Учет нематериальных активов 2 Понятие и

АКАДЕМИЯ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ УРАЛЬСКИЙ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ ФАКУЛЬТЕТ Экономический СПЕЦИАЛЬНОСТЬ «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

АКАДЕМИЯ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ

УРАЛЬСКИЙ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

ФАКУЛЬТЕТ Экономический

СПЕЦИАЛЬНОСТЬ «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

КАФЕДРА бухгалтерского учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Бухгалтерский (финансовый) учет»

На тему: «Учет нематериальных активов»

Студент группы БСВ-302

Воробьева Галина Павловна

Руководитель

Васильева Елена Петровна,

ст. преподаватель

Челябинск

2010


Содержание

Введение

Глава 1 Сущность и виды нематериальных активов

1.1 Понятие и классификация нематериальных активов

1.2 Оценка нематериальных активов

1.3 Деловая репутация

Глава 2 Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

2.2 Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

2.3 Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

Заключение

Список литературы

Практическая часть


Введение

Актуальность темы. Сегодня возрастающую долю экономической деятельности составляет обмен идеями, информацией, опытом и услугами. Прибыльность организаций чаще увеличивается благодаря организационным способностям управляющих, нежели контролем над материальными ресурсами. Роль интеллектуальной собственности на современном этапе инновационного развития экономики трудно переоценить. Сегодня обладание лишь материальными активами не гарантирует максимальные доходы. Увеличение числа компаний, работающих в сфере высоких технологий, свидетельствует о важности для современной экономики нематериальной составляющей производственных внеоборотных активов. Стремительный рост стоимости компаний, которые не обладают сколько-нибудь значительными материальными ресурсами, демонстрирует серьезное отношение рынков капитала к бизнесу, основанному на нематериальных ресурсах. Но, несмотря на их важность, нематериальные активы трудно измеримы, если вообще поддаются измерению, и их истинное значение для общества остается не понятым.

Цель курсовой работы. Целью моей курсовой работы является раскрытие понятия и принципов учета нематериальных активов.

Задачи. Цель курсовой работы осуществляется в следующих задачах:

1. раскрыть понятие нематериальных активов и их классификацию;

2. рассмотреть оценку нематериальных активов;

3. раскрыть понятие и сущность деловой репутации;

4. отразить учет нематериальных активов при поступлении и выбытии.

Данная курсовая работа выполнена на следующих источниках: стандарт бухгалтерского учета в Российской Федерации, учебники, учебные пособия, журналы.


Глава 1 Сущность и виды нематериальных активов

1.1 Понятие и классификация нематериальных активов

Организация бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Нематериальные активы – это средства, не имеющие физической субстанции, длительное время (более одного года) используемые в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

2. организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

3. возможность идентификации объекта от других активов;

4. объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5. организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7. отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В состав нематериальных активов включаются произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов также учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификации и способности к труду.

Регистрация и использование объектов, относящимся к нематериальным активам, регулируется специальным законодательством.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента или свидетельства.

1.2 Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, сохранении актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствие с договором об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

· таможенные пошлины и сборы;

· невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

· суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериальных активов к расходам также относятся:

· суммы, уплаченные за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

· расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

· отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы);

· расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

· иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

· возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

· общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов;

· расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При получении нематериальных активов по договорам дарения фактической (первоначальной) стоимостью является текущая рыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, в качестве которой применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяется стоимость аналогичных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Допускается изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в случаях переоценки и обесценения.

Коммерческой организацией группы однородных нематериальных активов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) могут переоцениваться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно на основании сведений активного рынка. В последующем для поддержания в бухгалтерской отчетности текущей рыночной стоимости данные группы активов подлежат регулярной переоценке.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке предыдущего отчетного года. Сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки уменьшает добавочный капитал, сформированный ранее, в результате дооценки.

При уменьшении первоначальной стоимости нематериальных активов сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот же счет.

При выбытии нематериального актива суммы его дооценки переносятся с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

1.3 Понятие деловой репутации и начисление амортизации

Деловая репутация — нематериальное благо, которое представляет собой оценку деятельности лица с точки зрения его деловых качеств.

Деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса (в целом или его части) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств на дату его покупки (приобретения).

Деловая репутация представляет собой своего рода «доброе имя» (гудвилл) юридического лица и учитывается в составе его нематериальных активов. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация – это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем при приобретении имущественного комплекса. Положительная деловая репутация связана с позитивным отношением контрагентов к ее обладателю, с доверием к нему и уверенностью в положительном результате сотрудничества.

Отрицательная деловая репутация организации – это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, которая подлежит учету в составе прочих расходов. Отрицательная деловая репутация показывает нестабильность положения ее обладателя в экономическом обороте.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом и начисляются в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.


Глава 2 Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы поступают в организацию по следующим причинам:

· приобретение объектов за плату;

· создание объектов организацией с привлечением сторонних организаций на договорной основе;

· вклад учредителя в уставный капитал;

· безвозмездное получение;

· приобретение на условиях обмена.

Для учета наличия и движения нематериальных активов основанием являются первичные документы: акты приема и передачи; протоколы собраний учредителей; акты на списание нематериальных активов. В первичных документах должны содержаться реквизиты, определяющие: порядок и срок полезного использования объектов, их первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:

04 «Нематериальные активы»;

05 «Амортизация нематериальных активов»;

08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Основным регистром аналитического учета являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов.

На местах эксплуатации нематериальных активов ведутся инвентарные списки объектов нематериальных активов.

По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов представлены в таблицах.

Таблица 1

Корреспонденция счетов при учете приобретения нематериальных активов за плату

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1

Приняты к оплате счета поставщиков за нематериальные активы:

- покупная стоимость объекта

- НДС

08

19

60

60

2

Приняты к оплате счета посреднических организаций:

- на стоимость услуг

- НДС

08

19

60

60

3

Произведена оплата с расчетного счета:

- стоимости объекта

- стоимости посреднической услуги

60

60

51

51

4 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы

04

08

5 Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС

68

19

Таблица 2

Корреспонденция счетов при учете создания нематериальных активов организацией

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1 Отражены фактические затраты по созданию нематериальных активов

08

10, 60, 69, 70, 76 и другие
2 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости

04

08

Таблица 3

Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1 Отражено погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов

08

75

2 Отражены дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования

08

23,60 и другие

3 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал

04

08

Таблица 4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1 Оприходованы по рыночной стоимости нематериальные активы, поступившие безвозмездно

08

98

2 Отражены дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования

08

23,60 и другие

3 Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно

04

08

2.2 Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Под сроком полезного использования понимается предполагаемый период использования нематериального актива с извлечением экономической выгоды. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение этого срока стоимость нематериального актива погашается посредством начисления амортизации. При создании или приобретении нематериального актива возможны ситуации, когда на основании имеющихся документов невозможно определить срок полезного использования. В этом случае нематериальный актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования и амортизации не подлежит.

При этом организация должна ежегодна проверять, не исчезли ли факторы, свидетельствующие о невозможности достоверно определить срок полезного использования таких активов, а в случае их исчезновения – установить срок полезного использования и приступить к амортизации.

Пункт 26 ПБУ 14/2007 предписывает определять срок полезного использования исходя из срока действия исключительных прав и ожидаемого периода извлечения экономических выгод от использования актива.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. При этом необходимо руководствоваться нормами ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».

В налоговом учете проблема определения срока полезного использования нематериального актива решается иначе. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов.

Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Способ начисления амортизации по нематериальному активу избирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. Этот расчет производится менеджментом организации.

Амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

1) линейным;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если для нематериального актива четко просматривается тенденция увязки доходов от его использования с масштабами производства, может быть целесообразным применение способа списания стоимости нематериального актива пропорционально объему продукции. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Применение способа уменьшаемого остатка способно исказить финансовые результаты, максимальные амортизационные отчисления будут приходиться на периоды с минимальными доходами. В то же время такой способ амортизации может привести к реинвестированию средств собственников в поиск новых организационно-технических решений, выступающих источниками будущих экономических выгод. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Если же конкретных планов в отношении актива нет, то применяется линейный способ амортизации. При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования.

В налоговом учете выбор метода амортизации по нематериальным активам (линейный или нелинейный метод) ничем не обусловлен. За исключением необходимости применять только линейный метод начисления амортизации к активам со сроком полезного использования более двадцати лет. Выбор метода амортизации в налоговом учете осуществляется применительно ко всему амортизируемому имуществу в целом, а не к отдельным объектам нематериальных активов.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности изменения срока полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и продолжаются до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относятся.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам нематериальных активов либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации нематериальных активов представлены в таблице.

Таблица 5

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации нематериальных активов

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1

Начислена амортизация нематериальных активов, находящихся в эксплуатации:

- в подразделениях основного производства

- в подразделениях вспомогательных производств

- общепроизводственного назначения

- общехозяйственного назначения

20

23

25

26

05

05

05

05

2 Списывается сумма амортизации нематериальных активов 05 04

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объектов нематериальных активов из организации может происходить по следующим причинам:

· прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

· передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

· переход исключительного права к другим лицам без договоров (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

· прекращение использования вследствие морального износа;

· передача объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

· передача по договорам мены, дарения;

· внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

· выявление недостачи активов при инвентаризации.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов периода, к которому они относятся.

Дата списания нематериальных активов определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

В налоговом учете остаточная стоимость нематериальных активов, подлежащих списанию в силу прекращения исключительных прав, подлежит включению в состав внереализационных расходов в том случае, если амортизация начисляется линейным методом.

При использовании нелинейного метода величина недоначисленной амортизации по нематериальному активу продолжает отражаться в суммарном балансе по соответствующей амортизационной группе.

Бухгалтерские записи, отражающие порядок выбытия нематериальных активов, представлены в таблице.

Таблица 6

Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов

№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Дебет Кредит
1 Списывается сумма амортизации выбывших нематериальных активов 05 04
2 Отражается задолженность покупателей за проданные нематериальные активы

76

91/1

3 Списывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов, в том числе переданных безвозмездно

91

04

4 Начислен к перечислению в бюджет НДС 91 68
5 Отражены расходы, связанные с выбытием нематериальных активов 91 51, 76
6 Отражена передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал других организаций

58

04

7

Отражена разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в уставный капитал другой организации:

- оценка вклада выше стоимости передаваемых нематериальных активов

- оценка вклада ниже стоимости передаваемых нематериальных активов

58

91

91

58

2.3 Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

Правообладатель на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком, может предоставить другим организациям права на использование результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара).

Переданные нематериальные активы с баланса правообладателя (лицензиара) не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет правообладатель (лицензиар).

Пользователем (лицензиатом) полученные в пользование нематериальные активы учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, сроки которых установлены договором, включаются лицензиатом в расходы отчетного периода. Фиксированные (разовые) платежи отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.


Заключение

Организация бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Нематериальные активы представляют собой средства, не имеющие физической субстанции, более одного года используемые в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода.

К нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается и деловая репутация.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к бухгалтерскому учету. Фактическая (первоначальная) стоимость определяется в зависимости от способа поступления.

Допускается изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в случаях переоценки и обесценения.

Основанием для учета наличия и движения нематериальных активов являются первичные документы: акты приема и передачи; протоколы собраний учредителей; акты на списание нематериальных активов.

Основным регистром аналитического учета являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов.

Способ начисления амортизации по нематериальному активу избирается организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива. Этот расчет производится менеджментом организации.

Амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

4) линейным;

5) уменьшаемого остатка;

6) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.


Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 05.04.2010)

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н

3. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н

4. Приображенская В.В. Учет нематериальных активов: комментарий к ПБУ 14/2007 / В.В. Приображенская. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2009. – 160 с.

5. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник / Н.Г. Сапожникова. – М.: КНОРУС, 2010. – 480 с.

6. Широбоков В.Г. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / В.Г. Широбоков, З.М. Грибанова, А.А. Грибанов. – М.: КНОРУС, 2010. – 672 с.

7. Кисурина Л.Г. Нематериальные активы как объект учета / Л.Г. Кисурина //Бухгалтерский учет. – 2009. - № 21. – с. 56-57

8. Устинова Я.И. Учет нематериальных активов / Я.И. Устинова // Бухгалтерский учет. – 2009. - № 14. – с. 8-14


Практическая часть

Вариант 1

Выписка из учетной политики организации

1. Затраты основного производства отражаются в учете по каждому объекту калькуляции (изделию А и Б).

2. Расходы на обслуживание и ремонт оборудования в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а в конце месяца распределяются по видам изготавливаемых изделий пропорционально основным прямым расходам (материалы + заработная плата основных производственных рабочих).

3. Общая сумма общехозяйственных (сч. 26) и расходов на продажу (сч. 44) списывается на себестоимость реализованной продукции (сч. 90).

4. Учет приобретения и заготовления материальных ценностей ведется на счете 10 «Материалы» по учетным ценам с применением счетов № 15, 16.

5. Списание материальных ценностей в производство осуществляется по фактической себестоимости (покупная стоимость материалов (+/-) отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости).

6. Суммы отклонений распределяются пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам.

7. Незавершенное производство оценивается по плановой (нормативной) производственной себестоимости без общехозяйственных расходов.

8. Выпуск продукции отражается с применением счета 40 «Выпуск продукции» по плановой себестоимости. Готовая продукция оценивается по учетным ценам.

9. Учет реализованной продукции в целях налогообложения осуществляется по моменту отгрузки продукции покупателям.

10. К счету 90 «Продажи» и к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открыть соответствующие субсчета.

11. Расчет налога на прибыль производится по данным бухгалтерского учета без корректировки налогооблагаемой прибыли согласно условию задания.

Выписка из Журнала-ордера № 11 начала года до отчетного месяца, руб.

ПОКАЗАТЕЛИ ВАРИАНТ
1
Себестоимость продаж 15 070 800
Налог на добавленную стоимость 3 840 000
Расходы на продажу 730 800
Управленческие расходы 3 200 400
Выручка от продажи товаров 23 040 000
Прибыль от продаж 198 000

Доходы и расходы организации с начала года до отчетного месяца, руб.

ПОКАЗАТЕЛИ ВАРИАНТ
1
Прибыль от продаж 198 000
Проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счетах организации

3 500

Штрафы, полученные от поставщиков за нарушение хозяйственных договоров

1 200

Поступление дебиторской задолженности, списанной в прошлом году как безнадежной к получению

25 000

Убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

23 000

Штрафы, пени, уплаченные по хозяйственным договорам 16 000
Уплачены судебные издержки и арбитражные сборы 3 400
Начислен налог на прибыль 59 500

Остатки по счетам на 1 марта 200_г.

Номер счета Наименование счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
01 Основные средства 16 128 400
02 Амортизация основных средств 4 786 200
04 Нематериальные активы 462 000
05 Амортизация нематериальных активов 47 800
08 Вложения во внеоборотные активы 2 845 300
10 Материалы 2 758 500
16 Отклонения в стоимости материалов (+) 187 300
19 НДС по приобретенным ценностям 481 340
20 Основное производство 530 000
43 Готовая продукция 938 400
50 Касса 28 600
51 Расчетные счета 2 487 400
52 Валютные счета 1453700
60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 629 300
62 Расчеты с покупателями и заказчиками 842 250
68 Расчеты по налогам и сборам 208 400
69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 327 400
70 Расчеты с персоналом по оплате труда 820 600
71 Расчеты с подотчетными лицами 32 620
76/1 Расчеты с разными дебиторами 429 690
76/2 Расчеты с разными кредиторами 673400
99 Прибыли и убытки (кредитовое сальдо) 110 500
80 Уставный капитал 20 000 000
84 Нераспределенная прибыль 1 563 600
66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 438 300
Итого: 29 605 500

Остатки незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости

Статьи затрат Сумма в рублях
на 1.03.0_ на 1.04.0_
изделие А изделие Б изделие А изделие Б
1. Материалы 156 800 120 500 152 800 186 800
2. Заработная плата производственных рабочих 80 000 72 000 94 000 78 600
3. Отчисления на социальное страхование и обеспечение

31 200

28 100

36 700

30 600

4. Общепроизводственные расходы 22 000 19 400 28 500 20 400
И Т О Г О 290 000 240 000 312 000 316 400
В С Е Г О 530 000 628 400

Решение:

Перечень хозяйственных операций за март 2010г., руб.

Наименование документа Содержание операции Сумма Дебет Кредит
1

Разработочная таблица № 6. «Расчет амортизации (амортизация основных

средств)»

Начислена амортизация основных средств:

а) оборудования, зданий производственного назначения;

118 420

25

02

б) зданий, инвентаря общехозяйственного назначения

53 780

26

02

2 Расчет бухгалтерии Начислена амортизация по нематериальным активам общехозяйственного назначения

27 600

26

05

3 Акт переоценки основных средств

А

- отражена дооценка первоначальной стоимости основных средств, по которым в предыдущие годы произведена уценка в сумме 500000руб.

- отражено уменьшение первоначальной стоимости основных средств при переоценке (в предыдущем году произведена дооценка в сумме 400 000 руб.)

650 000

500 000

800 000

400 000

01

84

84

01

83

01

01

83

Б

-отражена сумма доначисления амортизации при дооценке основных средств, по которым в предыдущие годы произведена уценка в сумме

45 000руб.

-отражена сумма уменьшения амортизации при переоценке основных средств (в предыдущие годы произведена дооценка в сумме

100 000руб.)

185 000

45 000

100 000

100 000

83

02

02

83

02

84

84

02

4 Акт о ликвидации ОС-2 от 5.03.2010г.

Ликвидирован объект основных средств по причине физического износа

а) первоначальная стоимость;

2 600 000

01в

01

б) амортизация за время эксплуатации

2 480 000

02

01в

в) остаточная стоимость 120 000 91/2 01в
5 Накладная №21 от 5.03.2010г.

Оприходован металлолом от ликвидации

объекта

85 000

10

91/1

6 Расчет бухгалтерии Определить и списать финансовый результат от ликвидации объекта

35 000

99

91/9

7 Акт приема-передачи основных средств ОС-1 от 7.03.2010г. Принято в эксплуатацию здание гаража, построенного за счет собственных капитальных вложений

2 845 300

01

08

8 Акт инвентаризации основных средств Оприходованы выявленные при инвентаризации неучтенные объекты основных средств

1 170 000

01

91/1

9 Акт на списание основных средств от 3.03.2010г.

Списываются по акту реализованные объекты основных средств:

а) первоначальная стоимость;

2 800 000

01в

01

б) амортизация за время эксплуатации; 630 000 02 01в
в) остаточная стоимость 2 170 000 91/2 01в

г) продажная стоимость

без НДС

3 600 000 62 91/1
НДС – 18% 648 000 62 91/1
Всего: 4 248 000
10

Выписка

банка от 4.03.2010г.

Поступили на расчетный счет денежные средства:

а) от покупателей за проданные объекты основных средств;

3 540 000

51

62

б) в погашение дебиторской задолженности;

312 600

51

76/1

в) краткосрочный кредит 400 000 51 66
11 Расчет бухгалтерии Начислен НДС на сумму выручки от реализации объектов основных средств

648 000

91/2

68

12 Справка бухгалтерии Определить и списать финансовый результат от реализации объектов основных средств

2 600 000

91/9

99

13 Счет-фактура поставщика от 14.03.2010г.

Акцептованы расчетные документы поставщика на склад материалы:

а) по покупной стоимости;

1 151 900

15

60

б) налог на добавленную стоимость – 18%

207 342

19

60

14 Приходный ордер от 15.03.2010г. Оприходованы на склад материалы по учетным ценам

980 600

10

15

15

Счет № 12 от 15.03.2010г.

Принят к оплате счет автотранспортной организации за перевозку материалов:

стоимость транспортных услуг;

134 500

15

60

НДС 18% 24 210 19 60
Всего: 158 710
16 Авансовый отчет от 15.03.2010г. Оплачены расходы по заготовке материалов из подотчетных сумм

30 000

15

71

17 Расчет бухгалтерии от 16.03.2010г. Списывается сумма отклонений фактической себестоимости приобретенных материалов от стоимости их по учетным ценам

335 800

16

15

18 Лимитно-заборная карта

Отпущены со склада материалы по учетным ценам для:

а) изготовления изделия «А»

1 160 000

20

10

б) изготовления изделия «Б» 1 340 000 20 10
19 Требование № 11 от 12.03.2010г.

Отпущены материалы со склада по учетным ценам:

а) для обслуживания и ремонта производственного оборудования;

420 000

25

10

б) для обслуживания объектов общехозяйственного назначения

185 600

26

10

20 Расчет бухгалтерии за март

Распределяется сумма отклонений фактической себестоимости приобретения материалов от их стоимости по учетным ценам, пропорционально израсходованным материалам:

а) для производства изделия «А»;

162 168

20

16

б) для производства изделия «Б»

187 332

20

16

в) на обслуживание и ремонт оборудования

58 716

25

16

г) на общехозяйственные расходы

Расчет отклонений составить в табл. 1

25 947

26

16

21 Расчетная ведомость № 3 за март Начислена и распределена заработная плата персоналу организации:

а) рабочим основного производства по изготовлению:

- изделия «А»;

- изделия «Б»;

900 000

800 000

20

20

70

70

б) рабочим за обслуживание и ремонт машин и оборудования

200 000

25

70

в) административно-управленческому персоналу организации;

360 000

26

70

г) рабочим за разгрузочно-погрузочные работы на складе готовой продукции;

180 000

44

70

д) пособия по временной нетрудоспособности

158 000

69/1

70

22 Расчет бухгалтерии за март Начислен ЕСН к зачислению в фонд государственного социального страхования, пенсионный фонд, фонд медицинского страхования (см.опер.№ 21)
а) производственных рабочих за изготовление изделия «А»;

234 000

20

69

б) производственных рабочих за изготовление изделия «Б»;

208 000

20

69

в) рабочих за обслуживание и ремонт машин и оборудования;

52 000

25

69

г) административно-управленческого персонала;

93 600

26

69

д) рабочих за погрузочно-разгрузочные работы на складе готовой продукции

46 800

44

69

23 Расчетная ведомость № 3 за март 2010г.

Удержаны из заработной платы:

а) налог на доходы физических лиц;

298 400

70

68

б) по исполнительным листам; 58 300 70 76/2
в) неиспользованные авансы подотчетных лиц;

2 620

70

71

г) членские профсоюзные взносы

23 000

70

76/1

24 Расчет бухгалтерии Списана на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившим материальным ценностям

231 552

68

19

25 Выписка банка от 12.03.2010г.

Перечислена с расчетного счета задолженность:

а) поставщикам за материалы;

420 000

60

51

б) автотранспортной организации 161 400 60 51
26 Счета-фактуры за март

Акцептованы счета:

б) энергосбыту за энергию и тепло, использованные: - основным производством,

- подразделениями общехозяйственного назначения;

247 000

142 700

25

26

60

60

Итого: 389 700
НДС – 18% 70 146 19 60
Всего: 459 846
б) подрядчику за ремонт производственного оборудования;

127 800

25

60

НДС – 18% 23 004 19 60
Всего: 150 804
в) горводоканалу за воду, использованную на общехозяйственные нужды;

126 300

26

60

НДС – 18% 22 734 19 60
Всего: 149 034
г) типографии за печатание рекламных буклетов, проспектов

87 420

44

60

НДС - 18% 15 736 19 60
Всего: 103156
27 Справка бухгалтерии Распределяются общепроизводственные расходы между изделиями «А» и «Б» и списываются на основное производство (Расчет распределения выполнить в табл. № 2)

600 341

623 595

20

20

25

25

28 Справка бухгалтерии Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных списываются на счет «Продажи» (сумму определить самостоятельно)

1 015 527

90/2

26

29 Накладные, ведомость выпуска готовой продукции

Выпущена и оприходована на склад готовая продукция по учетным ценам (нормативной сбестоимости)

а) изделие «А»

3 100 000 43 40
б) изделие «Б» 3 300 000 43 40

По фактической производственной себестоимости (без общехозяйственных расходов):

а) изделие «А»;

3 034 509

40

20

б) изделие «Б» 3 082 527 40 20
30 Расчет бухгалтерии Списывается на счет «Продажи» сумма отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости готовой продукции (-) экономия, (+) перерасход

282 964

(экономия)

40

90/2

31

Товаротранспортные накладные от 24.03.2010г.

Отгружена готовая продукция покупателям в соответствии с договорами: а) стоимость по договорным ценам;

9 500 000

62

90/1

б) налог на добавленную стоимость 18%

1 710 000

62 90/1
в) производственная (нормативная) себестоимость

6 158 000

90/2

43

32 Расчет бухгалтерии

Начислен налог на добавленную стоимость по отгруженной продукции

(см. операцию 31)

1 710 000

90/3

68

33

Авансовый отчет от 15.03.2010г.

Из подотчетных сумм оплачены расходы по перевозке отгруженной продукции

42 000

44

71

34 Выписка банка от 17.03.2010г. Поступила на расчетный счет от покупателей выручка за отгруженную продукцию по продажным ценам с НДС.

1 1800 000

51

62

35 Справки бухгалтерии за март Списываются расходы, связанные с продажей продукции

356 220

90/2

44

36 Бухгалтерская справка за март Определить и списать финансовый результат от реализации продукции (расчет произвести самостоятельно)

2 253 217

90/9

99

37 Выписка банка от 19.03.2010г.

Перечислено с расчетного счета:

а) налоги в бюджет:

-налог на добавленную стоимость,

-налог на доходы физических лиц;

1 740 000

298 400

68

68

51

51

б) поставщикам за поставленные материалы, оказанные услуги;

700 000

60

51

в) взносы в Пенсионный фонд; 748 000 69 51
г) в фонд социального страхования; 148 000 69 51
д) в фонд обязательного медицинского страхования;

128 000

69

51

е) удержания по исполнительным листам;

58 300

76/2

51

ж) задолженность прочим кредиторам

286 400

76/2 51
38 Выписка банка от 21.03 2010г. С расчетного счета получено в кассу для выплаты заработной платы, на командировочные и хозяйственные расходы

3 000 000

50

51

39 Платежная ведомость, расходный кассовый ордер

Выдано из кассы:

а) заработная плата;

2 760 000

70

50

б) в подотчет на хозяйственные расходы 85 000 70 50
40 Выписка банка от 22.03.2010г Перечислены с расчетного счета средства на депозитный счет в банке 2 500 000 55 51
41 Справка бухгалтерии за март Начислены % за использование краткосрочного кредита банка

63 800

91/2

66

42 Справка бухгалтерии за март Произведен пересчет остатка средств на валютном счете. Сумма курсовой разницы (положительная) составила

68 450

52

91/1

б) разница между взыскиваемой с виновного суммой и фактической стоимостью утраченных ценностей

40 000

73/2

98/4

43 В конце отчетного периода закрывается счета 91 4 650 91/9 99
44 Расчет бухгалтерии за март

Начислен налог на прибыль.

Составить расчет

(см. табл.3)

1 343 540

99

68

45

Выписка

банка от 27.03.200_г.

Перечислено с расчетного счета:

а) бюджету сумма начисленных авансовых платежей по налогу на прибыль;

289 600

68

51

б) задолженность банку по кредиту 438 300 66 51

Расчет суммы отклонений к операции № 20

Показатели Материалы по учетным ценам

Сумма

отклонений

(+,-)

Фактическая себестоимость

материалов

Остаток на начало месяца

Поступило за месяц

2 758 500

980 600

187 300

335 800

2 945 800

1 565 900

ИТОГО

Средний процент (%) отклонений

Израсходовано на производство:

3 739 100

523 100

13,98 %

4 511 700

а) изделие А,

б) изделие Б,

в) для обслуживания и ремонта оборудования,

г) на общехозяйственные нужды

1 160 000

1 340 000

420 000

185 600

162 168

187 332

58 716

25 947

1 322 168

1 527 332

478 716

211 547

ИТОГО

Остаток на конец месяца

3 105 600

633 500

434 163

88 937

3 539 763

971 937

Распределение общепроизводственных расходов за отчетный период к операции №27

Виды

продукции

Прямые затраты Общепроизвдственные расходы

Основная зарплата производственных

рабочих

Материалы

по учетным ценам

Итого

Изделие А

Изделие Б

900 000

800 000

1 160 000

1 340 000

2 060 000

2 140 000

600 341

623 595

И Т О Г О 1 700 000 2 500 000 4 200 000 1 223 996

Расчет распределения расходов на себестоимость изделия «А» к операции № 29

Статьи затрат

На

01.03.2010 г.

На 01.04.2010 г. Зачтено расходов за месяц Списывается в текущем месяце
Материалы 156 800 152 800 1 160 000 1 164 000
Зарплата производственных рабочих

80 000

94 000

900 000

886 000
Отчисления на социальное страхование

31 200

36 700

234 000 228 500
Общепроизводственные расходы 22 000 28 500 600 341 593 841
Сумма отклонения 162 168 162 168
Итого: 290 000 312 000 3 056 509 3 034 509

Расчет распределения расходов на себестоимость изделия «Б» к операции № 29

Статьи затрат

На

01.03.2010 г.

На 01.04.2010 г. Зачтено расходов за месяц Списывается в текущем месяце
Материалы 120 500 186 800 1 340 000 1 273 700
Зарплата производственных рабочих

72 000

78 600

800 000 793 400
Отчисления на социальное страхование

28 100

30 600

208 000

205 500
Общепроизводственные расходы

19 400

20 400

623 595

622 595
Сумма отклонения 187 332 187 332
Итого: 240 000 316 400 3 158 927 3 082 527

Расчет налога на прибыль за 1 квартал 2010 года

п/п

Показатели Сумма, руб.

За предшествующий

период

За текущий месяц

Всего с начала

года

1.

Налоговая база для исчисления налога на прибыль

(налогооблагаемая и бухгалтерская прибыль совпадает)

х х

7 015 203

2. Ставка налога на прибыль всего х х 20%
3. Сумма исчисленного налога на прибыль х х 1 403 040
4. Сумма начисленных (уплаченных) авансовых платежей х х 59 500
5. Сумма налога на прибыль к доплате х х 1 343 540

Журнал – ордер № 2

По кредиту счета № 51 «Расчетный счет» в дебет счетов

Строка

Дата выписки банка Счет 60 Счет 68 Счет 69 Счет 76/2 Счет 50 Счет 55 Счет 66 Итого по кредиту
А 1 2 3 5 6 7 8 9
1 12.03.2010 581 400 581 400
2 19.03.2010 700 000 2 038 400 1 024 000 344 700 4 107 100
3 21.03.2010 3 000 000 3 000 000
4 22.03.2010 2 500 000 2 500 000
5 27.03.2010 289 600 438 300 727 900
Итого 1 281 400 2 328 000 1 024 000 344 700 3 000 000 2 500 000 438 300 10 916 400

Главная книга по счету 02 «Амортизация основных средств»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 01 Счет 84 Итого по дебету Дебет Кредит
3 110 000 145 000 3 255 000 457 200 1 988 400

Главная книга по счету 04 «Нематериальные активы»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Итого по дебету Дебет Кредит
- - 462 000

Главная книга по счету 05 «Амортизация нематериальных активов»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Итого по дебету Дебет Кредит
- 27 600 75 400

Главная книга по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Итого по дебету Дебет Кредит
- 2 845 300 - -

Главная книга по счету 10 «Материалы»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 91/1 Счет 15 Итого по дебету Дебет Кредит
85 000 980 600 1 065 600 3 105 600 718 500

Главная книга по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 60 Счет 71 Итого по дебету Дебет Кредит
1 286 400 30 000 1 316 400 1 316 400 - -

Главная книга по счету 16 «Отклонения в стоимости материалов»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 15 Итого по дебету Дебет Кредит
335 800 335 800 434 163 88 937

Главная книга по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 60 Итого по дебету Дебет Кредит
363 172 363 172 231 552 612 960

Главная книга по счету 20 «Основное производство»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 10 Счет 16 Счет 25 Счет 69 Счет 70 Итого по дебету Дебет Кредит
2 500 000 349 500 1 223 936 442 000 1 700 000 6 215 436 6 117 036 628 400

Главная книга по счету 25 «Общепроизводственные расходы»

Месяц В дебет счета с кредита счетов Обороты по кредиту Сальдо
Март Счет 02 Счет 10 Счет 16 Счет 60 Счет 69 Счет 70 Итого по дебету Дебет Кредит
118 420 420 000 58 716 377 800 52 000 200 000 1 223 936 1 223 936 - -