Бухгалтерский баланс и его место в бухгалтерской отчетности

1 Теоретический аспект бухгалтерского баланса. 1.1 Принципы и схемы построения бухгалтерского баланса. Бухгалтерский учет является основой для получения данных об изменении и движении имущества и их источников, а также хозяйственных операции хозяйствующего субъекта. Заключающим этапом которого является балансовое обобщение.

1 Теоретический аспект бухгалтерского баланса.

1.1 Принципы и схемы построения бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский учет является основой для получения данных об изменении и движении имущества и их источников, а также хозяйственных операции хозяйствующего субъекта. Заключающим этапом которого является балансовое обобщение.

Правильно построить бухгалтерский баланс — это значит:

■ полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;

■ дать надлежащую группировку хозяйственных средств;

■ изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не толь­ко финансово-хозяйственную деятельность, но и движение имущественных средств организации.

В России принята преимущественно юридическая трактовка ста­тического баланса. Согласно данному подходу объектом баланса выступает имущество организации, то, что находится в собственно­сти организации, или то, что находится под ее контролем (владени­ем). Структура пассива при этом производна от структуры актива, так как она отражает только задолженность, которая лежит на иму­ществе организации. Существует и иная трактовка статического баланса, когда считается, что в активе фиксируются права организации на причитающееся ей имущество, а в пассиве — ее обязательства передать имущество собственникам и кредиторам. И экономическом смысле решающая задача статического баланса сводится к оптимиза­ции структуры актива и пассива баланса. Изменение структуры акти­ва, как правило, может повлиять на эффективность хозяйственной деятельности. Так, рост запасов может указывать на замедление обо­рачиваемости и, следовательно, приводит к снижению рентабельно­сти. Рассматривая актив как основное содержание статического баланса, предполагаем, что его статьи должны располагаться в порядке их ликвидности (или от основных средств до кассы, и наоборот). Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере их возможного изъя­тия. При этом в активе и пассиве показываются одни и те же сред­ства, но в разной группировке: в одном случае по составу, а в другом — по их источникам.

Иную схему построения имеет динамический баланс, когда его объектом выступает кругооборот капитала во всех своих основных фазах. Актив баланса трактуется не как набор средств, а как расходы организации, переходящие в затраты, пассив — как доходы, которые должны стать ценностями и заканчивать кругооборот капитала.

Динамический баланс не оказал существенного влияния на дей­ствующую практику составления балансов, но данный подход к фор­мированию основной формы отчетности станет доминирующим в XXI в. В современных условиях в едином балансе осуществлен син­тез элементов статического и динамического балансов. При этом, если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, то уделяется большее внимание элементам статического баланса, наоборот, если желательно более точно определить финансовый результат, то используют в большей степени элементы динамическо­го баланса.

Построение баланса начинается с создания балансовой таблицы. В отечественной учетной литературе в последние годы сложилось несколько «упрощенное» понимание основных частей баланса. Под активом понимали «средства и их размещение», а пассив рассматри­вали как «источники и назначение средств».

В отдельных странах (США, Англия и др.) актив баланса стро­ится в порядке убывающей ликвидности. На первом месте в балансе стоят статьи денежных средств, товаров, запасов и др. Такое постро­ение актива баланса было характерно и для России до конца 20-х годов XX в.

Пассив баланса показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имуществен­ной массы организации. В рыночной экономике пассив в большей сте­пени определяется как обязательства за полученные ценности или требования на полученные организацией ресурсы. Согласно между­народным стандартам финансовой отчетности обязательства — это существующая на отчетную дату реальная задолженность организа­ции, погашение которой вызывает уменьшение экономической выго­ды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны.

Обязательства прежде всего группируются по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками организа­ции, другие — перед третьими лицами. Такое деление обязательств имеет значение при определении срочности их погашения. Обязатель­ства перед собственниками составляют практически постоянную часть баланса, не подлежащую погашению во время деятельности организации, обязательства перед третьими лицами имеют ту или иную срочность. Обязательства перед собственниками в свою очередь подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначально­го взноса собственника, при открытии организации и в силу последующих взносов извне. Такие источники называются уставным капита­лом организации.

Другие обязательства перед собственниками — это те, которые превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплени­ем средств по причине реинвестирования в деятельность организа­ции части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отра­жение в таких статьях баланса, как «Резервный капитал», «Нерас­пределенная прибыль». Оба вида обязательств перед собственниками объединяются общим понятием «Собственный капитал». Последний состоит из двух основных частей: капитал, который организация полу­чает от акционеров, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. В международных стандартах финансовой отчет­ности первую часть капитала называют еще финансовыми ресурсами организации.

Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные обязательства. В практике этот вид обязательств еще принято назы­вать заемным капиталом. В международной практике особо выделя­ется понятие «собственный капитал», которое трактуется как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества органи­зации за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал — это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внеш­ние обязательства). Так как актив равен пассиву, чистое имущество и собственный капитал — тождественные понятия. Показатель «чис­тые активы» является новым для российских организаций. Его появ­ление связано с введением в действие Гражданского кодекса Россий­ской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капита­ла организации. В связи с этим показатель «чистые активы» являет­ся, по существу, индикаторным для оценки финансового состояния.

Статьи пассива баланса группируются по степени срочности воз­врата обязательств. В российской практике статьи пассива распола­гаются по возрастающей срочности возврата. Первое место занимает уставный капитал, за ним следуют остальные статьи.

1.2 Виды и формы бухгалтерского баланса и отчетности.

Рассмотрев принципы и структуру бухгалтерского баланса в этом разделе рассмотрим их виды и формы.

Существует множество видов бухгалтерских балансов в зависи­мости от цели их составления. Для более четкого представления видов балансов можно выделить девять классификаций бухгалтерских балансов:

1) по источникам составления;

2) по срокам составления;

3) по объему информации;

4) по характеру деятельности;

5) по форме собственности;

6) по формату;

7) по реформированию;

8) по времени составления;

9) по полноте.

По источникам составлениябухгалтерские балансы могут быть инвентарными, книжными и актуарными.

Инвентарные балансысоставляются только на основании инвен­таризации. Ее итог фиксирует величину актива. Бухгалтер, вычитая кредиторскую задолженность, определяет величину средств, вложен­ных собственником.

Книжные балансысоставляются по данным счетов Главной кни­ги, без предварительной их проверки путем инвентаризации.

Актуарный баланссоставляется по данным, собранным по ста­тистике страховых, торговых и подобных им организаций.

На практике чаще всего составляется книжный (счетный) баланс, но его данные корректируются данными инвентаризационных описей.

По срокам составлениябухгалтерские балансы могут быть всту­пительными, текущими, санируемыми, ликвидационными, раздели­тельными, объединительными.

Вступительный баланссоставляют на момент возникновения организации. Он определяет сумму ценностей, с которой организа­ция начинает свою деятельность, и составляется после регистрации устава организации и внесения в уставный фонд активов.

Текущие балансысоставляются периодически в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на началь­ные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).Начальный балансформируется на начало, а заключительныйна конец отчетного года.

Промежуточные балансыотличаются от заключительных, во-пер­вых, тем, что к последним прилагается большее число отчетных форм, раскрывающих те или иные статьи баланса, во-вторых, они составля­ются на основании данных только текущего учета, не подтвержден­ных инвентаризацией.

Санируемые балансысоставляются в тех случаях, когда органи­зация приближается к банкротству. В этих условиях она стоит перед выбором: ликвидироваться путем объявления о банкротстве или договориться с кредиторами путем отсрочки платежей. Кредиторам необходимо знать, как велик понесенный убыток, поэтому саниру­емый баланс составляется с помощью аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать реальное положение дел.Ликвидационный балансформируют при ликвидации организа­ции. Эти балансы составляют в течение всего периода ликвидации, они также носят название вступительных ликвидационных балансов (на начало периода ликвидации), промежуточных ликвидационных балансов (в течение вышеуказанного периода) и заключительных ликвидационных балансов (на конец периода ликвидации).

Разделительные балансысоставляются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких структурных единиц. Они также составляются при передаче одной либо несколь­ких структурных единиц данной организации другой организации. В последнем случае баланс часто называют передаточным.

Объединительный балансформируют при объединении (сли­янии) нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.

По объему информациибалансы подразделяются на единичные и сводные балансы.

Единичный балансотражает деятельность только одной органи­зации.

Сводный балансагрегирует данные включаемых в него единич­ных балансов. В таком балансе отражается общее состояние средств группы организаций в целом. Разновидностью сводных балансов являются консолидированные балансы.

Консолидированные балансыпредставляют собой объединение балансов, юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в эко­номическом и финансовом отношениях организаций.

По характеру деятельностибалансы могут быть основной и неосновной деятельности.

Основнойназывается деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу. Все прочие виды деятельности организации не основные,например, подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные. Подразделения организации, занимающиеся неоснов­ной деятельностью, могут иметь отдельные балансы.По форме собственностиразличают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных исовместных организаций, а также общественных организаций.

По форматубаланс может быть выражен несколькими вариан­тами:

■ двусторонний: актив слева, пассив справа, иногда наоборот;

■ односторонний — актив сверху, пассив под активом (возмо­жен обратный порядок);

■ разделенный баланс — по центру приводятся названия статей, а слева и справа от них указываются числовые значения акти­ва и пассива;

■ сводный баланс — слева приводятся названия статей, а спра­ва, в двух колонках, перечисляются суммы, относящиеся к активу (первая колонка) и пассиву (вторая колонка);

■ шахматный баланс — это матрица, по строкам которой пере­числяются статьи актива, а по столбцам — статьи пассива (воз­можен обратный порядок).

По реформированиюразличают реформированные и недеформированные балансы.Баланс считается реформированным,когда прибыль, полученная за данный отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной строкой не показывается.

Недеформированным считается баланс, когда прибыль, получен­ная в отчетном периоде, еще не распределена и показывается в балан­се отдельной статьей.

По времени составленияразличают следующие балансы.

Провизорный баланс,т.е. баланс, составленный в конце месяца до наступления отчетной даты. Такой баланс служит целям управ­ления.

Перспективный баланссоставляется на будущие периоды стати­стическими методами. Если такой баланс не соответствует потенци­альным возможностям организации, то на основе его анализа состав­ляется директивный баланс.

Директивный балансстроится исходя из оптимальной структу­ры использования ресурсов фирмы.

По полнотеразличают баланс-брутто и баланс-нетто.

Баланс-брутто— это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.

Баланс-нетто это баланс, из которого исключены регулиру­ющие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей называ­ется его очисткой.

Таким образом, существует множество видов балансов, которые различаются по ряду признаков.

Представляемая организациями отчетность классифицируется по следующим признакам:

■ видам;

■ объему сведений, включаемых в отчеты;

■ назначению;

■ целям, для которых составляются отчеты;

■ периодам, охватываемым отчетностью;

■ степени обобщения данных.

По видамотчетность делится на бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, статистическую и оперативную.

Бухгалтерская (финансовая) отчетностьсодержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах деятельно­сти организации. Она составляется на основании данных синтетиче­ского и аналитического учета, подтверждается первичными докумен­тами. Для составления отчетности используются также данные оперативной и статистической отчетности. Бухгалтерской (финан­совой) отчетности присуща более высокая достоверность, так как ее данные подтверждаются материалами инвентаризации и, как пра­вило, аудиторским заключением.

Финансовая отчетностьпредставляет собой свод взаимосвя­занных показателей, выраженных в денежных единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям. Она представляет собой способ обоб­щения системных данных бухгалтерского учета, который позволяет представить полезную информацию финансового характера основ­ным группам заинтересованных лиц.

Управленческая отчетностьпредставляет собой комплекс показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а так­же аналитических материалов, которые характеризуют результаты,альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности орга­низации для целей контроля и управления организацией на любой момент времени.

Налоговая отчетностьпредставляет собой развернутый рас­чет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативны­ми актами, регулирующими налоговые платежи организации.

Статистическая отчетность это комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, предоставляемых организаци­ями по установленным Госкомстатом России формам в целях форми­рования сводной официальной статистической информации о соци­ально-экономическом и демографическом положении страны. Стати­стическая отчетность служит для отражения отдельных сторон дея­тельности организации и их статистического изучения. Она состав­ляется на основе данных бухгалтерского, статистического и опера­тивного учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности по единой методике, установленной Госкомстатом России и Минфином России.

Оперативная отчетностьпредназначена для текущего конт­роля и управления внутри организации в момент совершения хозяй­ственных операций или сразу же после их завершения. В ней содер­жатся сведения о выполнении планов поставок продукции, соблюде­нии договоров, финансовом положении организации.

По объему содержащихся в отчетах сведенийразличают част­ную и общую отчетность.

Частная отчетностьвключает информацию о работе органи­зации на одном участке ее деятельности.

Общая отчетностьхарактеризует хозяйственную деятельность организации в целом.

По назначениюотчетность подразделяется на внешнюю и внут­реннюю.

Внешняя отчетностьслужит средством информирования внешних пользователей — заинтересованных юридических и физи­ческих лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практи­кой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют «публичной».Внутренняя отчетностьформируется для целей оперативно­го и общего управления организацией.

По периодам, охватываемым отчетностью,она подразделяетсяна текущую (внутригодовую) и годовую.

Текущая отчетностьсоставляется на внутригодовую дату. Теку­щая бухгалтерская отчетность называется промежуточной. К ней от­носится месячная и квартальная отчетность. Текущие отчеты составляются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, кварталь­ную, полугодовую и за девять месяцев. Анализ текущей отчетности служит целям оперативного управления деятельностью организации. Годовая отчетностьсоставляется по окончании года и харак­теризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год.

По степени обобщения данныхотчетность подразделяется на первичную, сводную и консолидированную.

Первичная отчетностьсоставляется по данным текущего уче­та организации.

Сводная отчетностьсоставляется вышестоящими организаци­ями, государственными комитетами по статистике по территориаль­ному принципу и отраслям народного хозяйства путем обработки первичной отчетности организаций.

Консолидированная отчетностьпредставляет собой объеди­ненную отчетность двух и более юридически самостоятельных орга­низаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

Общей целью всех видов отчетности является формирование качественной и своевременной информации о финансовой и хозяй­ственной деятельности организации. Вместе с тем существует отли­чие бухгалтерской отчетности от статистической. Бухгалтерская отчетность характеризует состав имущества и обязательств органи­зации, а также финансовые результаты деятельности. Кроме того, в этом виде отчетности отражаются все расчетные взаимоотношения стретьими лицами. Такой подход формирования отчетной информа­ции связан стем, что бухгалтерский учет основан на принципе само­стоятельности, и организация рассматривается как юридически само­стоятельный субъект по отношению к своему собственнику. Статистика главной своей целью считает наблюдение за общими процессами производства с точки зрения макроэкономики. Организа­ция рассматривается не только как субъект хозяйствования, но и как часть народного хозяйства. Соответственно этому строится стати­стическая отчетность. В бухгалтерской отчетности в основном отра­жаются стоимостные показатели. Статистика имеет дело как с объемными показателями, так и с относительными и средними величина­ми. Кроме того, бухгалтерская отчетность содержит только стоимо­стные показатели, а данные отчетности основаны на сплошном учете хозяйственных операций. В статистической же отчетности кроме сто­имостных применяются и другие измерители, а статистическая информация формируется как по данным операционного и бухгал­терского учета, так и путем выборок (переписей).

1.3 Значение и функции бухгалтерского баланса и отчетности.

Термин «баланс» принят в экономической литературе, как правило, для обозначения системы интервальных показателей, харак­теризующих источники образования каких-либо ресурсов и направ­ления их использования за определенный период времени. Напри­мер, баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы (угля, хлеба и т.д.), баланс денеж­ных доходов и расходов государства и др. Балансовый метод как спо­соб представления данных в виде двусторонних таблиц с равными итогами широко используется в планировании, учете и экономиче­ском анализе. В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение:

1. равенство итогов, когда равны итоги записей по аналитиче­ским счетам и соответствующему синтетическому счету, ито­ги актива и пассива бухгалтерского баланса и т.д.;

2. наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показыва­ющая состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату.

Равные итоги формы по активу и пассиву располагаются по боль­шей части на одном уровне, занимая строго горизонтальное положе­ние подобно коромыслу весов, находящихся в положении равнове­сия. В отличие от балансов, используемых при планировании и анализе, бухгалтерский баланс представляет собой систему моментных показателей, характеризующих состояние средств организации на определенную дату. По определению профессора Я.В. Соколова: «Баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации» [Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.]. В условиях рыночной экономики значение баланса настолько велико, что его часто выделяют в самостоятель­ную отчетную единицу, дополнением к которой является совокуп­ность всех других форм бухгалтерской отчетности.Роль прочих форм бухгалтерской отчетности состоит в расшиф­ровке данных, которые содержатся в балансе. Если в указанных отчет­ных формах отражаются показатели, характеризующие ту или иную сторону деятельности организации, то в балансе представлено состо­яние всех средств организации. В основу построения баланса поло­жена классификация хозяйственных средств. В экономике любого государства баланс выполняет важные функции:

- баланс знакомит собственников, менеджеров и других лиц, связанных с управлением, с имущественным состоянием орга­низации. Из баланса они узнают, чем собственник владеет, т.е. в каком количественном и качественном соотношении нахо­дится тот запас материальных средств, которым организация способна распоряжаться;

- по балансу определяют, способна ли организация выполнить свои обязательства перед третьими лицами или ей грозят финансовые трудности;

- по балансу определяют конечный финансовый результат деятельности организации в виде наращивания собственного капитала за отчетный период, по которому судят о способно­сти руководителей сохранить и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы;

- на показателях, приведенных в балансе, строится оператив­ное финансовое планирование любой организации, осущест­вляется контроль за движением денежных средств;

- данные баланса широко используются налоговыми службами, кредитными учреждениями и органами государственного управления.

В отечественной литературе отдельные авторы выделяют следу­ющие функции баланса:

■ основная форма отчетности;

■ контрольная функция;

■ база финансово-хозяйственной деятельности организации.

В рыночной экономике многие организации имеютсложную структуру, а их подразделения ведут законченный бухгалтерский учет и составляют самостоятельные балансы. Располагая балансами и отчетностью дочерних зависимых организаций, руководители акционерного общества могут, например, координировать деятель­ность всего имущественного комплекса.

В состав организации как имущественного комплекса входят все виды активов, предназначенные для предпринимательской деятель­ности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудова­ние, инвентарь, сырье, продукцию, права, требования, долги, исклю­чительные права и др. Любой бухгалтерский баланс представляет состояние имущественной массы как группировку разнородных иму­щественных средств и прав на эти ценности и одновременно как капи­тал, образованный волей определенных хозяйственных субъектов, а также третьих лиц. Каждый пользователь бухгалтерской (финан­совой) отчетности с помощью модели баланса стремится решать свои задачи.

Кредиторовволнует платежеспособность организации, и поэто­му они склонны рассматривать баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую на определенный момент времени представить в денежном измерении имущественное положение организации.Покупателей и продавцовволнует вопрос, что выгоднее продать: предприятие в целом или же, ликвидировав его, распродать его иму­щество. В этом случае составляется актуарный баланс, который пред­ставляет собой одну из разновидностей статического баланса.

Администрацию и собственниковволнует движение капитала, которое должно приносить прибыль. Поэтому они рассматривают баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую предста­вить финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Такой баланс получил название динамический.

Налоговые органыв зависимости от действующего в стране нало­гового законодательства могут быть заинтересованы как в статиче­ском, так и в динамическом балансе. Для налоговых органов состав­ляется декларация, которая может быть увязана с балансом. В этом случае балансовая прибыль должна быть равна налогооблагаемой величине. В другом случае данные для налоговых органов собирают­ся прямо из первичных документов, и тем самым создается парал­лельный налоговый учет, или же данные выбираются из счетов Глав­ной книги и модифицируются в соответствии с требованиями налоговых органов.В российской практике составляются статические балансы ипоказывается состояние хозяйственных средств организации в денежной оценке на определенную дату. Эти средства классифици­руются по составу, источникам формирования, размещению, юриди­ческой принадлежности и т. д., следовательно, в основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств организации, которую подробно рассмотрим далее.

Бухгалтерская отчетность выступает как средство наблюдения пользователями за работой организации. Это достигается путем пред­ставления в сжатом виде информации об основных показателях хозяйственной деятельности данного субъекта хозяйствования. В эко­номически развитых странах финансовая (бухгалтерская) отчетность является краеугольным камнем концептуальных основ бухгалтер­ского учета, логика построения которых представлена в таблице 1.

Таблица 1.Концептуальные основы бухгалтерского учета.

Интересы пользователей информации
Внешние пользователи Бухгалтеры Управленческий персонал

Исходным пунктом в построении системы бухгалтерского учета являются интересы лиц, нуждающихся в информации, создаваемой этой системой. Поэтому при разработке концептуальных основ бухгалтерского учета Комитет по международным стандартам бухгал­терского учета предварительно сформировал «Правила подготовкии представления финансовой отчетности». Данный документ опре­делил цели и общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки элементов финансовой отчетности. Концептуальные основы существуют в той или иной форме практи­чески во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, определяющие цели составления финансовой отчетности, качественные характеристики учетной информации, элементы финансовой отчетности, концепции призна­ния и оценки информации. В России аналогичные принципы были определены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономи­ке, Федеральном законе «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учет­ная политика организации», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и др.

В соответствии с нормативными документами основными прин­ципами при подготовке и составлении бухгалтерской отчетности являются:

1. При разработке организацией самостоятельно форм бухгал­терской отчетности на основе образцов форм, приведенных в прило­жении к приказу № 67н, отчетность должна отвечать общим требова­ниям к ее составлению, т.е. быть достоверной, полной, сравнимой, последовательной, нейтральной и существенной. Эти требования изложены в ПБУ 4/99.Достовернойсчитается отчетность, сформированная в соответ­ствии с установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету при условии, что она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятель­ность организации. Достоверность отчетности должна быть обеспе­чена именно в процессе ведения бухгалтерского учета. При отражении хозяйственных операций приоритет должен отдаваться их экономи­ческому содержанию. Организация должна придерживаться осмот­рительности в оценках.

Полной считается отчетность, содержащая информацию обо всех фактах хозяйственной деятельности организации за отчетный пери­од, с учетом существенности информации и затрат на ее получение. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, кото­рые приводят к возникновению активов и пассивов.

Сравнимойсчитается отчетность, в которой по каждому число­вому показателю приводятся данные как минимум за два отчетных периода. При этом организация должна придерживаться последовательности применения выбранной учетной политики, которая долж­на быть известна как в течение текущего периода, так и за ряд пред­шествующих периодов в соответствии с правилами, установленны­ми нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Нейтральнойсчитается бухгалтерская отчетность, не нацеленная на интересы определенных групп пользователей отчетности.Показатели отчетности считаются существенными,если их нерас­крытие может повлиять на экономические решения заинтересован­ных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Требованиями международных стандартов определено, что финансовая отчетность организации должна быть также:

понятной,что означает ее доступность для понимания пользова­телями, обладающими достаточным уровнем знаний. Данное требо­вание к отчетности не сформулировано в российской практике;

уместной,что предполагает формирование информации, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оце­нивать прошлые, настоящие и будущие события. На уместность информации влияет ее содержание и существенность.

2. Организация вправе принять решение о представлении бух­галтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приве­денным в приложении к приказу № 67н, если показатели, приведен­ные в этих образцах форм, позволяют соблюдать установленные требования к бухгалтерской отчетности.

В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным опера­циям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образ­цах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскры­ваются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности. При разработке и принятии формы бухгалтерского балан­са рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей, приведенные в образце его формы.

В формах «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убыт­ках» должна быть сохранена общая структура, содержание и после­довательность отражения показателей деятельности организации за ряд периодов. Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация,имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков. В фор­мах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать все необходимые сведения, обеспечи­вающие реальную оценку финансового положения организации пользователями бухгалтерской отчетности.

4. Дополнительные показатели и пояснения, необходимые для обеспечения полноты отражения информации о деятельности орга­низации в отчетном периоде, могут быть представлены:

■ путем расшифровки показателей непосредственно в утверж­денных формах отчетности;

■ в виде таблиц и пояснений к этим формам;

■ в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

5. Существенные показатели деятельности организации в отчет­ном периоде подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности отдель­но. Следует иметь в виду, что некоторые показатели, которые недо­статочно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убыт­ках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, кон­кретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составля­ет не менее 5%.

В целом принципы, применяемые при составлении бухгалтерской отчетности, соответствуют принципам, на основе которых строится текущий бухгалтерский учет. Бухгалтерская отчетность, составлен­ная в соответствии с рассмотренными принципами, выполняет сле­дующие функции:

■ является средством наблюдения пользователей за работой организации;

■ служит информационной базой для принятия управленческих решений руководителями организации;

■ дает возможность обобщения экономических показателей на региональном и общегосударственном уровнях;

■ выполняет контрольную функцию;

■ является базой для разработки текущих и перспективных пла­нов и др.Бухгалтерская отчетность — основа информационного обес­печения процесса управления, поэтому состав финансовой отчет­ности определяется потребностями ее пользователей. Классифика­ция пользователей может быть выполнена различными спосо­бами, однако чаще всего выделяют три группы пользователей, таблица 2.

Таблица 2. Основные группы пользователей финансовой информации, представленной в отчетности организации.

I. Государство II. Общество (внешние заинтересованные лица) III. Заинтересованные лица внутри организации
Фискальные органы Органы управления экономикой Инвесторы, кредиторы, работники организации, контрагенты, профсоюзы Менеджмент, собственники
Налоговая отчетность Статистическая отчетность Финансовая отчетность Управленческая отчетность

К группе I относят внешних пользователей с косвенным финан­совым интересом (государство):

■ представителей органов государственной власти;

■ фискальные органы, прежде всего налоговые службы;

■ органы государственной статистики и др.

Интересы представителей группы I связаны с желанием иметь достоверную и документально подтвержденную информацию о финансовых результатах и финансовом состоянии данной органи­зации.

К группе II относят внешних пользователей с прямым финансо­вым интересом:

■ собственников коммерческой организации, которые чаще все­го не принимают непосредственного участия в управлении организацией;

■ инвесторов, предоставляющих капитал в виде как прямых и портфельных инвестиций, так и долгосрочных займов и кре­дитов;

■ поставщиков сырья и материалов и покупателей продукции организации;

■ финансовые институты и др.

К группе III относится персонал бухгалтерской службы и управ­ленческий персонал данной организации. Заинтересованность, про­являемая представителями этой группы к содержательной части отчетности, выражена гораздо менее отчетливо по сравнению с вне­шними пользователями. Дело в том, что их интересы лежат в сфере бухгалтерского и управленческого учета, поэтому показатели бухгал­терской отчетности представляют для них интерес прежде всего с позиции принятия учетных решений и разработки инвестиционной политики.

Группы внешних пользователей часто имеют противоречивые интересы, так как руководствуются мотивами собственной выгоды. Отсюда возникает различие взглядов деловых партнеров на ценность одной и той же информации. В условиях рынка каждый из участни­ков в зависимости от поставленных им целей и задач осуществляет сбор и обработку данных в контексте собственных целевых устано­вок. Поэтому процесс нормативного регулирования составления бух­галтерской (финансовой) отчетности должен быть организован как на уровне государства, так и со стороны профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций.

Из выше сказанного можно сделать вывод о роли и назначении баланса для хозяйствующего субъекта на каждом этапе его хозяйственной деятельности.

2 Бухгалтерский баланс и его место в бухгалтерской отчетности.

2.1 Состав и требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.

Определяющим документом, устанавливающим место отчетности в организации бухгалтерского учета на предприятии, является закон РФ «О бухгалтерском учете», а также разработанное в соответствии с ним и введенное в действие с 1 января 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Глава III «Бухгалтерская отчетность» данного Закона (ст. 13) устанавливает, что все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета, независимо от формы собственности, находящиеся как на самоокупаемости, так на бюджетном финансировании.

Согласно п. 2 данной статьи, бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, включает в себя:

1. бухгалтерский баланс;

2. отчет о прибылях и убытках;

3. приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

4. аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

5. пояснительную записку.

Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться в отдельной папке в брошюрованном виде и включает:

типовые формы:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет о движении капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- приложение к бухгалтерскому балансу;

- пояснительную записку;

г) специализированные формы. Перечень их устанавливается соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с министерствами финансов Российской Федерации и республик, входящих в ее состав;

д) отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией и справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

е) итоговую часть аудиторского заключения.

В соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках входят:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- приложение к бухгалтерскому балансу;

- отчет о целевом использовании полученных средств.

Кроме указанных выше форм в состав бухгалтерской отчетности включаются пояснительная записка и аудиторское заключение, выданное по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудиту бухгалтерской отчетности. Составление и предоставление бухгалтерской отчетности производится в тысячах рублей без десятичных знаков, а при существенных оборотах продаж и объемах обязательств и т.п. – в миллионах рублей без десятичных знаков.

Каждый отчет должен иметь заголовочную часть, где указываются:

- наименование отчета (“Бухгалтерский баланс”, “Отчет о прибылях и убытках”, “Отчет о движение денежных средств” и др.);

- отчетный период – в отчете о прибылях и убытках других формах бухгалтерской отчетности (за исключением бухгалтерского баланса) (“за ________200_ г.”);

- отчетная дата – в бухгалтерском балансе (“на_______200_ г.”);

- наименовании организации (указывается полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенным налоговым органом;

- вид деятельности, признаваемый основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утвержденных Госкомстатом России (ОКВЭД – Общероссийский классификатор видов экономической деятельности);

- организационно-правовая форма согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности согласно Классификатору форм собственности (ОКФС);

- единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. – код по ОКЕИ 384; млн. руб. – код по ОКЕИ 385);

- местонахождение (адрес) (указывается на форме бухгалтерского баланса);

- дата утверждения (в бухгалтерском балансе указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности). Представляемая годовая бухгалтерская отчетность утверждается в порядке, закрепленном учредительными документами организации;

- дата отправки/принятия (указывается конкретная дата отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности). Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается день ее фактической передачи по принадлежности, дата почтового отправления либо дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи. Если дата отправления приходится на нерабочий день, то сроком представления отчетности считается первый следующим за ним рабочий день.

Таким образом, требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской отчетности, в целом соответствуют требованиям, предъявляемым к формированию текущего балансового учета.

Отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером.В тех организациях, где бухгалтерский учет осуществляется на договорных условиях специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или внештатным специалистом по бухгалтерскому учету, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем сторонней фирмы или указанным выше специалистом, осуществляющим ведение бухгалтерского учета.

2.2 Бухгалтерский баланс в системе бухгалтерской отчетности.

Текущая деятельность предприятия осуществляется путем реализации администрацией управляющих функций, результаты которой находят отражение в системном бухгалтерском учете. Информация о хозяйственных операциях, производственных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщающиеся в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность.

В системе нормативного регулирования учета бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе информации бухгалтерского учета, подготовленным по установленным формам за определенный отчетный период. В свою очередь отчетный период – это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировке дальнейшего курса финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.

Публикации должна предшествовать аудиторская проверка с обязательным утверждением годового отчета общим собранием акционеров. Из перечня форм годовой отчетности публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Такой подход принят и в международной практике, что позволяет внешним пользователям информации принять обоснованное решение в части вложения капитала в данную компанию.

Бухгалтерский баланс может быть опубликован по сокращенной форме, содержание которой определяется самим предприятием в пределах требований, предусмотренных указаниями Министерства финансов РФ.

Основанием представления бухгалтерского баланса в такой форме является наличие одновременно следующих показателей деятельности общества:

- валюта баланса на конец года не должна превышать 400000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, предусмотренного действующим законодательством;

- выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг за отчетный год, не превышающей миллионократный размер минимальной месячной оплаты труда, установленный действующим законодательством.

2.3 Бухгалтерская (финансовая) отчетность как источник информации о хозяйственной деятельности организации.

«Бухгалтерская отчетность — это единая система данных о финан­совом положении организации, финансовых результатах ее деятель­ности и изменениях в ее финансовом положений, составляемая на основе данных бухгалтерского учета».

Бухгалтерская отчетность составляется на основании всех видов текущего учета — бухгалтерского, статистического и оперативного и поэтому обеспечивает возможность всестороннего отражения хозяй­ственной деятельности организации. Она является завершающим эта­пом учетной работы. Под отчетностью в широком смысле подразумева­ется вся совокупность учетных записей, по которой можно проследить хозяйственную деятельность организации. В более узком смысле отчет­ность представляет собой систему таблиц, отражающих сводные данные, по которым судят о финансовом состоянии организации и эффективно­сти ее деятельности. В отчетность входят также и текстовые пояснения. Данные отчетности используются внешними пользователями для оцен­ки эффективности работы организации, а также для проведения эконо­мического анализа в самой организации. Кроме того, отчетность необхо­дима для руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования.

Любые службы организации для выполнения своих функций нуждаются в информации, которую в системно обработанном виде можно получить в бухгалтерии. В современных условиях бухгалте­рия становится частью информационной системы, функциониру­ющей на качественно новом техническом уровне, частью управля­ющей системы организации.

На базе данных бухгалтерской отчетности определяют возмож­ные варианты решения коммерческих, производственных и органи­зационных вопросов: возможные объемы производства и реализации продукции, установление уровня цен на продукцию, возможные скид­ки с цены при условии досрочной оплаты продукции. Данные бухгал­терской отчетности используются не только управленческим персо­налом, но и широким кругом внешних пользователей. Бухгалтерская отчетность в обязательном порядке должна быть представлена адми­нистрацией организации ее собственникам и государственным орга­нам. На базе отчетности:

■ оцениваются риски предпринимательской деятельности, начисляются налоги и рассчитываются дивиденды;

■ принимаются решения о целесообразности и условиях веде­ния дел с тем или иным партнером;

■ проверяется возможность выдачи кредитов и займов;

■ оценивается финансовое положение потенциальных клиентов, поставщиков, конкурентов или партнеров.

Отчетность может содержать как количественные, так и каче­ственные характеристики, стоимостные и натуральные показатели. При этом отчетные данные, сгруппированные в учетных регистрах, не могут содержать таких оборотов, которых не было в текущих учет­ных записях.

Нормативное регулирование правил подготовки бухгалтерской отчетности реализуется на четырех уровнях.

Первый уровень регулирования— это Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положе­ние по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Второй уровень регулирования— Положение по бухгалтерско­му учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, другие Положения по бухгалтерскому учету.

Третий уровень регулирования— приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», а также другие методические указания и методические рекомендации Минфина России.Четвертый уровень регулированияреализуется в рамках учет­ной политики организации, например, о внешней и внутренней сег­ментарной отчетности, налоговых расчетах и т.д.

В этих нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению бухгалтерской отчетно­сти. Образцы форм бухгалтерской отчетности, являющиеся прило­жением к приказу Минфина России № 67н, Министерство финансов Российской Федерации рекомендует организациям использовать при разработке форм бухгалтерской отчетности начиная с отчетности за 2003 г.

При этом следует руководствоваться целью обеспечения пользо­вателей достаточной финансовой информацией для принятия и оцен­ки решений о размещении ограниченных финансовых ресурсов. Общими требованиями установлено, что каждая существенная ста­тья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несу­щественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения.

2.4 Решение на реформирования бухгалтерского учета и отчетности по МСФО.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Однако имеются серьезные проблемы, которые связаны с отсутствием инфраструктуры применения МФСО и официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по международным стандартам. Особенно остро этот вопрос стоит в отношении групп компаний, которые в соответствии с Концепцией обязаны подготавливать финансовую отчетность.

Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским стандартам, требует неоправданно высоких затрат. При этом уровень профессиональной подготовки бухгалтерских работников в части МСФО оставляет желать лучшего. Выходом является формирование финансовой отчетности групп предприятий в соответствии с МСФО на основе отчетности, подготовленной участниками групп по российским положениям по бухгалтерскому учету. В любом случае внедрение МСФО в практику бухгалтерского учета предполагает проведение исходного комплекса мероприятий организационного плана.

Как отмечает доктор экономических наук, профессор Б.З. Мильнер, в зависимости от конкретных обстоятельств организационные изменения могут затрагивать работу отдельных служб либо деятельности всей организации. Перестройка внутренней организационной структуры должна предусматривать целый ряд этапов, охватывающих подготовку, сбор информации, определение направлений работы, организационно-техническое обеспечение, разработку финансового плана, практическую реализацию подготовленных изменений и контроль выполнения проекта.

Этапы подразделяются на задачи, реализуемые в разной последовательности в зависимости от выбранных руководством корпорации приоритетов.

На первом этапе основополагающее значение для успешной реализации программы перехода группы организаций на ведение бухгалтерского учета по МСФО и обеспечение на практике ее эффективности имеет мобилизация работников, которые будут ее осуществлять, их организация и мотивация. Необходимо учитывать, процесс перехода затрагивает интересы различных групп пользователей информации, содержащейся в отчетности – собственников, руководителей и работников различных уровней.

На этом этапе подготовки перехода следует сформировать рабочую группу и разработать положение о ней. Указанная группа получает всю необходимую информацию для выполнения поставленной задачи. До ее сведения доводит цель, намеченная руководством, определяется структура работ, анализируется практика проведения подобных работ, распределяются полномочия и ответственность за выполнения проекта.

На втором этапе основной задачей является составление действующей и перспективной общей структурной схемой организации. Ключевым вопросом, на который необходимо получить ответ на этом этапе, является вопрос, касающийся не только внутренней структуры предприятия, но и обеспечения эффективных каналов связи и взаимодействия с предприятиями группы.

Целью третьего этапа является достижение полного понимания основной проблемы и структуризация ее в виде ряда последовательных задач. Этот этап позволяет выявить организационные проблемы текущего процесса и проанализировать информационные потоки, когда планируются мероприятия текущего процесса, оцениваются возможности по его улучшению, согласовываются намечаемые изменения.

На четвертом этапе создается описание технологии, стандартов, структур, систем и видов контроля, используемых в процессе перехода. Цель мероприятия этого этапа – дать техническую характеристику процесса перехода.

Действия, выполняемые на этапе социального проектирования (пятый этап), ориентированы на выявление социальных аспектов процесса перехода, когда производится описание компании (кадрового состава, характера работ, стимулов, используемых в период перехода), разрабатывается план взаимодействия социальных и технических элементов. На ряду с этим составляются предварительные планы по найму работников, их обучению и образованию, новой расстановке персонала. В частности, в бухгалтерии материальных обществ следует назначить лиц, ответственных за разработку внутренних нормативных документов в соответствии с МСФО, а также сформировать должностные инструкции главного бухгалтера и всех работников бухгалтерии.

Разработка экспериментальной версии и завершение составления модели процесса перехода на МСФО осуществляется на шестом этапе – этапе преобразования.

Седьмым (завершающим) этапом, обеспечивающим реализацию механизма обратной связи, является организация контроля за реализацией проекта. Цель данного этапа – построение системы, позволяющей контролировать и корректировать процесс перехода группы компаний на ведение бухгалтерского учета по МСФО.

Взаимодействие комитета по аудиту с внешними аудиторами в рамках завершающего этапа заключается в разработке технического задания на проведение аудиторской проверки, учитывающего аспекты мероприятий, осуществляемых на предыдущих этапах перехода к подготовке консолидированной финансовой отчетности. В процессе аудиторской проверки необходимо наладить взаимодействие внутренних и внешних аудиторов. Кроме того, аудиторский комитет должен довести до сведения совета директоров корпорации выводы внешних аудиторов, касающиеся достоверности консолидированной отчетности и результативности завершенного процесса перехода на МСФО.

По мнению авторов, такой трехступенчатый контроль за переходом группы организаций на ведение бухгалтерского учета и отчетности по МСФО обеспечит достоверность информации, подготавливаемой группой организаций.