мы уже отмечали ранее, в Налоговом кодексе проблематично найти нормы, позволяющие грамотно обосновать, в том числе и налоговым органам, применение 18-процентной ставки НДС при отсутствии пакета документов. Как следствие, налоговые органы доначисляя НДС, в актах проверок и решениях, не имея возможности указать - какая конкретно норма Кодекса была нарушена налогоплательщиком, применившим налоговую ставку 0%, дают, как правило, отсылочные нормы лишь на общие статьи Налогового кодекса, что, в свою очередь, можно использовать в суде. По нашему мнению, ссылки налоговых органов на общие нормы абсолютно не аргументируют их позицию относительно необходимости применения ставки 18 %. Еще раз подчеркнем, что применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 % является безальтернативным следствием прямого применения норм Налогового кодекса. Налогоплательщик по правилам статьи 154 НК РФ определил налоговую базу по НДС, применил налоговую ставку в полном соответствии со статьей 164 НК РФ, заявил свое право на налоговые вычеты, рассчитал сумму налога к доплате (или возмещению).