Безусловно, «иной способ» в уголовно-правовой норме не означает произвольного усмотрения следователя о наказуемости того или иного деяния. Преступность деяния согласно ст. 3 УК РФ определяется только Уголовным кодексом. Причем не допускается применение уголовного закона по аналогии. Причем в настоящее время не существует и руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда РФ по данному вопросу, т.к. Постановление Пленума от 04.07.1997 г. №8 принималось до внесения изменений в статьи 198 и 199 УК РФ.
Представляется, что КС РФ в Постановлении №9-П фактически ушел от рассмотрения вопроса о толковании термина «иной способ». Признав норму ст.199 УК РФ конституционной, КС РФ закрепил ситуацию, позволяющую привлекать к ответственности неограниченный круг должностных лиц хозяйствующих субъектов за любую неуплату налога.
В то же время, КС РФ, признав, что органы предварительного расследования обязаны в каждом конкретном случае доказывать умысел на совершение уклонения от уплаты налога, фактически процитировал Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы, таким образом, просто подтвердив то, что никогда и не оспаривалось правоприменительными органами. Данное обстоятельство, т.е. обязанность органов предварительного расследования доказывать умысел на совершение налогового преступления не оспаривалось правоприменителями и подтверждалось судебной практикой и разъяснениями органов прокурорского надзора.
В соответствии с Письмом Прокуратуры г. Москвы от 19.02.2001 г. №36-160-2001 лицо привлекается к уголовной ответственности за неуплату налога в случае совершения таким лицом умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, как то: открытие расчетных счетов в других банках, распоряжение денежными средствами из кассы, использованием счетов аффинированных структур и другими преступными способами. Также должна учитываться реальная возможность налогоплательщика по уплате налогов, наличие отсрочек и реструктуризации задолженности, дебиторской задолженности со стороны государства, решений арбитражных судов и других обременяющих факторов. В противном случае оснований для возбуждения уголовного дела не имеется. Кроме того, по делам такой категории необходимо добиваться проведения исследования документов предприятия – недоимщика по уплате всех видов налогов и расходовании денежных средств в период включительно до начала проверки.
Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ в Определении от 19 ноября 2001 г. по делу Гребенева А.И. отметила, что «действия Гребенева не преследовали цели уклониться от уплаты налогов, их наличие правильно отражалось в налоговой отчетности, что в свою очередь свидетельствует об отсутствии субъективной стороны вменяемого Гребеневу преступления».
Следует заметить, что подход суда по делу Гребенева необходимо рассматривать скорее как исключение из правил. Обычно суды, рассматривая подобные дела, не обосновывают отсутствие умысла в деянии налогоплательщика только фактом исчисления налога и своевременного представления налоговой отчетности.
Постановление КС РФ №9-П несет скорее отрицательные последствия, поскольку в настоящее время следователи будут руководствоваться признанной соответствующей Конституции РФ формулировкой «иной способ». В то же время, в доказывании умысла у следствия и суда никогда не возникало проблем. Точнее, проблема существует, однако, как правило, наличие умысла скорее презюмируется исходя из внутреннего убеждения следователей и судей, а также из традиционного обвинительного уклона в работе районных судов.
Так что, налогоплательщикам рано праздновать победу, скорее нужно признать поражение в споре о законности расширительного толкования правоприменителями понятия «иного способа».
Уголовная ответственность есть правовое явление. Она, как известно, связана с возникающей для субъекта обязанностью отвечать за неправомерно содеянное им в уголовно-правовом порядке.
Освобождение от уголовной ответственности означает выраженное на основании закона в акте компетентного государственного органа решение освободить лицо, совершившее преступление, от обязанности подвергнуться судебному осуждению и претерпеть меры государственно-принудительного воздействия.
В примечании 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено специальное основание освобождения виновного лица от уголовной ответственности, если оно впервые совершило преступления, квалифицируемые по ст. 198, 194, 199 УК РФ, способствовало их раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб.
Это положение можно рассматривать как специальный случай применения ст. 75 УК РФ. По существу, здесь признается возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Сущность деятельного раскаяния заключается в том, что лицо, совершившее преступление, полностью признает свою вину и раскаивается в содеянном.
Деятельное раскаяние - положительное поведение лица после совершения им преступления. Оно выражается в совокупности активных со стороны виновного действий, предусмотренных в ст. 75 УК РФ (явка с повинной, способствование раскрытию преступления, возмещение причиненного ущерба).
В уголовно-правовой литературе под явкой с повинной понимается добровольное личное обращение (явка) лица, совершившего преступление, с заявлением о нем в правоохранительные органы с намерением передать себя в руки правосудия. Явка с повинной должна быть именно добровольной, т.е. виновный должен осознавать, что правоохранительным органам еще неизвестно о факте преступления, о лицах, его совершивших, или о месте их нахождения. В ином случае явка с повинной исключается.
Органы, расследующие дела о налоговых преступлениях, как правило, не стремятся довести эти дела до судебного разбирательства, часто прекращая их по нереабилитирующим основаниям (деятельное раскаяние - ст. 28 УПК РФ, изменение обстановки - ст. 26 УПК РФ).
В таких случаях следует признать спорным освобождение; от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием без явки с повинной.
Сотрудники правоохранительных и судебных органов при освобождении лица от ответственности на основании рассматриваемого примечания не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ. В соответствии с ними виновный может быть освобожден от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК и только при наличии условий, перечисленных в ч. 1: ст. 75 УК РФ. Согласно ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием; необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместило ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но, как обоснованно подчеркивает П. Яни, явилось с повинной. При этом все перечисленные действия должны быть добровольными.
Каким же правилом необходимо руководствоваться правоохранительным и судебным органам при установлении обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований освобождения от уголовной ответственности?
Некоторые авторы усматривают противоречия между ч. 2 ст. 75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части УК, предлагая при решении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности руководствоваться положениями, содержащимися в Особенной части УК РФ.
Позволим себе не согласиться с вышеизложенным мнением и поддержать точку зрения ученых, утверждающих, что нормы института деятельного раскаяния предусмотрены и в Общей, и Особенной частях УК РФ. Так, в примечании 2 ст. 198 УК РФ содержится не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии, как основания для освобождения от уголовной ответственности (так же как, скажем, признаки любого состава преступления не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК РФ).
В качестве аргумента в пользу высказанной позиции следует сослаться и на ст. 28 УПК РФ, в которой единственным процессуальным основанием прекращения уголовного преследования является деятельное раскаяние.
Если полагать, что нормы, содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ, могут применяться автономно, т.е. без учета положений ст. 75 УК РФ, мы тем самым будем отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния и не найдем в процессуальном законе других, соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования8.
Учитывая такую сложную ситуацию, некоторые суды уже сейчас, не имея в уголовно-процессуальном законе соответствующих оснований для прекращения уголовного дела без явки с повинной, выносят определения об освобождении от уголовной ответственности не согласно нормам УПК РФ, а руководствуясь только примечанием к ст. 198 УК РФ.
Существует точка зрения, что наличие в каждом случае совокупности всех предусмотренных в ст. 75 УК РФ действий совсем не обязательно для освобождения от уголовной ответственности9. Соответственно и в число непременных условий для прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с деятельным раскаянием явка с повинной не входит 10.