Поэтому налоговое планирование в части НДС для предприятий, не являющихся конечными в цепочке производства и реализации товаров, имеет существенные ограничения. По сути, оно сводится к четкому документальному оформлению всех сумм налога и контролю правильности его расчета и уплаты в бюджет. Однако мнение, что НДС практически невозможно оптимизировать законными средствами, не совсем верно.
Оптимизация по НДС возможна в том случае, если часть своей продукции холдинг реализует покупателям, не нуждающимся во «входящем» НДС. Наш опыт показывает, что большинство налогоплательщиков могут выделить довольно большую группу таких покупателей. Это те, кто перешли на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, освобождены от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) либо имеют льготы по этому налогу. Также это физические лица, организации бюджетной сферы и любые покупатели, которые не приходуют у себя продукцию официально. Даже минимального процента доходов от таких покупателей достаточно для получения частичной экономии или отсрочки уплаты налога на длительный срок. Далее реализация им будет обозначаться как «продажа в розницу и мелким оптом без НДС».
На практике могут применяться следующие конкретные способы оптимизации НДС:
-разделение и вывод производства продукции, предназначенной для реализации в розницу и мелким оптом без НДС, на субъектов льготного налогообложения (СЛН)1;
-реализация продукции в розницу и мелким оптом без НДС через СЛН с использованием трансфертного ценообразования;
-отсрочка, рассрочка или задержка оплаты товаров (работ, услуг), приобретаемых СЛН у основного предприятия плательщика НДС, при условии, что последнее использует метод определения налоговой базы по НДС «по оплате». [16, с. 13].
Почти все компании рано или поздно сталкиваются с проблемой уплаты НДС с полученных авансов. Для фирм это не очень удобно. Ведь часть денег, перечисленных покупателем, требуется заплатить в бюджет. Впрочем, известно немало схем, которые, как говорят, способны решить эту проблему.
Налоговые консультанты и соответствующая литература предлагают множество вариантов, позволяющих не платить НДС с авансов. Эффективность этих способов мы попросили прокомментировать практикующих специалистов. Но для начала рассмотрим последовательность действий при реализации наиболее известных схем.
Схема 1. Не покупатель, а посредник
Если заключить с покупателем вместо договора купли-продажи посреднический договор, можно значительно сократить сумму платежа по НДС с аванса.
Напомним, что по договору комиссии фирма-продавец действует от своего имени и за счет покупателя. По договору поручения она действует от имени покупателя и также за его счет. По агентскому договору продавец может действовать как от своего имени, так и от имени покупателя.
Заключив любой из этих договоров, компания-продавец будет выступать в роли посредника, и покупатель сможет поручить ей приобрести товар. За это фирме будет выплачено вознаграждение. Его сумма должна быть равна той прибыли, которую компания планировала получить по сделке.
Получив аванс от покупателя по такой сделке, фирме не придется платить НДС со всех поступивших денег. Налог в этом случае нужно будет заплатить лишь с суммы посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).
Есть и другой способ ухода от НДС с авансов. Для этого нужно, чтобы деньги поступили не в качестве предоплаты за товар, а в виде займа. Продавец просто заключает с покупателем два договора. Первый - займа, второй - купли-продажи.
Чтобы поступившие деньги налоговые инспекторы не сочли авансом, покупателю в платежном поручении следует написать: "перечисление средств по договору займа". И указать там же дату и номер этого договора. Тогда деньги, которые покупатель фактически заплатил продавцу в счет будущего приобретения, не будут считать авансом. Соответственно платить НДС с них не придется (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) [1].
После того как товар отгружен покупателю, можно оформлять акт о взаимозачете. В нем нужно указать, что заем направляется на погашение задолженности по приобретенным товарам. В итоге долги будут погашены, а продавец, таким образом, сэкономит на НДС.
Однако подобные сделки привлекают внимание налоговых инспекторов. Они могут посчитать, что аванс специально закамуфлирован под заем и доначислят продавцу налог. В этом случае доказывать свою правоту придется уже в суде. Правда, контролерам почти никогда не удается доказать вину фирмы.
Главное в этой ситуации - иметь подписанные продавцом и покупателем документы (договор займа, купли-продажи, акт о взаимозачете). Причем лучше, если в договоре займа будет стоять более ранняя дата, чем в договоре купли-продажи. Это будет косвенным подтверждением того, что компания сначала взяла заем, а уже потом заключила сделку по продаже товара. Если же оба договора оформлены одним днем, то это практически наверняка вызовет подозрение.
Если компания заранее знает сумму, на которую она отгрузит товар, тогда можно оформить собственный вексель на данную сумму и передать его покупателю. Передачу этой ценной бумаги требуется оформить актом приема-передачи векселя. Его можно составить в произвольной форме. В акте нужно указать номер, дату погашения векселя и другие его реквизиты; дату погашения необходимо согласовать с покупателем. Но в любом случае она должна быть более поздней, чем дата отгрузки товара.
Покупатель, в свою очередь, перечислит деньги в оплату векселя. Эти поступления считаться авансом не будут, и соответственно с них платить НДС не нужно.
После отгрузки товара покупатель предъявит вексель к погашению. Но вместо перечисления денег нужно оформить соглашение о зачете взаимных требований. В нем следует указать, что задолженность по векселю погашается отгруженным товаром.
Схема 4. Нужная сумма в декларации
Этим способом целесообразно пользоваться тем компаниям, которые в конце налогового периода получили значительную выручку или аванс, а в следующем периоде им предстоит большой вычет по НДС. Например, планируется приобретение дорогостоящего оборудования, закупка крупной партии товара, возмещение экспортного НДС.
В этом случае избавиться от уплаты налога на добавленную стоимость можно так. Предположим, компания платит НДС помесячно. По итогам октября у нее получилась большая сумма НДС к уплате. Чтобы не жертвовать деньгами фирмы, компания-продавец сдает в налоговую инспекцию декларацию на меньшую сумму (ту, которую она готова заплатить). Эту сумму и нужно перечислять в бюджет. Чтобы не вызвать подозрений инспекторов, желательно, чтобы она несильно отличалась от сумм по прежним декларациям. По итогам работы следующего месяца у компании получается НДС к возмещению. Соответственно это нужно отразить в ноябрьской декларации.
Сразу после этого НДС за октябрь пересчитывается уже по верным данным. В итоге получается разница между уплаченной суммой налога и фактической. Так как компания вовремя не заплатила нужную сумму, ей придется перечислить в бюджет пени. Они рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Как только пени будут перечислены, необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за октябрь (с реальной большой суммой НДС к уплате).
В результате недоплаченная сумма за октябрь перекроется суммой к вычету по ноябрю.
Обратите внимание: если ноябрьская сумма "к уменьшению" больше или равна сумме "к уплате" по октябрю, то бюджету компания ничего не должна. Если же этой суммы не хватает, то, помимо пеней, нужно заплатить и недостающую сумму налога. Причем сделать это нужно хотя бы за день до подачи уточненной декларации за октябрь.
Как видно, возможность не платить налог в одном месяце за счет вычета в следующем очень привлекательна. Однако безопасно ей пользоваться могут лишь те фирмы, которые отчитываются по НДС ежемесячно. Ведь шанс у инспекторов обнаружить, что сдана неверная декларация, в этом случае минимальный. Они могут это сделать лишь в течение одного месяца (для приведенного примера - с 21 ноября по 20 декабря). Позже предъявить претензии контролеры уже не смогут. Ведь компания сама заплатит пени, доплатит при необходимости налог и сдаст уточненную декларацию.
Пени и недостающую сумму налога нужно перечислить до того, как компания представит уточненную декларацию в налоговую инспекцию. В противном случае фирму могут оштрафовать (п. 4 ст. 81 НК РФ). Штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ).
Использовать же эту схему компаниям, сдающим НДС ежеквартально, рискованно. Ведь с момента представления "неверной" декларации до ее пересдачи пройдет целых три месяца. За это время налоговые органы легко могут обнаружить ошибку. К тому же эффект от этой схемы при квартальной уплате НДС может быть не тот, которого ожидала компания. Ведь сложно заранее спрогнозировать, будет ли у фирмы сумма к возмещению по итогам следующего квартала [9, с.8].
Проанализируем данные схемы, так:
Схема 1 - "Не покупатель, а посредник" - наиболее предпочтительна с точки зрения экономического обоснования и документального оформления. Однако данный вариант - это скорее способ ведения бизнеса, нежели схема минимизации НДС. Причина проста: каждый из типов сделок (купля-продажа, комиссия или агентирование) приводит к различным правовым последствиям.
Вместе с тем внимание налоговых органов может привлечь сама смена механизма реализации товаров. Действительно, сначала компания покупала товар "на себя", а затем его продавала. Потом вдруг резко перевела все сделки на комиссию. При ответе на вопрос "почему?" закономерно возникает тема "экономии" на НДС. Получается, что сделка изначально имеет целью уход от уплаты налогов. В этом случае даже если формально она законна, то все равно содержит в себе состав налогового правонарушения (письмо УФНС РФ по г. Москве от 5 апреля 2005 г. N 21-08/22742). Следовательно, не исключена судебная тяжба с налоговыми органами, где продавцу, возможно, придется доказывать свою добросовестность и проч.