Салженикина Наталья Николаевна,зам. начальника отдела анализа и планирования налоговых проверок МИФНС России № 2 по Волгоградской области, аспирант кафедры налогообложения и аудита Волгоградского филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
В условиях глобализации экономики все большую роль приобретают различные объединения организаций, которые представляют собой интегрированные корпоративные структуры. В России интегрированные корпоративные структуры в целях налогообложения предстают в виде консолидированных групп налогоплательщиков. Рассмотрены четыре основные модели консолидированного налогообложения, а также проанализирован опыт иностранных государств в области осуществления налогового администрирования консолидированных налогоплательщиков. Сделан вывод о наличии у интегрированных корпоративных структур определяющей роли в обеспечении стабильного пополнения доходов бюджетов регионов и страны.
В последние годы все больше усиливаются процессы глобализации российской экономики, основной предпосылкой которой является вступление страны в такие организации, как Всемирная торговая организация и Организация экономического сотрудничества и развития. Как известно, за счет усиления экономической взаимозависимости национальных экономик на основе транснационализации и регионализации глобализация приводит к усложнению финансово-хозяйственных связей между экономическими субъектами, а также усложнению структуры самих субъектов, которые все чаще организуют свою деятельность в форме интегрированных корпоративных структур. Деятельность таких экономических субъектов нельзя объяснить только с точки зрения действия исключительно рыночного механизма в силу наличия зависимости одних участников интегрированных корпоративных структур от других, распределения сфер производства, реализации и продвижения товаров между их участниками, применения трансфертного ценообразования при реализации товаров между участниками. В то же время указанными структурами, которые, как правило, предстают в виде финансово-промышленных групп, концернов, холдингов, участники которых зачастую представляют собой градо- и бюджетообразующие предприятия, обеспечивается занятость значительной части населения соответствующего муниципального образования и основная доля поступлений налоговых доходов в бюджеты регионов и страны.
Таким образом, интегрированные корпоративные структуры представляют собой «точки роста», «ядра» экономики страны и ее регионов, от устойчивого развития которых зависит устойчивость бюджетной системы страны, стабильность пополнения ее доходов. Последнее, в свою очередь, зависит от полноты поступления налогов и сборов или налоговых доходов, обеспечиваемой осуществлением качественного налогового администрирования интегрированных корпоративных структур.
На сегодняшний день налоговое администрирование существующих в России интегрированных корпоративных структур осуществляется в соответствии с главой 3.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), нормами которой установлен порядок создания, постановки на налоговый учет, прекращения деятельности консолидированной группы налогоплательщиков, права и обязанности ее участников. В соответствии с п. 1 ст. 25.1 Налогового кодекса в целях налогообложения под консолидированной группой налогоплательщиков понимается «добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков» [1].
Необходимо отметить, что понятие консолидированного налогоплательщика не является новым. Указанное понятие зародилось в начале ХХ века в Австрии. Поводом для объединения налоговой базы групп компаний послужила заинтересованность государства в сокращении негативных последствий от деятельности отдельных экономических субъектов. При этом долгое время решение о консолидации налоговой базы принималось исключительно на основе существующей судебной практики, так как отсутствовала фактическая поддержка со стороны законодательства.
На сегодняшний день существуют четыре основные модели консолидированного налогообложения групп компаний в целях исчисления налога на прибыль корпораций (рис.). Основным признаком, по которому разделяются указанные модели, является порядок определения и признания прибыли (убытка) участников группы компаний.
В австро-немецкой модели все убытки и прибыли приходятся на долю материнской компании, а члены корпорации рассматриваются в качестве внутренних подразделений головной компании. В Австрии важным моментом является то, что до вступления в группу консолидированных налогоплательщиков участник обязан уменьшить свою прибыль на полученные им убытки, и только после этого он имеет право засчитывать себе убытки группы.
При применении второй модели консолидации участники группы компаний имеют возможность перемещать доходы между членами данной группы. В этом случае, если одна компания из группы компаний получила убыток, то другая компания группы, имеющая прибыль, может сделать «вклад» в убыточную, при этом она получает право сократить свою налоговую базу на величину данного «вклада», в результате чего все прибыли и убытки группы компаний компенсируются. Подобная модель применяется в Норвегии, Швеции и Финляндии.
В Великобритании, Новой Зеландии и Сингапуре используется третья модель консолидированного налогообложения группы компаний. В рамках указанной модели действует система освобождения группы, которая позволяет передать убытки одного члена группы другому. Главное отличие этой системы от предыдущей заключается в том, что здесь передаются только убытки.
Однако наиболее типичной моделью является расчет прибыли корпорации отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне групп компаний после определенных корректировок, после чего головная компания обязана рассчитать и заплатить налог от имени всей группы.
Российская модель представляет собой комбинацию первой и четвертой моделей.
Помимо порядка определения консолидированной налоговой базы модели налогообложения групп компаний в разных странах отличаются условиями участия в группе.
Так, в США членами консолидированной группы могут быть практически все компании, зарегистрированные в государстве, за исключением некоторых видов компаний (например, компаний, освобожденных от налогообложения, или компаний, занимающихся экспортом). Кроме того, для всех участников группы должно соблюдаться условие прямого или косвенного участия головной компании в дочерней не менее 80%. При этом при расчете косвенного участия принимаются в расчет только те доли, которые косвенно принадлежат головной компании через дочерние компании, являющиеся участниками этой же консолидированной группы. Таким образом, косвенное участие в дочерней компании через организацию, не входящую в данную группу, не учитывается при расчете минимального порога необходимого участия основного общества в дочернем.
В Великобритании право на «групповую налоговую льготу» - аналог консолидированной группы налогоплательщиков - имеют все компании независимо от того, являются они резидентами Великобритании или нет. Исключением являются компании газового и нефтяного комплекса, которые не могут получить данную льготу к доходам, полученным от газовой и нефтяной добычи, а также компании по страхованию жизни, которые могут применить групповую налоговую льготу только к доходам, облагаемым по основной акционерной ставке. Данные ограничения распространяются на определенный круг компаний и носят технический характер. Что касается необходимой доли участия головной компании в дочерних, то она должна быть менее 75% как напрямую, так и косвенно. Помимо указанной доли участия, определяющей право на принадлежность к группе компаний в целях консолидированного налогообложения, в Великобритании в целях передачи расходов от одного участника корпорации другому применяется понятие «консорциум». Консорциум образуется группой от двух до двадцати компаний, каждая из которых владеет не менее чем 5% акций другой компании, а их совокупное участие в этой компании составляет не менее 75%. Принятие убытка каждой из компании возможно в той пропорции, в которой осуществляется ее участие в общей дочерней компании консорциума.
В Германии головными компаниями - членами консолидированной группы налогоплательщиков - могут быть организации, зарегистрированные в соответствии с законодательством страны, а также иностранные организации и партнерства, ведущие бизнес на территории Германии и облагаемые налогом на прибыль в соответствии с законодательством Германии. Дочерними же компаниями группы обязательно должны быть компании - резиденты Германии. Доля участия головной компании в дочерних должна быть не менее 50%.
В Испании членами консолидированных групп налогоплательщиков могут быть компании - резиденты Испании с долей участия головной компании более 75%.
Во Франции членами группы могут быть компании - резиденты Франции. Головной компанией группы также может быть постоянное представительство иностранной компании, прибыль от деятельности которого облагается налогом на прибыль во Франции. Степень участия головной компании в дочернем обществе должна составлять не менее 95%.
В Бельгии применяется модель налогообложения группы компаний, схожая с налоговой консолидацией.
В законодательстве Бельгии отсутствуют нормы о консолидации компаний в целях налогообложения, однако предусмотрена возможность заключения «договорного партнерства», налоговые последствия от деятельности которого распределяются между членами данного партнерства. Аналогом такой модели налогообложения в российском законодательстве является договор простого товарищества. При заключении такого договора стороны несут налоговую нагрузку по налогу на прибыль пропорционально внесенным вкладам. Принципиальная разница данной конструкции с режимом консолидированной группы налогоплательщиков заключается в отсутствии возможности у членов договора простого товарищества иметь совокупную прибыль или налоговую базу.