Однако трудно согласиться с данным суждением. Представляется правильным мнение, что признаки деятельного раскаяния должны рассматриваться в совокупности, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности".
Авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры отмечают, что, если какое-либо из условий, предусмотренных статьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурора освобождает лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 77 УК РФ, ст. 26 УПК РФ)12.
Например, Останкинский межмуниципальный суд г. Москвы удовлетворил ходатайство о прекращении вследствие изменения обстановки уголовного дела, возбужденного по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении директора "ВНЦ Дом оптики" 3., в связи с тем, что соответствующие налоги были уплачены и данное деяние перестало быть общественно опасным.
Изучение судебной и следственной практики по рассматриваемой проблеме выявило следующую тенденцию: в 45% случаев лицо освобождалось от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 26 УПК РФ); в 55% случаев в соответствии со ст. 28 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием). Из них только 5% уголовных дел было прекращено при наличии явки с повинной13. Вышеизложенное позволяет предполагать: основная цель правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений - склонить виновного к возмещению Ущерба, причиненного им государству. Такая позиция вряд ли в полной мере способствует осуществлению принципа необратимости наказания в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и их предупреждению.
Как верно заметил П.С. Яни, в результате поддержанного теорией игнорирования практикой положений Общей части УК РФ уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства. При этом возмещение после возбужденного дела ущерба 8 сумме недоимки приобрело значимость своеобразной индульгенции: плати - будешь свободен и сможешь совершать это преступление снова и снова.
Анализ положения закона и рассмотрение противоречий, возникающих по поводу применения примечания 2 ст. 198 УК РФ, позволяет сделать следующий вывод: лицо может быть освобождено от уголовной ответственности только при выполнении условий, указанных как в самом этом примечании, так и в ч. 1 ст. 75 УК РФ. Если какое-либо из условий, предусмотренных ч. 1. ст. 75 УК, отсутствует, то нет и деятельного раскаяния.
В целях соблюдения принципа законности, а также единообразного подхода к соответствующему правоприменению, на наш взгляд, необходимо дополнить примечание 2 ст. 198 УК РФ указанием на добровольную явку с повинной.
Вместе с тем хотелось бы обратить внимание и кратко затронуть еще ряд вопросов, встречающихся в правоприменительной практике в связи с применением обсуждаемого примечания.
При применении на практике примечания 2 ст. 198 УК возникает вопрос: что следует включать в ущерб - только сумму неуплаченного налога или данную сумму со штрафом и пеней?
Существующие на практике сложности с определением понятия "полное возмещение причиненного ущерба", видимо, связаны с его "половинчатой" трактовкой в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
На наш взгляд, здесь следует различать два понятия - материальный ущерб и полное возмещение причиненного ущерба.
В названном выше постановлении указано, что "по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени..."
Отсюда можно сделать следующий вывод: материальный ущерб включает в себя только денежную сумму в размере неуплаченного налога. Аналогичной позиции придерживается и Р. Смаков".
Под полным возмещением причиненного ущерба следует понимать как материальный ущерб (т.е. денежную сумму в размере неуплаченного налога), так и штраф, и пеню.
Есть еще один аспект проблемы. Он сводится к вопросу: можно ли рассматривать в качестве основания освобождения от уголовной ответственности возмещение причиненного преступлением ущерба не самим виновным лицом (руководителем, главным бухгалтером и т.д.), а организацией-налогоплательщиком?
Надо признать, что практика прекращения уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщиком не соответствует требованиям примечания 2 ст. 198 УК РФ. При этом виновный не возмещает причиненный его преступными действиями ущерб и уходит от уголовной ответственности".
Согласно ч. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Кроме того, если признать, что примечание 2 ст. 198 УК РФ содержит признаки деятельного раскаяния, то понятие такового при возмещении ущерба организацией утрачивает свой смысл.
Субъектом деятельного раскаяния является физическое, вменяемое лицо, достигшее установленного законом возраста для привлечения к уголовной ответственности за противоправные действия. Это может быть именно то лицо, которое совершило преступление, а не его "представители", родственники и знакомые или посторонние лица.
Все это еще раз подтверждает: исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для прекращения по ст. 28 УПК РФ уголовного дела в отношении виновных лиц.
При применении обсуждаемого примечания на практике возникает и следующая проблема: освобождение лица правоохранительными и судебными органами от уголовной ответственности - это право или обязанность?
Примечание 2 ст. 198 УК РФ императивно: если лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб, то оно "освобождается от уголовной ответственности".
Между тем ч. 1 ст. 75 УК РФ, которая является базовой для всех иных случаев освобождения от уголовной ответственности, изложенных в примечаниях к нормам Особенной части УК РФ, указывает на то, что лицо "может быть освобождено от уголовной ответственности".
Поэтому для единообразного применения ст. 75 УК РФ и примечания 2 ст. 198 УК РФ полагаем целесообразным предусмотреть императивный характер изложения норм об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Думается, целесообразно заменить в ч. 1 ст. 75 УК РФ слова "может быть освобождено" на "освобождается", а в ч. 1 ст. 28 УПК РФ слова "вправе прекратить" на "прекращают".
Здесь автор присоединяется к существующему в науке мнению, что такая законодательная гарантия лицам, впервые совершившим нетяжкое преступление, будет стимулировать их решимость на совершение положительных посткриминальных поступков, перечисленных в анализируемой норме. Наличие всех этих условий должно гарантировать освобождение лица, а не оставлять принятие решения на откуп правоприменителя.
О наличии пробелов в российском законодательстве известно, пожалуй, уже всем. На переходном этапе реформирования правовой системы такое положение вещей вполне понятно и, в известной мере, допустимо. Но только в том случае, если закон не затрагивает основные права и свободы граждан. К таким законам, в числе первых, относится Уголовный Кодекс. Наличие в нем неопределенностей может привести к расширительному толкованию правоохранительными органами понятия преступление, что влечет за собой риск необоснованного осуждения невиновных лиц.
В данном случае, речь идет о статье 199 УК, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Возьмем простую ситуацию, знакомую большинству предпринимателей. Организация исправно сдает налоговую отчетность, ничего не скрывая и не внося в нее заведомо искаженных данных. Уплатить причитающийся налог в срок, компания, по каким-либо причинам не может. По прошествии определенного времени, образовавшаяся недоимка погашается, уплачиваются все штрафы и пени - т.е. вопрос с задолженностью перед бюджетом закрыт. Казалось бы, можно спокойно продолжать производственную деятельность. Но, неожиданно, в организацию наносят визит сотрудники органов налоговой полиции и, после беглого изучения документов, возбуждается уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов.
Все дело в том, что в середине 1998 года статья 199 УК была изменена. До внесения изменений уклонением от уплаты налогов считалось включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а также сокрытие иных объектов налогообложения. После правки данная статья дополнилась неприметной с первого взгляда фразой: "либо иным способом". Причем, что считать "иным способом" законодатель не уточнил.
Принятие данной поправки было обусловлено вполне прагматичными соображениями: изощренность российских налогоплательщиков в области сокрытия реальных доходов не знает границ и предусмотреть все варианты невозможно. Кроме того, это дает оружие в борьбе с крупными хроническими неплательщиками, которые декларируя свою задолженность перед бюджетом, налогов не платят и, при этом, преспокойно продолжают вести деятельность, осуществляя платежи сторонним организациям - никто ведь не станет банкротить градообразующее предприятие, а разыскивать все его счета для принудительного взыскания недоимок занятие очень хлопотное. А так, одним махом, все проблемы казалось были решены.
Но эффект превзошел ожидания. Под эту статью стали подтягивать всех, имеющих задолженность по уплате налогов и осуществляющих в этот период какие-либо платежи кроме направленных на погашение недоимки. Это явилось очень результативным средством улучшения статистики раскрываемости налоговых преступлений и пополнения бюджета. Чтобы раскрыть такое "преступление" не надо прилагать практически никаких усилий. "Преступника" искать не надо - он своей задолженности не скрывает. Установить факт осуществления в период наличия задолженности платежей сторонним организациям труда не составляет. Собрав эти "улики", правоохранительные органы возбуждают уголовное дело в связи с уклонением от уплаты налогов организацией, совершенным "иным способом". Должника вызывают для задушевной беседы и прозрачно намекают, что в случае погашения задолженности дело будет прекращено "в связи с деятельным раскаянием". В итоге, и преступление раскрыто, и деньги государству вроде как возвращены. Такого рода дела составляют, в настоящее время, порядка 70% всех дел, возбужденных по фактам совершения налоговых преступлений.
1. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 08.12.2003) (с изм. и доп., вступившими в силу с 12.05.2004).
2. Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Никулина. – М., 2002.
3. Коряковцев В.В., Питулько К.В. Комментарий к уголовному кодексу Российской Федерации. СПб.: Питер, 2004.
4. Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. / Под ред. А.В. Наумова. М.: Издательство «НОРМА», 1996.
5. Российское уголовное право. Общая часть / Под ред. В.Н. Кудрявцева. – М., 1997.